王現華

摘要：隨著我國社會經濟的持續(xù)發(fā)展，企業(yè)合并的方式越來越多樣化，使得合并問題的復雜程度出現了大幅度的提升。為了有效的處理實務中存在的相關問題，我國財政部基于國際會計準則趨同的大趨勢，對相關準則進行了修訂。本文將從合并范圍入手，分五點對新舊合并財務報表準則差異進行分析探討，希望為我國的新準則的改進完善提供一定的參考。

關鍵詞：合并;財務報表;準則差異

在2007年準則實施之后，有關合并報表合并范圍方面問題頻繁出現，這些問題的存在表明在實務操作層面存在許多不規(guī)范之處，同時也體現了舊準則中有關合并范圍的規(guī)定存在漏洞。為了改善這一現狀，我國財政部成立了專門的小組根據實際情況對33號準則進行了修訂，新舊準則在合并范圍方面的規(guī)定存在較大的差異性，本文將從以下幾個方面進行一一闡述。

一、新舊準則在控制定義上的差異

控制作為合并范圍確定的核心這一點是新舊準則均做出明確的，但新準則在控制的定義上卻做出了改變。根據舊準則的規(guī)定，達到控制的前提是：第一點，決定被投資方的財務和經營政策。第二點，從被投資方進行的經營活動中獲得利益[1]。在對以上內容進行分析后發(fā)現，舊準則中關于控制的定義存在一定缺陷，內容如下：第一點在判斷被投資方是否被投資方達成控制時，對獲得利益方式的規(guī)定相對過窄，限定了經營方式，忽略了被投資方進行投資所獲得的利益。第二點，控制的主動方是獨一無二的，具體表現為投資方決策權的單獨所有，不能展現出總部公司對下屬公司決策權的排他性。

近年來推出的新準則使控制的規(guī)定更加明確化，投資方的權利包含對被投資方的權力，通過參與被投資方相關活動而享有一定的報酬并且對被投資方的權力和匯報金額產生一定的影響。通過該規(guī)定可以明確看出新準則的推出具有三個要素控制：第一，投資方的權利包含對被投資方，其權力的內容主要包含以被投資者投票權為形式的權利、任命、調整或辭退被投資者關鍵管理人員的權利，任命或解除可以主導被投資者活動的其他主體的權利、決定被投資者進行或是終止某項交易的權利以及賦予其他投資者主導相關活動的權利[2]。第二，投資方參與被投資方相關活動而享有可變回報，其中可變回報是指投資方享有的回報會受到被投資者業(yè)績的影響。第三，投資方有能力利用對被投資方的全力影響其回報金額，換而言之，投資方對被投資方的權力與其回報之間存在著一定的關聯。只有具備上述三個要素的情況下，投資方才算達成了對被投資方的控制。在此有一個問題需要特別注意，即投資方的身份，若其為代理人，則其不能對被投資者實施控制，其僅僅代表委托人的利益。

二、未持有多數投票權時的控制權判斷的差異

舊準則明確的規(guī)定，當投資方持有被投資方的投票權不到百分之五十時，也有可能達成對被投資方的控制。在此介紹一種比較典型的情況，當投資方占有的股權較多時，投資方便具有被投資公司的投票權力不超過半數也能夠對被投資方實施控制。舊準則的這項規(guī)定中針對此類情況下是否構成控制的判斷缺乏職業(yè)性，這樣一來，在被投資單位股權不再整合的情況下，便會導致實質性控制被無視。

從新規(guī)定中我們不難看出，針對以往的投資方在所持投票權沒達到規(guī)定數量情況下是不可擁有權力做出調整，即無論投資方所持股票是否達到規(guī)定數額也都可以擁有其權力，其相關的情況主要分為以下兩點，第一點，對投資者以及出投資者以外的擁有投票權的其他方設置存在合同制約。第二點，在其特定合同下產生的制約，投資者的投票權潛在表決權。最后，以上情況的相互組合[3]。需要特別注意的是，投資者想要通過其投票權獲得權力，必須保障其持有的投票權大于其他持有者的總和，且其他投票權不處于整合的狀態(tài)，這時投資者擁有對被投資者控制的權力。

三、存在潛在投票權時的控制權判斷差異

根據舊準則的規(guī)定，投資方是否擁有對被投資方的潛在投票權時判斷前者是否能夠對后者實施控制必須考慮的條件之一，但其存在一定的限制，即只有在潛在投票權在當期可以實施的情況下，才會被納入到判斷因素之中。

新準則做出了同樣的規(guī)定，即將投資方是否持有被投資方潛在投票權作為判斷控制的因素，但兩者關于先決條件卻存在一定的不同之處。新準則要求潛在投票權必須屬于實質性權力，且能夠賦予投資者權力去決定被投資者的相關活動時，才能納入到判斷控制的因素中。

舉例來講，存在甲公司與其他兩個投資者分別持有乙公司三分之一的投票權，和其他兩個投資者不同的是，甲乙兩公司的經濟活動存在緊密聯系，同時甲公司同時持有權益工具和債務工具，且甲公司能夠在任意時間將其持有的債務工具以固定的價格轉化為乙公司的普通股，當轉化完成后，甲公司將持有乙公司六成的投票權，這表明甲公司能夠對乙公司的相關活動進行決策，則可以判斷甲公司對乙公司擁有權力。

四、對特殊目的主體的控制權判斷的差異

有關的一些準則的規(guī)定，我們從舊準則中了解到，其中明確指出了企業(yè)以及一些主體被規(guī)定為母公司，而子公司則是企業(yè)。由此可見，創(chuàng)立在一定結構規(guī)模上的主體和具有其他定義的實體都不是所規(guī)定的子公司。自黨的十八大以來，我國新形勢下我國的公民經濟穩(wěn)步上升，這其中不乏有非企業(yè)實體所作出的不容小覷的貢獻，因此舊準則中對于非企業(yè)實體的規(guī)定明顯的出現了缺失，從而使得缺乏其相關的明確規(guī)定，很大程度上為合并報表編制的工作人員帶來極大的工作困難。

對于上述問題，新準則做出了完善，對子公司的類型進行了拓展，將信托、合伙以及非企業(yè)實體等納入到了子公司的范疇之內。

五、對合并范圍變更處理的差異

根據相關文獻的規(guī)定，將其合并后所能變更的范圍方式主要是以下三種：首先，投資方的目的是控制被投資方，因此為了達成這一目的，被投資方在投資方的驅使下加大投資額度，從而使得被投資方符合合并報表的相關規(guī)定范圍;其次，為使被投資方符合相關規(guī)定范圍，被投資方還可以購買投資方的股份;最后，相關會計人員對相關準則認知存在錯誤，對合并范圍進行隨意變更。

由于舊準則的相關規(guī)定并不完善，因此在這些漏洞出現的情況下，新準則做出改進。在新準則的第四章中我們可以找到對以上漏洞相關的完善。第四十八條、五十條、五十一條做出新的規(guī)定，規(guī)定其一：投資方為加大其控制器，趨勢被投資方加大投資額度，但此時日托資方還將持有被投資方股額的公允市場價格，并且投資以及其他收益被做出調整;其二：所投資的項目要被投資方按照剩余股額的公允市場價格進行處理的同時調整相關受益金額。通過差異分析可知，新準則對集團投資變得后的合并范圍做出了明確的界定，提升了合并財務報表的完善性。

盡管新準則相較于舊準則做出了多方面補充完善，但其依舊存在一定的不足之處，具體有兩點：首先，缺乏對“暫時性控制”的明確規(guī)定。新準則只對永久性控制做出了規(guī)定，并未對“控制”的具體情況進行明確的區(qū)分，很容易使實務出現偏差。其次，未引入“主要受益方”原則，具體內容分為投資方決策權的唯一性以及投資方可以從投資中限制自身損失兩項。前者可以區(qū)別共同控制下合營企業(yè)的處理，后者則可以防止舞弊現象的發(fā)生。

六、結語

綜上所述，通過對新舊準則的對比分析來看，相較于舊準則，新準則的規(guī)定更加詳細、精確且具有針對性，能夠為實務操作提供可靠的依據，幫助企業(yè)財務人員更好的對合并范圍進行把握。

參考文獻：

[1]程燕，趙小鹿.合并報表合并范圍新舊準則差異分析[J].財會研究，2016 （04）：18-20.

[2]陳紅蕾.新舊事業(yè)單位會計制度的差異分析及啟示[J].財經界（學術版），2014 （12）：223.

[3]魏欣媛.我國新舊合并范圍的比較研究[J].商，2014 （18）：78-79.