陳婷

【摘要】? 目前的利潤表存在許多局限之處，諸如利潤表結(jié)構(gòu)不清晰，營業(yè)利潤與非營業(yè)利潤混雜，僅將人力資本作為成本和耗費計量、無法反映人力資本收益等。文章針對現(xiàn)行利潤表提出優(yōu)化方案，要求在利潤表中體現(xiàn)人本會計理念，并對利潤表的結(jié)構(gòu)進行層層優(yōu)化，最終分析優(yōu)化后的利潤及綜合收益表對提升決策相關(guān)性的作用。

【關(guān)鍵詞】? 人力資本;綜合收益表;利潤表

【中圖分類號】? F23? 【文獻標(biāo)識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2019）05-0088-03

現(xiàn)行財務(wù)報表主要為了滿足股東的信息需求，財務(wù)管理的目標(biāo)是股東利益最大化，利潤表將人力資本以成本、費用計入，要增加利潤需要不斷削減成本費用的支出，因此促使企業(yè)降低人力資本的投入。在信息、知識時代，企業(yè)之間的競爭相較于工業(yè)時代已經(jīng)發(fā)生變化，財務(wù)資本重要程度逐漸降低，人力資本的需求程度逐漸提高，人力資源的競爭已經(jīng)成為企業(yè)競爭關(guān)注的焦點，企業(yè)人力資本的數(shù)量和質(zhì)量水平?jīng)Q定著企業(yè)的創(chuàng)新力，進而影響企業(yè)的可持續(xù)性和盈利能力，人力資本作用日趨增大。

一、現(xiàn)行利潤表的局限性及優(yōu)化必要性

（一）局限性。

1.內(nèi)容的局限。第一，現(xiàn)行利潤表無法集中反映人力資本相關(guān)成本。一是利潤表將人力資本和財務(wù)資本的耗費分散記錄于多個會計科目中，例如主營業(yè)務(wù)成本及其他業(yè)務(wù)成本、管理費用和銷售費用等，主營業(yè)務(wù)成本中既包括與人力資本相關(guān)的勞務(wù)成本，又包含與產(chǎn)品相關(guān)的成本，信息使用者無法從利潤表中直接計算出企業(yè)人力資本支出情況。二是“應(yīng)付職工薪酬”只有一個籠統(tǒng)的數(shù)字，無法反映不同類型人力資本工資支出額，進而無從得知企業(yè)各類人力資本參與分配的程度，因人力資本支出在利潤表中無法體現(xiàn)，與資產(chǎn)負債表無法構(gòu)成對應(yīng)和勾稽。第二，利潤表中部分與人力資本相關(guān)的投資費用化處理將導(dǎo)致利潤計算失真，例如職工教育經(jīng)費的列示計入銷售費用或管理費用等科目，費用化而非資本化處理，職工教育經(jīng)費會增加員工為企業(yè)創(chuàng)造價值的能力，增加員工人力資本存量，使企業(yè)在相當(dāng)長的一段時間內(nèi)受益，應(yīng)屬于一項投資，應(yīng)該比照長期待攤費用等資產(chǎn)科目進行處理，全部費用化的處理會低估企業(yè)當(dāng)期的利潤，同時低估企業(yè)人力資本的價值，錯誤地低估企業(yè)資產(chǎn)的價值。第三，現(xiàn)行利潤表僅披露主營業(yè)務(wù)收入，信息使用者無法獲知總收入中由人力資本創(chuàng)造所占比重，不利于企業(yè)利潤公平分配，也不利于投資者分析企業(yè)價值增值的原因。第四，目前其他綜合收益項目存在擴展和改進的空間。

2.結(jié)構(gòu)的局限?，F(xiàn)行利潤表的結(jié)構(gòu)設(shè)計不合理，首先，營業(yè)利潤與非營業(yè)利潤并未明確的區(qū)分，營業(yè)利潤名不副實，僅列示了投資收益、公允價值變動等非營業(yè)導(dǎo)致的利潤。其次，我國會計準(zhǔn)則沒有定義全面收益這一會計要素，而利潤要素不能體現(xiàn)全面收益觀，使得利潤表結(jié)構(gòu)劃分層次不清晰，利潤表忽視了全面收益這一指標(biāo)，這也削弱了財務(wù)報告使用者的決策相關(guān)性。

（二）必要性。企業(yè)的財務(wù)報表是投資者和債權(quán)人等利益相關(guān)者獲取、提煉決策相關(guān)信息的最主要的、便捷的渠道，然而現(xiàn)實情況卻是現(xiàn)行財務(wù)報表的局限使得信息使用者對于企業(yè)人力資本信息的了解相當(dāng)有限，人力資本創(chuàng)造的價值、企業(yè)對于人力資本的投資是公司中最不易被了解和衡量的部分。目前人力資本發(fā)揮作用推動互聯(lián)網(wǎng)、高科技企業(yè)迅速崛起，人力資本存量的增加對物力資本有巨大的吸引力，但基于目前的報表體系，價值創(chuàng)造和價值分配卻無法一一對應(yīng)，信息也不透明，在利潤表中也無法體現(xiàn)。利潤表的諸多局限性不利于價值分配和人力資本價值創(chuàng)造的良性循環(huán)，因此利潤表的重構(gòu)、優(yōu)化就顯得尤為必要。具體來說：（1）從企業(yè)來看，通過利潤表中報告與人力資本相關(guān)的信息，對于企業(yè)管理者來說便于衡量人力資本產(chǎn)出和投入，更好地配置人力資源，使得人力資本的投入與產(chǎn)出配比合理，形成公平高效的人力資本薪酬及激勵機制，可以提醒決策者立足長遠，利潤表中的人力資本投資資本化計量，有利于克服企業(yè)經(jīng)營的短期化行為，更加重視人力資本投資，打破當(dāng)下僅將人力資本費用化計量，面臨不斷壓縮人力資本成本的困境。（2）從市場來看，人力資本信息披露缺失，基于信息不對稱理論，易產(chǎn)生投資者逆向選擇的問題。披露人力資本信息，基于信號傳遞理論和資本市場有效假說，投資者得到更充分的信息后更易選出具有發(fā)展?jié)摿Φ墓荆瑫⑸鐣系馁Y本更好地投放到更值得投資的企業(yè)，有益于資本市場的整體發(fā)展。（3）從以人為本理念來看，披露人力資本信息，通過透明的橫向和縱向?qū)Ρ?，員工可以更清晰地分析自己對企業(yè)的貢獻度和自身努力的方向，激發(fā)進取心，增強企業(yè)的整體人才實力，對于企業(yè)來說各個企業(yè)通過橫向?qū)Ρ?，更易于分析出各個企業(yè)對人力資本的重視程度，利于企業(yè)形成尊重知識、愛惜人才的氛圍。

二、利潤表的優(yōu)化設(shè)計

（一）利潤表名稱及會計等式構(gòu)建。

1.優(yōu)化后的利潤及綜合收益表。目前我國的會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則持續(xù)趨同，但是我國的利潤表仍然著重強調(diào)“利潤”這一要素，現(xiàn)金流量表間接法編制也是以凈利潤為起點，忽略了綜合收益這個指標(biāo)，這顯然忽略了我國金融市場的發(fā)展，以及公允價值與成本計量的巨大差異，將導(dǎo)致企業(yè)收益衡量不全面，一系列財務(wù)比率和指標(biāo)失真。并且目前其他綜合收益涵蓋的內(nèi)容具有局限性，會計人員在實務(wù)操作中缺乏準(zhǔn)則指引，因此本文提出用利潤及綜合收益表代替利潤表。利潤及綜合收益表包含兩個層次，第一層是利潤，代表企業(yè)本期的收益，第二層是包含其他綜合收益的綜合收益項目，反映全面收益觀下的收益，其他綜合收益項目應(yīng)當(dāng)包含更全面的內(nèi)容，并且后續(xù)轉(zhuǎn)入損益也亟待準(zhǔn)則的細化，防止企業(yè)操縱利潤。傳統(tǒng)的利潤表中，其他綜合收益具有模糊性和補充性，其他綜合收益可能成為平滑利潤的手段，優(yōu)化后的利潤及綜合收益表包含的內(nèi)容更加全面，更具層次性，提升經(jīng)濟數(shù)據(jù)的質(zhì)量。

2.構(gòu)建新的會計等式。改變“利潤=收入-成本費用”等式，轉(zhuǎn)化為“綜合收益=經(jīng)營收益+非經(jīng)營收益=凈利潤+其他綜合收益”，這使得綜合收益表分為兩個層次，將經(jīng)營收益和非經(jīng)營收益分開，便于橫縱向分析比較企業(yè)收益來源和核心業(yè)務(wù)、非核心業(yè)務(wù)的績效?！敖?jīng)營收益=財務(wù)資本收益+人力資本收益”，將綜合收益一分為二的基礎(chǔ)上對經(jīng)營收益再進行細分，區(qū)分人力資本收益和財務(wù)資本收益。在非經(jīng)營收益中，“非經(jīng)營收益=利得-損失”，但是非經(jīng)營收益又可細分為計入損益的非經(jīng)營收益和計入所有者權(quán)益的非經(jīng)營收益，計入損益的非經(jīng)營收益又區(qū)分為短期持續(xù)收益和非常收益，使得信息使用者對于各部分收益比重一目了然，并且可以簡單判斷出企業(yè)收益的質(zhì)量、來源和可持續(xù)性。通過對綜合收益的不斷分類、對以往利潤表項目的重分類，增加會計報表信息披露內(nèi)容詳細程度，重新構(gòu)建利潤表，使得內(nèi)容增加、結(jié)構(gòu)優(yōu)化。

（二）利潤及綜合收益表設(shè)計（見下表）。利潤及綜合收益表將經(jīng)營性收益利用一些方法分為財務(wù)資本收益和人力資本收益，通過人力資本收入和成本來判斷人力資本的績效，解決了以往人力資本作為成本、費用只有不斷壓縮才能提高利潤的困境，人力資本收入比成本增速快即可保證其利潤，可以促使人力資本價值的迸發(fā)，人力資本收益和財務(wù)資本收益分割也有利于實現(xiàn)收益的公平分配。難點在于營業(yè)收入和成本如何在人力資本和財務(wù)資本之間分割。而分割可以參照眾多人力資本收益分享模型來具體選擇某一種模型。通過多種數(shù)學(xué)建模的比較，在不斷優(yōu)化中選擇科學(xué)的模型，公正客觀地分割營業(yè)收入，對于非營業(yè)收入，投資收益等人力資本貢獻更大，而對于公允價值變動和資產(chǎn)減值損失，也可以運用模型和系數(shù)在人力資本和財務(wù)資本之間分配，以核算財務(wù)資本和人力資本所有者對企業(yè)價值增值創(chuàng)造的貢獻比例，為價值分享提供依據(jù)。

結(jié)合我國具體國情，其他綜合收益應(yīng)該包含更多的內(nèi)容，例如不動產(chǎn)公允價值利得，不動產(chǎn)公允價值與成本差異較大，不動產(chǎn)公允價值計量將更全面地體現(xiàn)企業(yè)綜合收益，體現(xiàn)全面收益觀。對于其他綜合收益以后年度的計量，為防止平滑利潤，應(yīng)當(dāng)明確其他綜合收益轉(zhuǎn)入損益的具體條件。

應(yīng)當(dāng)在財務(wù)報告附注中披露營業(yè)收入在財務(wù)資本和人力資本間分配的模型，并披露人力資本相關(guān)培訓(xùn)支出等，使得信息使用者更清晰地了解數(shù)據(jù)的來源過程。

三、優(yōu)化后的利潤及綜合收益表對提升決策相關(guān)性的作用

（一）加強企業(yè)收益的全面性和可比性。對于信息使用者而言，通過企業(yè)的經(jīng)營利潤來源占比可以分析企業(yè)人力資本創(chuàng)造價值的能力，經(jīng)營利潤的大小可以分析核心業(yè)務(wù)盈利能力和企業(yè)主營業(yè)務(wù)可持續(xù)性及企業(yè)投資前景，也便于與其他同主營業(yè)務(wù)的企業(yè)進行橫向?qū)Ρ?。并且順?yīng)了目前我國金融市場的發(fā)展，對于非經(jīng)營收益列示得更加細化，在非經(jīng)營收益中設(shè)置短期、非常收益和其他綜合收益，分類匯總，更易于外部信息使用者分析企業(yè)各種來源的收益情況，例如大量來源于營業(yè)外收入的非持續(xù)性收益實際反映可投資性并不高，減少以往僅僅關(guān)注利潤總額或營業(yè)利潤導(dǎo)致決策失誤的情況。

（二）有利于成本費用的控制和人力資源配置。對于企業(yè)管理層來說，通過在利潤及綜合收益表中歸集人力資本收入和成本，便于企業(yè)管理者進行人力資本決策，通過人力資本收入和成本的配比，解決了以往人力資本在利潤表中只列示成本費用、片面追求過低的成本費用投入，有助于更好地配置人力資本，加強人力資本監(jiān)管，制定更合理的分配機制，提升人力資本使用效率，利于提升決策的正確率。利潤表中細化披露人力資本收入、成本信息，即便收入成本在人力資本和財務(wù)資本之間的分配起初可能不太合理，但也可以通過各種模型的不斷建立和優(yōu)化，幫助企業(yè)克服經(jīng)營的短期化行為，重視對人力資源投資，使企業(yè)在市場競爭中通過人才創(chuàng)新立于不敗之地。

（三）改善財務(wù)分析指標(biāo)。目前，盈利能力指標(biāo)基本以銷售收入和凈利潤進行分析，并沒有包含全部的收益，忽視綜合收益指標(biāo)的分析，在資本、金融市場快速發(fā)展的當(dāng)下，凈利潤單一分析維度的盈利分析指標(biāo)存在決策偏差的問題，因為目前企業(yè)不僅僅經(jīng)營主業(yè)，還存在投資證券業(yè)、通過債券融資，或者投資于房地產(chǎn)業(yè)等，其他綜合收益的金額甚至可能超過主營業(yè)務(wù)收入，如果不考慮日趨增加的其他綜合收益，忽視綜合收益指標(biāo)分析，財務(wù)指標(biāo)不能全面地評價當(dāng)期的回報率。因此利潤表優(yōu)化可以使財務(wù)分析指標(biāo)更加全面，便于多維度分析，更能滿足信息使用者分析的需求，使得分析更加精確有效。Z

【主要參考文獻】

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