王子睿 邵志偉 王東生

摘 要：隨著我國(guó)對(duì)外工程業(yè)務(wù)的迅猛發(fā)展，工程承包企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)也隨之凸顯。國(guó)際工程承包涉及的主要稅種有企業(yè)所得稅類、個(gè)人所得稅類、海關(guān)稅類和預(yù)扣稅等，可應(yīng)用的主要稅收籌劃手段包括選擇合適的項(xiàng)目組織形式、積極爭(zhēng)取享受稅收優(yōu)惠政策、合同拆分、轉(zhuǎn)移定價(jià)和代扣代繳服務(wù)合同等。熟悉國(guó)際承包工程涉及的主要稅種及其特點(diǎn)，掌握各類稅務(wù)籌劃方法和適用條件，是我國(guó)工程承包企業(yè)“走出去”降低稅務(wù)負(fù)擔(dān)，合理保證經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的基礎(chǔ)和重要手段。

關(guān)鍵詞：國(guó)際工程;承包企業(yè);稅務(wù)籌劃

中圖分類號(hào)：F812.42? ? ? ? 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A? ? ? 文章編號(hào)：1673-291X（2019）10-0076-03

引言

近年來，我國(guó)工程承包企業(yè)深耕海外工程建設(shè)市場(chǎng)，合同規(guī)模持續(xù)增長(zhǎng)，業(yè)務(wù)領(lǐng)域不斷拓寬。尤其是隨著“一帶一路”建設(shè)的深入推進(jìn)，為承包企業(yè)海外業(yè)務(wù)的拓展帶來了巨大的戰(zhàn)略機(jī)遇。

在境外工程中，稅務(wù)籌劃人員通過研究項(xiàng)目所在國(guó)稅收法律法規(guī)，利用政策差異、特例或缺陷，進(jìn)行合理合法的稅務(wù)籌劃是項(xiàng)目可觀的利潤(rùn)點(diǎn)之一。國(guó)際工程稅務(wù)籌劃是在對(duì)項(xiàng)目稅務(wù)、商務(wù)環(huán)境的調(diào)研后，通過咨詢、分析、測(cè)算，綜合運(yùn)用各類稅務(wù)籌劃方法，達(dá)到節(jié)約稅金和維護(hù)經(jīng)營(yíng)成果的目的，實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)效益最大化。

一、境外主要稅種

工程承包企業(yè)在海外開展業(yè)務(wù)，主要涉及如下稅種。

第一，企業(yè)所得稅類。是指對(duì)企業(yè)的純收入或者利潤(rùn)課稅的稅收。企業(yè)所得稅的征稅方法包括核定法（按照合同總額一定比例征稅）、實(shí)際利潤(rùn)法（按照實(shí)際利潤(rùn)征稅），以及以上兩種方式相結(jié)合的方法。如企業(yè)在乍得進(jìn)行經(jīng)營(yíng)，既需繳納營(yíng)業(yè)收入1.5%的最低收入稅，也要按利潤(rùn)繳納稅率是35%的企業(yè)所得稅。

第二，個(gè)人所得稅類。個(gè)人所得稅是對(duì)本國(guó)公民、居住在本國(guó)境內(nèi)的個(gè)人的所得和境外個(gè)人來源于本國(guó)的所得征收的稅種。個(gè)人所得稅一般實(shí)行累進(jìn)稅制，即收入越高，繳稅越多。社會(huì)保險(xiǎn)按照個(gè)人收入計(jì)提，由企業(yè)和個(gè)人分別承擔(dān)。當(dāng)中方員工離開項(xiàng)目所在國(guó)時(shí)，有的國(guó)家允許將社會(huì)保險(xiǎn)隨中方員工帶回國(guó)內(nèi);有的國(guó)家不允許將社會(huì)保險(xiǎn)帶走，則中方員工只可在項(xiàng)目所在國(guó)期間享受當(dāng)?shù)蒯t(yī)療保險(xiǎn)等，基本無法享受養(yǎng)老、失業(yè)、生育等其他社會(huì)保險(xiǎn)。

第三，海關(guān)稅類。海關(guān)稅是海關(guān)對(duì)進(jìn)出境的貨物、物品征收的稅種，包括進(jìn)出口關(guān)稅、統(tǒng)計(jì)稅、進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)消費(fèi)稅等。對(duì)于重點(diǎn)扶持的行業(yè)和重要工程，所在國(guó)政府通常承諾減免海關(guān)稅，但能在所在國(guó)采購(gòu)的物資一般不免稅。

第四，預(yù)扣稅。預(yù)扣稅是指預(yù)先扣繳的所得稅，是由付款方作為代扣代繳義務(wù)人，預(yù)先從納稅人的收入中扣取后向稅務(wù)機(jī)關(guān)解繳的稅金。預(yù)扣稅的納稅人一般為非居民企業(yè)或者個(gè)人，也可能是稅務(wù)機(jī)關(guān)征收困難而要求付款方從源頭代扣代繳，例如預(yù)扣利息、股息、紅利、服務(wù)費(fèi)等。各國(guó)預(yù)扣稅稅率不等，如埃塞俄比亞為2%，乍得為25%（石油企業(yè)12.5%）。

第五，其他稅類。一是流轉(zhuǎn)稅，是以營(yíng)業(yè)額為計(jì)征對(duì)象的稅種，主要包括營(yíng)業(yè)稅、增值稅、消費(fèi)稅等，其中增值稅最為常見，稅率普遍在10%～20%之間;二是財(cái)產(chǎn)稅，包括固定資產(chǎn)稅、房產(chǎn)稅、地產(chǎn)稅等;三是合同稅，按照合同額收取一定比例的稅種;四是印花稅，是對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中書立、領(lǐng)受的憑證（合同、執(zhí)照等）征收的稅種;五是雜項(xiàng)稅費(fèi)，即項(xiàng)目所在國(guó)各級(jí)政府以各種名義征收的各類雜費(fèi)或攤派費(fèi)用。

二、稅務(wù)籌劃方法

（一）項(xiàng)目組織形式的選擇

工程承包企業(yè)在國(guó)外開展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的組織形式主要有以下三種：

1.非常設(shè)機(jī)構(gòu)。在項(xiàng)目所在國(guó)直接以國(guó)內(nèi)總部的名義開展業(yè)務(wù)，不成立分、子公司。在與我國(guó)簽訂避免雙重征稅協(xié)定的國(guó)家開展工程的持續(xù)時(shí)間未超過一定期限（一般為6個(gè)月），不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，不繳納所得稅，利潤(rùn)匯出也可免稅;未與中國(guó)簽訂稅收協(xié)定的國(guó)家，非常設(shè)機(jī)構(gòu)需由業(yè)主代扣代繳預(yù)扣稅。

2.設(shè)立分公司。以國(guó)內(nèi)總部的名義在所在國(guó)成立分公司，通常需要按照項(xiàng)目的實(shí)際利潤(rùn)和適用稅率在當(dāng)?shù)乩U納企業(yè)所得稅，一般不需繳納利潤(rùn)匯回的紅利預(yù)扣稅，但也有部分國(guó)家征收該稅。分公司承擔(dān)有限的納稅義務(wù)，以南非為例，在南非設(shè)立的分公司所得稅稅率為33%，利潤(rùn)匯出免稅（見圖1）。

3.設(shè)立子公司。以國(guó)內(nèi)總部（母公司）的名義在項(xiàng)目所在國(guó)成立有限責(zé)任公司（子公司），需要按照項(xiàng)目的實(shí)際利潤(rùn)和適用稅率在當(dāng)?shù)乩U納企業(yè)所得稅。子公司的稅后利潤(rùn)匯回總部，通常需要繳納紅利預(yù)扣稅。仍以南非為例，在南非設(shè)立的子公司所得稅稅率為28%，利潤(rùn)匯回需要繳納10%的紅利預(yù)扣稅（見圖2），兩者合計(jì)稅率為35.2%，超過設(shè)立分公司所得稅負(fù)2.2個(gè)百分點(diǎn)。

工程承包企業(yè)在所在國(guó)開展業(yè)務(wù)，如果持續(xù)時(shí)間滿足最低期限要求，應(yīng)優(yōu)先選擇以總部名義直接開展業(yè)務(wù)，避免設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu);如果非常設(shè)機(jī)構(gòu)不能免稅，需要比較預(yù)扣稅與設(shè)立分、子公司的綜合稅負(fù)。如安哥拉某項(xiàng)目，業(yè)主代扣代繳的預(yù)扣稅率僅為6.5%，低于成立分、分子公司測(cè)算的籌劃后稅率，則應(yīng)盡可能不成立常設(shè)機(jī)構(gòu)。如果必須設(shè)立分公司或子公司，需要比較兩種形式的所得稅和利潤(rùn)匯出類稅金，如在南非應(yīng)選擇成立分公司。此外，有些國(guó)家規(guī)定分公司達(dá)到一定年限后必須轉(zhuǎn)為子公司，承包企業(yè)要提前做好謀劃。

承包商還可選擇在境外低稅負(fù)國(guó)家或地區(qū)設(shè)立中間控股層（海外投資平臺(tái)），作為各海外項(xiàng)目公司和各職能中心（采購(gòu)中心、設(shè)備租賃中心、融資平臺(tái)）的控股母公司，可以更大力度地實(shí)現(xiàn)降低稅負(fù)、歸集外匯資金和促進(jìn)海外業(yè)務(wù)持續(xù)發(fā)展的作用。

（二）積極爭(zhēng)取稅收優(yōu)惠政策

各國(guó)政府對(duì)其鼓勵(lì)的特定經(jīng)營(yíng)和投資行為均會(huì)給予一定的優(yōu)惠政策，如政府貸款、政府援助項(xiàng)目、石油工業(yè)等免征企業(yè)所得稅或流轉(zhuǎn)稅、關(guān)稅等;有些國(guó)家規(guī)定，如果承包商在當(dāng)?shù)貏?chuàng)造就業(yè)機(jī)會(huì)或者承包符合當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)發(fā)展目標(biāo)的項(xiàng)目，可獲得減免稅的優(yōu)惠。另外，承包商可與當(dāng)?shù)仄髽I(yè)合作以享受僅當(dāng)?shù)仄髽I(yè)可享受的稅收優(yōu)惠政策。

承包商在合同談判前、甚至投標(biāo)報(bào)價(jià)前就應(yīng)明確該項(xiàng)工程是否符合免稅規(guī)定，如何享受、并了解可免除的稅種和辦理程序。如此不僅可以有更具優(yōu)勢(shì)的投標(biāo)報(bào)價(jià)，而且簽訂合同后可以盡快在業(yè)主的協(xié)助下辦理相應(yīng)免稅證明文件。同時(shí)，承包商應(yīng)注意避免違反項(xiàng)目所在國(guó)政府對(duì)免稅政策經(jīng)營(yíng)范圍的限制規(guī)定，以免因小失大，如免稅物資不允許出售、免稅設(shè)備只能用于特定工程等。

（三）合同拆分

將EPC整體合同拆分成設(shè)計(jì)、采辦和施工三份合同，每項(xiàng)合同適合不同的稅務(wù)規(guī)定，可以節(jié)約大量稅金，提高項(xiàng)目收益率。

1.設(shè)計(jì)合同。承包商在中國(guó)境內(nèi)從事工程設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)，設(shè)計(jì)合同相關(guān)收入將被項(xiàng)目所在國(guó)認(rèn)政府定為境外服務(wù)費(fèi)，不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，通常享受免稅或只需繳納較低的預(yù)扣稅。如果業(yè)主是中國(guó)企業(yè)，則可在國(guó)內(nèi)簽訂設(shè)計(jì)合同并付款，可享受預(yù)扣稅免繳，為境外提供設(shè)計(jì)的服務(wù)合同，還可享受中國(guó)增值稅零稅率的優(yōu)惠政策。

2.采辦合同。承包商國(guó)內(nèi)總部與業(yè)主直接簽訂采購(gòu)合同，進(jìn)口物資以業(yè)主作為收貨人，可被視為業(yè)主直接進(jìn)口材料和設(shè)備，則承包商在采購(gòu)環(huán)節(jié)的利潤(rùn)通常無須繳稅。

3.施工合同。因施工合同在項(xiàng)目所在國(guó)執(zhí)行，一般不可避免地需要繳納一定的稅費(fèi)，但施工合同可以通過降低稅基的方式進(jìn)行稅務(wù)籌劃。比如，將項(xiàng)目相關(guān)設(shè)計(jì)和采辦合同的現(xiàn)場(chǎng)成本抵減施工合同收入，可有效降低稅基，實(shí)現(xiàn)減稅的目的。另外，在總合同額不變的情況下，可適當(dāng)增加設(shè)計(jì)和采購(gòu)的合同額，降低施工合同額，從而降低整體稅負(fù)。如尼日利亞某項(xiàng)目，業(yè)主和承包商均為國(guó)內(nèi)企業(yè)，雙方僅在項(xiàng)目所在國(guó)簽訂施工合同，施工合同額與項(xiàng)目外賬總成本相當(dāng)，節(jié)約了大量稅金。

（四）物資轉(zhuǎn)移定價(jià)

物資轉(zhuǎn)移定價(jià)是國(guó)際工程承包企業(yè)常用的稅務(wù)籌劃方法。由于通常臨時(shí)進(jìn)口設(shè)備在提交回運(yùn)保證書或保函（以確保用于免稅項(xiàng)目和回運(yùn)）后免征海關(guān)稅，企業(yè)可適當(dāng)提高臨時(shí)進(jìn)口設(shè)備的報(bào)關(guān)價(jià)值，以增加折舊費(fèi)用或設(shè)備租賃費(fèi)用;對(duì)于永久進(jìn)口物資，如果免除關(guān)稅或者關(guān)稅較低，也可適當(dāng)提高報(bào)關(guān)價(jià)格，以增加材料成本。由于各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)較為關(guān)注，承包企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)的基準(zhǔn)分析，選擇合適的定價(jià)方法和加成指標(biāo)，同可比企業(yè)或可比交易進(jìn)行對(duì)標(biāo)管理，建立數(shù)據(jù)庫(kù)，制定合理的轉(zhuǎn)移定價(jià)政策，以應(yīng)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的質(zhì)疑和檢查。

承包商一般可通過在中國(guó)設(shè)立的內(nèi)部采購(gòu)中心進(jìn)行轉(zhuǎn)移定價(jià)操作，但對(duì)于在第三國(guó)直接采購(gòu)的物資，需要通過轉(zhuǎn)口貿(mào)易的形式進(jìn)行轉(zhuǎn)移定價(jià)。企業(yè)應(yīng)認(rèn)真研究所在國(guó)反避稅條款中關(guān)于轉(zhuǎn)移定價(jià)的規(guī)定，積極應(yīng)對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的審查。

（五）代扣代繳服務(wù)合同

首先，分包商在當(dāng)?shù)匾炎?cè)，則以分包合同額入賬。其次，分包商以承包商名義開展工作，外賬僅以分包商的當(dāng)?shù)刭M(fèi)用計(jì)入成本，其利潤(rùn)和國(guó)內(nèi)成本都可計(jì)入外賬。這種情況適用于內(nèi)部分包商或當(dāng)承包商外賬成本充足時(shí)，不必將分包商顯露而繳納預(yù)扣稅或被要求在當(dāng)?shù)刈?cè)。再次，分包商在當(dāng)?shù)貨]有注冊(cè)，且承包商外賬成本不足，則可通過代扣代繳預(yù)扣稅的方式，將分包商合同額計(jì)入成本。承包商應(yīng)將當(dāng)?shù)囟悇?wù)局開具的繳稅證明轉(zhuǎn)交給分包商抵減其國(guó)內(nèi)所得稅，同時(shí)降低分包合同額。操作中要注意：一是分包商要滿足在所在國(guó)工作小于6個(gè)月的要求;二是對(duì)于內(nèi)部分包商，要求合同主體是有獨(dú)立法人地位的子公司;三是通過轉(zhuǎn)移定價(jià)方式重新調(diào)整分包合同額，使價(jià)格符合國(guó)際市場(chǎng)平均水平;四是做好配套資料的補(bǔ)充，如分包商的獨(dú)立法人公正文件、分包商人員往來和設(shè)備清單、現(xiàn)金流單據(jù)等。

在選擇分包商時(shí)，要關(guān)注項(xiàng)目所在國(guó)是否存在本地分包商和國(guó)外分包商適用不同所得稅稅率的情況;研究能否能通過設(shè)立在低稅負(fù)的第三國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行轉(zhuǎn)包，以轉(zhuǎn)移定價(jià)的方式將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到該關(guān)聯(lián)企業(yè)。

（六）通過名義工資增加外賬成本

在與中國(guó)有稅收協(xié)定的國(guó)家工作小于6個(gè)月的，一般不必繳納個(gè)人所得稅。如果不必繳納或個(gè)稅類的稅負(fù)低于預(yù)計(jì)的項(xiàng)目平均稅負(fù)，可通過增發(fā)中方員工名義工資的形式來增大外賬成本。這樣做的好處有：一是使人工費(fèi)達(dá)到合適比例，成本結(jié)構(gòu)趨于合理;二是調(diào)節(jié)項(xiàng)目現(xiàn)金流量;三是繳稅證明可抵減國(guó)內(nèi)個(gè)人所得稅;四是減少稅務(wù)局和社會(huì)保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)因申報(bào)的名義工資過低而進(jìn)行的檢查。

（七）其他方法

除了以上通用的稅務(wù)籌劃方法，工程承包企業(yè)還要根據(jù)所在國(guó)和項(xiàng)目的具體情況，深入挖掘適用的其他籌劃方法。下列思路可提供參考：一是所在國(guó)駐中國(guó)大使館辦理的簽證費(fèi)用是否可以計(jì)入外賬;二是總部收取的管理費(fèi)是否可以計(jì)入外賬，是否有比例限制，是否需繳納預(yù)扣稅;三是國(guó)內(nèi)已繳納的社會(huì)保險(xiǎn)是否可以抵減當(dāng)?shù)氐纳鐣?huì)保險(xiǎn);四是通過轉(zhuǎn)換合同主體達(dá)到外賬要求，如某承包商將海陸聯(lián)運(yùn)交給國(guó)內(nèi)物流公司執(zhí)行，后發(fā)現(xiàn)陸運(yùn)的實(shí)際執(zhí)行方為所在國(guó)某物流公司，后經(jīng)三方商議，由所在國(guó)物流公司與承包商直接結(jié)算，增加了陸運(yùn)的外賬成本;五是優(yōu)化調(diào)整年度收入和成本，如調(diào)節(jié)年末材料出庫(kù)時(shí)間和進(jìn)度款提交發(fā)票時(shí)間等，使收入和成本匹配，該方法特別適用于部分國(guó)家不允許彌補(bǔ)以前年度虧損的情況。

三、開展稅務(wù)籌劃的保障措施

第一，調(diào)研考察，深度參與。在項(xiàng)目考察調(diào)研階段，需要了解所在國(guó)稅制、主要稅種、稅收優(yōu)惠政策和雙邊稅收協(xié)定、項(xiàng)目組織形式等情況。財(cái)務(wù)人員應(yīng)深度參與，切忌走馬觀花、一知半解，一定要弄懂、弄通，避免因錯(cuò)誤的信息給投標(biāo)報(bào)價(jià)和稅務(wù)管理帶來隱患，要綜合運(yùn)用訪談、會(huì)議、電話、信函、餐敘等方法，對(duì)經(jīng)參處、業(yè)主、稅務(wù)局、事務(wù)所、中資單位、當(dāng)?shù)劂y行、商會(huì)等對(duì)象進(jìn)行細(xì)致調(diào)研，形成調(diào)研報(bào)告。

第二，全員參與，統(tǒng)一協(xié)調(diào)。稅務(wù)籌劃直接關(guān)系到項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)成果和運(yùn)行風(fēng)險(xiǎn)，必須予以高度重視。應(yīng)建立以項(xiàng)目經(jīng)理為中心、相關(guān)部門經(jīng)理為成員的稅務(wù)籌劃小組，明確稅務(wù)籌劃中的角色和責(zé)任。小組的主要工作是稅務(wù)籌劃方案制定和審核、方案的落實(shí)、稅務(wù)審計(jì)應(yīng)對(duì)、協(xié)調(diào)解決問題等。籌劃小組要定期培訓(xùn)和交流，使稅務(wù)籌劃工作得以順利地貫徹執(zhí)行。此外，還要在合同談判階段明確分包商須配合稅務(wù)籌劃的義務(wù)。

第三，外部合作，提高質(zhì)量。加強(qiáng)與當(dāng)?shù)刂麜?huì)計(jì)師事務(wù)所、稅務(wù)咨詢機(jī)構(gòu)的合作，提高咨詢服務(wù)質(zhì)量;維持與所在國(guó)財(cái)政部、稅務(wù)局、海關(guān)等部門的良好關(guān)系，特別是重要崗位的關(guān)鍵人物;加強(qiáng)與其他中資單位財(cái)務(wù)部門的聯(lián)系，遇事協(xié)調(diào)，互相通氣，往往能得到更具實(shí)用性和針對(duì)性的建議。

第四，制定方案，注重完善。稅務(wù)籌劃方案是外賬和稅務(wù)操作的指南。在深入調(diào)研后，根據(jù)項(xiàng)目的特點(diǎn)組織相關(guān)部門測(cè)算外賬成本缺口，統(tǒng)籌考慮風(fēng)險(xiǎn)和收益，研究所在國(guó)反避稅條款，確定稅務(wù)籌劃方法，形成切實(shí)可行的稅務(wù)籌劃方案，并根據(jù)稅務(wù)環(huán)境變化和執(zhí)行情況對(duì)方案進(jìn)行更新;稅務(wù)檢查之后，要對(duì)原有方案進(jìn)行評(píng)價(jià)總結(jié);要注重對(duì)稅務(wù)籌劃方法支持資料的補(bǔ)充，使操作更加完善;注意收集和保存各項(xiàng)納稅檔案，做好臺(tái)賬管理。

結(jié)語(yǔ)

稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)可能導(dǎo)致項(xiàng)目成本增加、利潤(rùn)流失，競(jìng)爭(zhēng)力下降，已經(jīng)成為制約工程承包企業(yè)國(guó)際業(yè)務(wù)發(fā)展的“瓶頸”。承包企業(yè)應(yīng)高度重視稅務(wù)籌劃，建立完善的稅務(wù)籌劃體系;在運(yùn)用籌劃方法時(shí)，企業(yè)要做好成本效益分析，適度讓利配合稅務(wù)籌劃的業(yè)主和分包商，避免稅務(wù)操作的次生風(fēng)險(xiǎn);企業(yè)要綜合考慮中國(guó)和項(xiàng)目所在國(guó)稅負(fù)，選擇總體稅負(fù)最低的方式籌劃，并及時(shí)收集稅務(wù)資料以辦理國(guó)內(nèi)稅金抵免。

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