徐貴麗 修瑋

【摘要】? 近年來，會計造假事件層出不窮，已經(jīng)嚴重違背了會計信息質(zhì)量可靠性和相關(guān)性的要求，2018年4月財政部出臺了《關(guān)于加強會計人員誠信建設(shè)的指導(dǎo)意見》，意在引導(dǎo)建設(shè)會計誠信檔案，強調(diào)會計人員的誠信意識，并規(guī)范會計人員的行為。文章通過長生生物造假事件，對會計誠信問題進行了再思考。

【關(guān)鍵詞】? 長生生物;會計誠信;誠信檔案

【中圖分類號】? F231? 【文獻標(biāo)識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2019）05-0080-03

會計人員通過會計信息系統(tǒng)向信息使用者提供企業(yè)財務(wù)信息，為其提供各種預(yù)決策支持。但近年來，財務(wù)造假事件屢見不鮮，社會公眾對會計人員出具的財務(wù)報告逐漸失去了信任，會計人員的誠信面臨非常大的危機。2018年4月財政部出臺了《關(guān)于加強會計人員誠信建設(shè)的指導(dǎo)意見》等文件，以規(guī)范會計人員的誠信行為。但會計誠信問題不是一朝一夕可以解決的，是一個相對比較漫長的過程。在國家致力于糾正財務(wù)造假、著手建立會計檔案之時，長生生物假疫苗案在全國引起了極大的轟動，在假疫苗爆發(fā)的背后，深藏著該公司財務(wù)造假。本文通過長生生物造假事件，尋找其財務(wù)造假的原因所在，對會計人員誠信問題進行思考，并提出一些可行的建議。

一、長生生物財務(wù)造假事件

（一）長生生物簡介。長生生物（證券代碼：002680）是一家高新技術(shù)企業(yè)，主要產(chǎn)品是各類疫苗。2016年，長春長生借殼黃海機械上市，更名為長生生物。2018年5月，長生生物被爆假疫苗事件，引發(fā)社會各界廣泛關(guān)注。

（二）長生生物財務(wù)報告存在的問題。長生生物被爆生產(chǎn)假疫苗后，其2016—2017年的財務(wù)報表被廣泛關(guān)注。在對該公司2016—2017年公開的年報分析后可以發(fā)現(xiàn)如下情況：

1.營業(yè)收入及凈利潤迅猛增長。長生生物在2016年借殼上市后，主營業(yè)務(wù)由原來的“巖土鉆孔裝備研發(fā)和銷售” 變更為“人用疫苗研發(fā)、生產(chǎn)、銷售”。2016年和2017年的營業(yè)收入和凈利潤如表1所示。

從表1可以看出，該公司2017年度營業(yè)收入比2016年增長了52.60%，2017年度凈利潤比2016年增長了32.45%。公司借殼上市后，這兩項指標(biāo)均增長迅猛，從表面上看這確實是一家快速增長的高科技公司。

2.銷售構(gòu)成及主營利潤構(gòu)成。據(jù)該公司2017年年報披露，該公司的在售疫苗共有兩類，一類是政府免費向公民提供，公民應(yīng)當(dāng)按照政府規(guī)定受種的疫苗，占營業(yè)收入的91.68%，主要面向各省市疾控中心銷售，這類疫苗屬于政府采購工程。另一類是由公民自費并且自愿受種的國家免疫計劃外的其他疫苗，占營業(yè)收入的7.42%，這類疫苗的毛利率較大。

3.利潤增長的可持續(xù)性。從表2可以看出，該公司在銷售量同比減少0.46%的同時，疫苗銷售收入同比卻增長51.67%，銷售業(yè)務(wù)毛利率較上年同期增加9.27個百分點，達到86.44%，實屬暴利。

在銷售量下降的同時營業(yè)收入和銷售毛利率為什么不降反而上升呢？長生生物對此的解釋是：由于疫苗流通政策的調(diào)整，第一類疫苗從2017年起直接面向各省市疾控中心銷售，銷售渠道發(fā)生了變化，產(chǎn)品銷售價格提升，同時對成本進行了較好的控制;另外，產(chǎn)品銷售結(jié)構(gòu)得到進一步優(yōu)化，毛利率較高的二類疫苗，特別是狂犬疫苗和水痘疫苗的銷售上升明顯。由此可見該公司銷售毛利率的增長源于政策調(diào)整，利潤增長具有不可持續(xù)性。

雖然該公司產(chǎn)品毛利率與同行業(yè)相比并無異常，但在2017年同行業(yè)可比公司銷售量快速增長的情況下，長生生物的銷售量不增反而同比下降了0.46%，此種情況下的利潤增長令人心生疑惑。

4.公司的核心競爭力及經(jīng)營理念。研發(fā)與營銷是醫(yī)藥行業(yè)非常重要的兩個核心能力。本文通過該公司2016和2017年兩年的年報，來分析該公司的研發(fā)投入與營銷投入情況。從表3可以看出，2017年度，長生生物研發(fā)投入占營業(yè)收入的7.87%，研發(fā)人員數(shù)量占公司員工總數(shù)的14.96%。公司的研發(fā)投入遠低于可比公司研發(fā)經(jīng)費平均投入水平。

與之相對應(yīng)的是，該公司2017年銷售費用占銷售收入的37.53%，同比增長152.52%，遠遠高于當(dāng)年營業(yè)收入52.60%的增幅，也遠高于同行業(yè)公司平均水平，具體情況見表4。

從長生生物2017年銷售費用明細（見表5）可以看出，該公司2017年推廣服務(wù)費同比增加119.31%，市場服務(wù)費同比增加4 162.64%，會議費同比增加2 884.24%。5.83億元的銷售費用平均至僅有的25名銷售人員，平均每人要花掉2 331.85萬元，該數(shù)據(jù)遠遠高于上述其他四個可比同業(yè)公司。另外，該公司2017年報中其他流動資產(chǎn)中有理財產(chǎn)品20.53億元，醫(yī)藥類高新技術(shù)企業(yè)的核心競爭力竟然不靠研發(fā)投入而轉(zhuǎn)向理財產(chǎn)品，這同樣是個讓人產(chǎn)生疑問的問題。

5.公司治理高度集權(quán)。該公司2016年以來的公開年報均顯示，其董事長、總經(jīng)理、財務(wù)總監(jiān)三個關(guān)鍵高層管理崗位均由高俊芳一人擔(dān)任。對上市公司來說，尤其是從事疫苗生產(chǎn)、涉及生命安全的生物企業(yè)，一個人身兼上市公司多個要職，完全與現(xiàn)代企業(yè)的公司治理模式背道而馳，這足以說明長生生物在內(nèi)部控制管理方面存在著不小的漏洞。

（三）長生生物造假的原因。本文采用 GONE 理論來分析長生生物造假的原因，GONE四個字母分別對應(yīng)Greed（貪婪）、 Opportunity（機會）、Need（需要）、Exposure（暴露）四個因子。

1.G：婪貪。2018年上半年，生物醫(yī)藥類股在A股市場中受到青睞，長生生物股價在2月中旬后急速上升，從每股11.82元上漲到5月11日每股29.99元的高點，短短3個月漲幅達153.72%，經(jīng)濟利益的驅(qū)使是產(chǎn)生各類造假的一個主要原因。長生生物通過財務(wù)造假增加企業(yè)利潤，提升股票的市場價格，不僅吸引了大量的社會公眾投資者，而且有效地防止了股權(quán)的過度稀釋，確保了大股東對公司的控制權(quán)。

2.O：機會。長生生物的法定代表人、董事長、總經(jīng)理和財務(wù)總監(jiān)均由高俊芳一人擔(dān)任，其股權(quán)結(jié)構(gòu)和公司治理結(jié)構(gòu)均為典型的集權(quán)制。這種制度安排，一方面會造成大股東通過控制管理層來獲取不當(dāng)利益，另一方面也會使公司的內(nèi)部控制失效，各項監(jiān)督機制失去作用，從而為其各類造假行為提供了有利條件。

3.N：需要。由于長生生物的疫苗產(chǎn)品中有一類疫苗，屬于政府采購的范圍，而且在其注冊所在地，長生生物也屬于納稅大戶。上市公司的經(jīng)營成果往往與當(dāng)?shù)卣男姓芰煦^，所以當(dāng)?shù)卣ǔ焉鲜泄究醋鳌靶蜗蠊こ獭薄Ｉ鲜泄竞彤?dāng)?shù)卣谶@一共同目標(biāo)的作用下，不排除相互配合提高業(yè)績而存在造假的可能性。

4.E：暴露。當(dāng)造假行為暴露的可能性較小或成本較低時，造假行為發(fā)生的可能性就會較大。如果這時外部監(jiān)督?jīng)]有起到應(yīng)有的作用，舞弊行為發(fā)生的概率就會大大提高。近幾年連續(xù)對長生生物進行審計的是同一家會計師事務(wù)所，該所在高俊芳一人擔(dān)任多個公司重要職務(wù)時，并沒有指出該公司內(nèi)部控制失效，反而為該公司出具了無保留意見的審計報告。雖然負責(zé)審計的注冊會計師沒有鑒定疫苗真假的義務(wù)，但前述財務(wù)指標(biāo)的變化趨勢異常，并沒有引起負責(zé)審計的注冊會計師應(yīng)有的關(guān)注，從而沒有深入追蹤出存在的產(chǎn)品問題，導(dǎo)致該公司造假行為沒有被及時發(fā)現(xiàn)。

二、會計誠信缺失的現(xiàn)狀

（一）會計信息披露的自利選擇性。2017年10月，長生生物因銷售檢驗不合格的“百白破”遭到吉林省食藥監(jiān)局的立案調(diào)查，但該公司并未披露這一重要信息。針對此事，吉林省食藥監(jiān)局對長生生物開出的罰單總計344萬元。在對外公布財務(wù)信息時，管理者會回避不利信息，這非常好理解，但不符合信息披露的規(guī)定。只有相關(guān)可靠、及時準(zhǔn)確的信息才能幫助信息使用者做出正確的決策，被隱瞞的、延遲的信息會起到相反作用。

（二）外部監(jiān)管缺乏力度。注冊會計師行業(yè)有職業(yè)道德行為規(guī)范，但為了獲得高額利益，不排除有些注冊會計師與企業(yè)管理人員共同舞弊，即使不是串通共同舞弊，但在關(guān)鍵點審計上沒有保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎和應(yīng)有的關(guān)注，也許在無意中會幫助企業(yè)進行財務(wù)造假進而欺騙公眾。注冊會計師作為上市公司和社會公眾的聯(lián)系紐帶，對上市公司的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等做出有效的監(jiān)督與評價，為投資者和債權(quán)人提供重要的信息，其作用不可替代。注冊會計師不應(yīng)只顧自身利益，在審計業(yè)務(wù)中，應(yīng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎和敏感度，把公眾利益放在首位。

三、會計誠信缺失的危害

（一）危害公共經(jīng)濟秩序。會計信息系統(tǒng)通過提供相關(guān)可靠的信息為信息使用者的決策服務(wù)。如果會計人員提供的財務(wù)數(shù)據(jù)不真實，那么就無法為國家決策執(zhí)行部門提供有用的信息。企業(yè)利用財務(wù)造假來達到偷稅漏稅、貪污受賄等目的，對國家財政收入、社會公平公正氛圍等產(chǎn)生影響，進而影響國家的資源配置與利用，使國家的經(jīng)濟政策和實際情況發(fā)生偏差，不利于社會市場經(jīng)濟秩序的穩(wěn)定。

（二）危害外部會計信息使用者的利益。投資者和債權(quán)人等企業(yè)外部會計信息使用者會根據(jù)上市公司對外公布的財務(wù)報告判斷企業(yè)的經(jīng)營發(fā)展?fàn)顩r，進而做出合理的決策。造假的財務(wù)信息嚴重失真，影響了投資人和債權(quán)人的判斷，很多投資者因為虛假的財務(wù)數(shù)據(jù)進行投資而血本無歸。一旦財務(wù)造假被揭發(fā)，企業(yè)會面臨破產(chǎn)清算，在進行繳納稅款和償還員工工資后，所剩無幾，債權(quán)人應(yīng)有的權(quán)益得不到保障。

（三）危害內(nèi)部會計信息使用者的利益。一旦企業(yè)財務(wù)造假被揭露，企業(yè)的信譽就會受到很大損失，后續(xù)的發(fā)展也會被阻斷。信用社會的造假行為會使企業(yè)喪失掉多年維護的供應(yīng)商、客戶等合作伙伴，銀行也不會借款給企業(yè)，現(xiàn)金流也會受到很大影響，涉及到的相關(guān)人員不僅聲譽受到影響，而且會中斷職業(yè)發(fā)展生涯，上市公司將會面臨退市等處罰。

四、會計誠信缺失的應(yīng)對措施

（一）建立有效的內(nèi)部控制制度。2008年，財政部等五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，自2009年7月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，并按要求進行內(nèi)部控制有效性的審計工作。大多數(shù)上市公司能夠執(zhí)行，但也有部分公司在執(zhí)行方面欠缺力度。有效的內(nèi)控制度是保證一個企業(yè)正常運轉(zhuǎn)的必要保障，因此，企業(yè)應(yīng)建立有效的內(nèi)控制度，及時發(fā)現(xiàn)自身存在的問題并采取解決措施。

（二）完善法律法規(guī)制度，加大處罰力度。在進行財務(wù)造假之前，企業(yè)都會衡量其成本與收益。當(dāng)造假收益很大而被發(fā)現(xiàn)后的處罰較小時，造假行為會越來越多。當(dāng)處罰的金額遠大于造假所產(chǎn)生的收益時，造假行為就會大大減少。若對于造假的上市公司，采取退市等嚴厲處罰手段，對于參與造假的財務(wù)人員采取終止其從業(yè)資格的方式，那么企業(yè)和財務(wù)人員就不會再輕易造假。所以在現(xiàn)階段，建立會計誠信檔案是當(dāng)務(wù)之急?；ヂ?lián)網(wǎng)時代，會計人員以唯一的有效身份證號碼為基礎(chǔ)，在全國范圍內(nèi)聯(lián)網(wǎng)，及時采集、如實記載會計人員的信用信息，建立嚴重失信會計人員“黑名單”，一旦被拉入黑名單，就不得再進入會計行業(yè)。

（三）加強對會計人員的誠信教育。對會計人員來說，專業(yè)能力固然重要，但職業(yè)道德更是一種從業(yè)的保障。由于會計人員職業(yè)的特殊性，往往會面臨許多利益誘惑。所以會計人員要“堅守準(zhǔn)則，不做假賬”。企業(yè)也要定期對會計人員進行會計誠信教育，將誠信教育貫穿于會計人員學(xué)習(xí)、工作的全過程，讓會計誠信成為會計人員職業(yè)發(fā)展中不可或缺的部分。

（四）加強對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)督管理。當(dāng)前，注冊會計師行業(yè)的競爭越來越激烈，一些注冊會計師為了自身利益，違背職業(yè)道德，出具虛假審計報告，不能保證會計信息的相關(guān)可靠。為此，相關(guān)部門應(yīng)當(dāng)強化對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)督管理，對違背職業(yè)道德的注冊會計師給予嚴厲懲罰，建立良好的監(jiān)督環(huán)境。X

【主要參考文獻】

[ 1 ] 財政部關(guān)于加強會計人員誠信建設(shè)的指導(dǎo)意見[S].財會[2018]9號.

[ 2 ] 劉行健.關(guān)于重塑上市公司會計誠信問題的探討[J].商業(yè)會計，2014，（01）.

【作者簡介】

徐貴麗，山東英才學(xué)院商學(xué)院教授，入選財政部會計培養(yǎng)項目（行政事業(yè)類）、山東省高端會計人才培養(yǎng)項目（學(xué)術(shù)類）、濟南市會計領(lǐng)軍人才培養(yǎng)項目（管理會計方向）;研究方向：會計理論與實務(wù)。

修瑋，山東國有資產(chǎn)投資控股有限公司，入選全國會計領(lǐng)軍人才（企業(yè)類）。