石倩倩

摘要：這幾年，我國房地產(chǎn)行業(yè)處于高速發(fā)展時期，大量的土地被合理的利用，新建的住宅及其配套設(shè)施，為人們工作生活帶來便利。但是由于政府和企業(yè)的原因仍然有許多的土地被歸類為閑置土地，沒有實(shí)行資源的優(yōu)化配置，在2014年全國土地督查中，天津閑置土地面積排名第二。作為土地的使用者，在處理閑置土地的時候務(wù)必要選擇一些正確的會計(jì)和稅收處理方法，將土地合理處置，減少資源不合理運(yùn)用[1]。本文將闡述我國目前閑置土地的成因，然后提供一些閑置土地處置中會計(jì)和稅務(wù)處理的方法。

關(guān)鍵詞：閑置土地;處置;會計(jì)和稅務(wù)處理

我國土地資源雖然非常的豐富，但是如果我們不合理的去使用，仍然會造成許多的浪費(fèi)。閑置土地的定義在《閑置土地處理方法》中有明確的規(guī)定，如果把土地供給企業(yè)，企業(yè)對這塊地超過規(guī)定一年未開發(fā)、或中止開發(fā)滿一年、或使用面積不到1/3或投資額不足25%，我們通常把這種土地叫做閑置土地。2015年9月，天津市濱海新區(qū)政府對濱海新區(qū)的30宗閑置土地采用政府有償收回方式進(jìn)行處置，企業(yè)的土地使用權(quán)被收回，采取哪種方式被收回，如何選擇正確的會計(jì)和稅務(wù)處理方法，將對本企業(yè)財(cái)務(wù)狀況經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量產(chǎn)生重大影響，本文主要探討閑置土地處置時企業(yè)的會計(jì)處理和稅務(wù)處理。

一、閑置土地形成的原因及處置方式

土地的不有效利用，不但會造成土地資源的浪費(fèi)，還嚴(yán)重影響了我國土地的分配。造成土地閑置主要有兩個方面。一是，部分企業(yè)用地造成土地閑置。我國的土地資源很多都是用于企業(yè)發(fā)展，由于企業(yè)的主動性和企業(yè)的被動性造成土地閑置。二是，政府部門對于土地不合理分配造成土地閑置，政府部門對于土地的分配往往考慮到目前的經(jīng)濟(jì)效益，沒有從長遠(yuǎn)角度來考慮。為了大量籌資補(bǔ)充地方財(cái)政空缺，政府部門迫切地進(jìn)行土地規(guī)劃，大量地吸引企業(yè)來使用土地資源，但是在后續(xù)的工作當(dāng)中，土地資源，根本沒有完好的利用，最終造成了大量的土地資源浪費(fèi)[2]。

目前，企業(yè)閑置土地的處置方式可以簡單歸為三類，一是企業(yè)繳納土地閑置費(fèi)，二是土地置換，三是有償收回和無償收回。

二、土地閑置費(fèi)的會計(jì)和稅務(wù)處理

（一）會計(jì)處理：繳納土地閑置費(fèi)計(jì)入企業(yè)管理費(fèi)用

政府部門將土地資源規(guī)劃給企業(yè)，企業(yè)擁有了土地的使用權(quán)，為了讓土地不被閑置，相應(yīng)的制定一個繳納土地閑置費(fèi)用的策略，如果企業(yè)，沒有按照合同上的開工時間進(jìn)行及時開工的話，那么按照規(guī)定，企業(yè)要繳納一定的土地閑置費(fèi)，會計(jì)核算的時候可以把這些費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用。

（二）稅務(wù)處理：企業(yè)稅收扣除問題

土地閑置費(fèi)屬于房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)支出費(fèi)用，所以土地閑置費(fèi)可以從企業(yè)所得稅中扣除?！斗康禺a(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》也提出，房地產(chǎn)企業(yè)只要在經(jīng)營使用土地，土地閑置費(fèi)就可以作為銷售成本或者是以企業(yè)房產(chǎn)折舊的方式在企業(yè)應(yīng)納稅所得稅前扣除費(fèi)用，即不用交企業(yè)所得稅。如果是企業(yè)對于土地不進(jìn)行開發(fā)利用，《關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》也指出，土地閑置費(fèi)不得作為土地增值稅的扣除項(xiàng)目。

三、閑置土地置換的會計(jì)和稅收處理方法

（一）會計(jì)處理方面

《閑置土地處置辦法》中的土地置換方案是為企業(yè)置換價值相當(dāng)、用途相同的土地，因此，我認(rèn)為閑置土地置換應(yīng)該按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中的非貨幣性資產(chǎn)交換來處理，用土地的公允價值來計(jì)量。將換出土地的公允價值確認(rèn)為收入，開具增值稅普通發(fā)票。財(cái)稅 2008 年151號文件指出，企業(yè)只要取得財(cái)政性資金，除非屬于國家企業(yè)的投資或者是要求企業(yè)歸還本金外，都應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)當(dāng)年收入總額。土地置換不一定非涉及資金，但是筆者認(rèn)為，非貨幣資產(chǎn)交換可以理解為企業(yè)先銷售商品，收取現(xiàn)金，再夠買換入的商品，因此筆者認(rèn)為企業(yè)應(yīng)該將雙方確定的換出土地的價格計(jì)入營業(yè)外收入，將換出土地的賬面成本轉(zhuǎn)入營業(yè)外支出。

（二）稅務(wù)處理方面

土地置換合同應(yīng)按所載換入土地金額和換出土地金額的合計(jì)按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)計(jì)算印花稅;土地置換中確認(rèn)的營業(yè)外收入不滿足財(cái)稅2011年70號文件不征稅收入的確認(rèn)條件，筆者認(rèn)為，該筆收入應(yīng)該繳納企業(yè)所得稅。

契稅實(shí)施條例細(xì)則中的規(guī)定，土地使用權(quán)交換，價格不相等的，由多交付利益一方支付交稅，交換價格相等的，免征契稅。因此，我認(rèn)為，閑置土地置換時企業(yè)需要補(bǔ)繳土地出讓金的，也應(yīng)該補(bǔ)繳相應(yīng)的契稅。契稅實(shí)施條例細(xì)則中沒有規(guī)定企業(yè)收取土地出讓金時，政府是否要將企業(yè)已多交的土地出讓金所對應(yīng)的契稅退還給企業(yè)，筆者認(rèn)為，土地置換企業(yè)收取補(bǔ)價時，政府應(yīng)該同時將這部分契稅也補(bǔ)給企業(yè)。

國家稅務(wù)總局在營業(yè)稅稅制下明確規(guī)定，企業(yè)向土地所有者歸還土地時，只要能提供縣級（含）以上地方人民政府發(fā)給企業(yè)的收回其土地使用權(quán)的正式文件，就屬于營業(yè)稅稅制下的企業(yè)將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的行為，且免征營業(yè)稅。而財(cái)稅[2016]36號附件3第三十七條顯示，國家出讓土地使用權(quán)免征增值稅，企業(yè)將土地使用權(quán)歸還給國家同樣也免征增值稅。增值稅的規(guī)定沒有營業(yè)稅規(guī)定的詳細(xì)具體，因此，需要稅務(wù)機(jī)關(guān)給予明確的解釋，筆者認(rèn)為增值稅應(yīng)該延續(xù)營業(yè)稅的規(guī)定，免交增值稅。財(cái)稅[2016]36號附件2第10條，作為一般納稅人的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)新項(xiàng)目，以取得的全部價款和價外費(fèi)用，扣除企業(yè)向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額，來計(jì)算增值稅。土地置換過程中，企業(yè)對換入的土地是要進(jìn)行開發(fā)建設(shè)的，因此政府部門需要向企業(yè)出具蓋有省級印鑒的非稅收收入繳款書，以便企業(yè)在后期銷售時進(jìn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)稅計(jì)算扣除。

土地增值稅暫行條例規(guī)定，因國家建設(shè)需要依法征收、收回的土地，企業(yè)需要將土地增值稅免稅申請?zhí)峤唤o土地所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，免予征收土地增值稅。筆者認(rèn)為，存在閑置土地本身就說明資源配置不均衡，土地置換之后，均衡配置資源，提高社會效益和經(jīng)濟(jì)效益，是符合國家建設(shè)的主題的，所以土地置換中的換出土地應(yīng)該免交土地增值稅。

四、有償收回和無償收回的會計(jì)和稅務(wù)處理方法

有償收回和無償收回我們可以看做是土地置換中兩個最為極端的情況，有償回收就相當(dāng)于是政府給予企業(yè)的一點(diǎn)補(bǔ)助[3]，無償回收，就是對于一些閑置土地回收不給予補(bǔ)助。在實(shí)際操作當(dāng)中，這種處理方式，會嚴(yán)重破壞政府在當(dāng)?shù)氐牡胤叫蜗?，會?yán)重打擊土地市場，影響財(cái)政收入。有償收回和無償收回的會計(jì)處理和稅務(wù)處理方法可以參照土地置換的來做。

五、總結(jié)

綜上所述，企業(yè)對于閑置土地處置業(yè)務(wù)，在會計(jì)處理上能按照企業(yè)準(zhǔn)則記賬，在稅務(wù)處理上也基本能按稅收政策來進(jìn)行處理，因理解不同有些稅收條文也會得出不一樣的結(jié)論，比如土地增值稅是否減免，因此還需要稅務(wù)機(jī)關(guān)給予更明確的解釋。前幾年，土地市場異?；钴S，地價節(jié)節(jié)攀高，創(chuàng)造一個又一個地王，這幾年房地產(chǎn)調(diào)控政策越來越嚴(yán)峻，土地能否按照規(guī)劃得到及時開發(fā)建設(shè)，會不會仍有閑置土地的出現(xiàn)，閑置土地出現(xiàn)時選擇什么樣的處置方式，對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量產(chǎn)生怎樣的影響，這些都需要我們持續(xù)關(guān)注。

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