汪 淼

2015年財(cái)政部頒布了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（財(cái)政部令第78號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱《基本準(zhǔn)則》），拉開了深化財(cái)稅體制改革，建立現(xiàn)代財(cái)政制度的大幕。中國(guó)農(nóng)業(yè)科學(xué)院作為測(cè)試單位，參加了2016年10月財(cái)政部組織的政府會(huì)計(jì)制度征求意見稿模擬測(cè)試的工作，并于2019年1月1日起，根據(jù)財(cái)政部部署要求，全面實(shí)施了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度》。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最大的特點(diǎn)就是“雙功能、雙基礎(chǔ)、雙分錄、雙報(bào)告”，即通過(guò)實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的雙功能，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制的雙核算基礎(chǔ)，進(jìn)行雙分錄平行記賬的會(huì)計(jì)模式，年底根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)編報(bào)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告和根據(jù)預(yù)算會(huì)計(jì)編報(bào)部門決算報(bào)表。農(nóng)業(yè)農(nóng)村部作為政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制的試點(diǎn)單位，筆者所在單位為農(nóng)業(yè)農(nóng)村部下屬三級(jí)科學(xué)事業(yè)單位，已試點(diǎn)編制兩年政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，編報(bào)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)在債權(quán)債務(wù)沖抵及收入確認(rèn)等方面存在一些問(wèn)題，本文將對(duì)這些問(wèn)題進(jìn)行粗略的探討。

一、概述

（一）編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的背景

我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)為收付實(shí)現(xiàn)制，以此基礎(chǔ)編制的部門決算報(bào)表反映的是預(yù)收收支執(zhí)行情況，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)行數(shù)據(jù)分析。收付實(shí)現(xiàn)制雖然能夠滿足預(yù)算管理的需要，但是單純實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制還是存在一些問(wèn)題，編制的部門決算報(bào)表僅能夠核算反映政府財(cái)政預(yù)算收支情況，無(wú)法完整反映政府擁有的資源、政府的各類負(fù)債、政府的運(yùn)行成本和費(fèi)用，對(duì)政府財(cái)政能力和財(cái)政責(zé)任不能進(jìn)行科學(xué)有效的會(huì)計(jì)記錄、分析評(píng)價(jià)和報(bào)告披露，更不便于政府進(jìn)行重大經(jīng)濟(jì)決策，因此編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告是必然趨勢(shì)。

（二）編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的意義

編制權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，可以全面準(zhǔn)確反映政府資產(chǎn)負(fù)債狀況，摸清“家底”，加強(qiáng)政府資產(chǎn)管理和債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防控，科學(xué)開展政府信用評(píng)級(jí)，提高政府宏觀經(jīng)濟(jì)決策能力與水平，推動(dòng)政府資產(chǎn)負(fù)債管理水平邁上新臺(tái)階；可以準(zhǔn)確反映政府成本費(fèi)用，合理評(píng)價(jià)政府績(jī)效，促進(jìn)降低政府運(yùn)行成本、提升政府運(yùn)行效率，有助于提供政府績(jī)效考核新方法；可以提升政府財(cái)政透明度，滿足各有關(guān)方面對(duì)政府財(cái)務(wù)狀況信息的需求，促進(jìn)政府規(guī)范管理和有效監(jiān)督，有利于探索全面公開政府履責(zé)新模式。

二、編報(bào)過(guò)程中遇到的問(wèn)題

編報(bào)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，最關(guān)鍵的一步就是要摸清“家底”，為的就是能在編報(bào)財(cái)報(bào)時(shí)，能在科目之間充分抵消，進(jìn)行債權(quán)債務(wù)沖抵、收入支出沖抵等步驟。在填報(bào)政府財(cái)報(bào)時(shí)，需要進(jìn)行沖抵的科目要按照“本部門內(nèi)部單位”、“同級(jí)照政府其他單位”、“本部門以外非同級(jí)政府單位”及“其他單位”四項(xiàng)填報(bào)明細(xì)表，但在實(shí)際編報(bào)過(guò)程中，沖抵環(huán)節(jié)還是會(huì)遇到“阻礙”。

（ 一）會(huì)計(jì)核算不統(tǒng)一，導(dǎo)致債權(quán)債務(wù)難以抵消

編制政府綜合財(cái)報(bào)時(shí)，債權(quán)債務(wù)存在的抵消關(guān)系應(yīng)為：其他應(yīng)收款對(duì)應(yīng)其他應(yīng)付款；應(yīng)收賬款對(duì)應(yīng)應(yīng)付賬款；其他預(yù)收款對(duì)應(yīng)其他預(yù)付賬款；預(yù)收賬款對(duì)應(yīng)預(yù)付賬款等。在實(shí)際工作中，不同財(cái)務(wù)人員對(duì)同一會(huì)計(jì)事項(xiàng)處理不統(tǒng)一，會(huì)造成會(huì)計(jì)科目使用不對(duì)應(yīng)的情況。例如：A單位借款業(yè)務(wù)，付款給B單位，會(huì)計(jì)核算為：借：其他應(yīng)收款 貸：銀行存款；B單位收到款項(xiàng)，未直接計(jì)入收入等科目，會(huì)計(jì)核算為：借：銀行存款 貸：預(yù)收賬款。針對(duì)同一筆款項(xiàng)，A單位在編制政府財(cái)報(bào)時(shí)，應(yīng)在其他應(yīng)收款明細(xì)中填報(bào)B單位，而B單位的此筆款項(xiàng)卻反映在預(yù)收賬款中，其他應(yīng)收款對(duì)應(yīng)沖抵科目為其他應(yīng)付款，而預(yù)收賬款對(duì)應(yīng)沖抵科目為預(yù)付賬款，這樣一來(lái)，A單位和B單位之間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系就很難沖抵完整，導(dǎo)致余額出現(xiàn)。實(shí)際編報(bào)過(guò)程中，類似這種問(wèn)題比比皆是，這就需要填報(bào)單位之間進(jìn)行大量溝通，了解對(duì)方單位記賬習(xí)慣，然后互相調(diào)整報(bào)表明細(xì)，已達(dá)到“充分抵消”的效果。

（ 二）預(yù)收賬款科目核算的項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)合作款，無(wú)法沖抵

作為科學(xué)事業(yè)單位，預(yù)收賬款科目最主要的作用是核算合作項(xiàng)目款。2019年實(shí)行政府會(huì)計(jì)制度后，科學(xué)事業(yè)單位通過(guò)預(yù)收賬款科目核算合作項(xiàng)目款，在收到經(jīng)費(fèi)時(shí)做貸方增加，外撥經(jīng)費(fèi)時(shí)做借方增加，預(yù)收賬款余額反映當(dāng)年尚未支出的項(xiàng)目余額。會(huì)計(jì)核算分錄為：收到合作項(xiàng)目款：借：銀行存款 貸：預(yù)收賬款；外撥合作項(xiàng)目款：借：預(yù)收賬款 貸：銀行存款。因此作為項(xiàng)目資金撥付單位來(lái)講，并不會(huì)通過(guò)預(yù)付賬款科目將合作項(xiàng)目款撥付至項(xiàng)目參加單位，作為外撥單位的一方?jīng)]有對(duì)應(yīng)的預(yù)付賬款余額與收到外撥經(jīng)費(fèi)單位的預(yù)收賬款余額進(jìn)行沖抵。這就造成預(yù)收賬款余額中雖然按單位明細(xì)填報(bào)了報(bào)表，但最終結(jié)果卻無(wú)法進(jìn)行沖抵。政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行債權(quán)債務(wù)沖抵的目的是真實(shí)反映單位負(fù)債情況，但從核算科研經(jīng)費(fèi)的負(fù)債類科目角度來(lái)看，是否應(yīng)該進(jìn)行“充分抵消”的工作值得思考。

（ 三）科研項(xiàng)目收入，無(wú)法沖抵

根據(jù)財(cái)政部印發(fā)“關(guān)于科學(xué)事業(yè)單位執(zhí)行《政府會(huì)計(jì)制度—行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》的補(bǔ)充規(guī)定”要求，科學(xué)事業(yè)單位預(yù)收賬款年底需根據(jù)合同完成進(jìn)度確定事業(yè)收入。在編報(bào)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，事業(yè)收入對(duì)應(yīng)支出類科目按單位進(jìn)行沖抵，但對(duì)于根據(jù)合同完成進(jìn)度確定的事業(yè)收入，是用來(lái)核算與預(yù)收賬款核算內(nèi)容一致的合作項(xiàng)目款，同樣存在不知如何抵消的問(wèn)題。收到合作項(xiàng)目款時(shí)通過(guò)預(yù)收賬款科目核算，年底據(jù)合同完成進(jìn)度確認(rèn)的事業(yè)收入按照規(guī)定應(yīng)該與撥款單位的支出進(jìn)行沖抵，但撥款單位同樣也是通過(guò)預(yù)收賬款科目借方進(jìn)行外撥操作，并沒有發(fā)生對(duì)應(yīng)事業(yè)收入的相關(guān)支出。因此，事業(yè)收入雖然按撥款單位進(jìn)行了分別填列，但結(jié)果仍然是沖抵無(wú)門，合作項(xiàng)目款作為科學(xué)事業(yè)單位的一項(xiàng)重要收入來(lái)源，在編制財(cái)報(bào)時(shí)無(wú)法“充分抵消”的結(jié)果只能是重復(fù)統(tǒng)計(jì)收入的問(wèn)題依然無(wú)法解決。

（ 四）累計(jì)折舊數(shù)據(jù)不準(zhǔn)，輔助系統(tǒng)難以支撐

作為科學(xué)事業(yè)單位從2014年起根據(jù)新修訂的科學(xué)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，開始引入累計(jì)折舊這一概念，要求各單位應(yīng)對(duì)固定資產(chǎn)按規(guī)定計(jì)提折舊，財(cái)政部資產(chǎn)管理系統(tǒng)同年也實(shí)現(xiàn)計(jì)提累計(jì)折舊的功能。2019年政府會(huì)計(jì)制度正式實(shí)施以后，固定資產(chǎn)和累計(jì)折舊作為今后成本核算的重要內(nèi)容，引起了各單位的高度重視。但在實(shí)際工作中，各單位根據(jù)自身需要制定了各類固定資產(chǎn)的折舊方法、使用年限等，且2016年資產(chǎn)清查工作完成后，上級(jí)部門一直沒有做批復(fù)，對(duì)資產(chǎn)清查時(shí)發(fā)現(xiàn)的盤虧、盤盈等問(wèn)題，無(wú)法及時(shí)清理，導(dǎo)致固定資產(chǎn)及累計(jì)折舊數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確，資產(chǎn)管理系統(tǒng)在折舊計(jì)算功能上尚存在一些問(wèn)題，難以適應(yīng)各單位計(jì)提折舊的需求，加之累計(jì)折舊功能每次提取的數(shù)據(jù)不能保持一致，導(dǎo)致累計(jì)折舊的數(shù)據(jù)難以確定。試點(diǎn)編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，就會(huì)發(fā)現(xiàn)按決算報(bào)表填報(bào)的累計(jì)折舊數(shù)已經(jīng)和資產(chǎn)管理系統(tǒng)重新提取的折舊數(shù)有不一致的現(xiàn)象，沒有輔助系統(tǒng)強(qiáng)有力的支撐，財(cái)報(bào)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性有所降低。

三、相關(guān)建議

（ 一）歸納沖抵事項(xiàng)，解決盲目沖抵

編制政府政府綜合財(cái)報(bào)最關(guān)鍵環(huán)境就是沖抵事項(xiàng)之間的充分抵消，要進(jìn)行債權(quán)債務(wù)沖抵以及收支沖抵，債權(quán)債務(wù)沖抵的主要目的是真實(shí)體現(xiàn)各單位的各類負(fù)債，收支沖抵的主要目的是避免各單位報(bào)表中的收入重復(fù)計(jì)算。但在試點(diǎn)編制過(guò)程中筆者發(fā)現(xiàn)，進(jìn)行沖抵后的債權(quán)債務(wù)余額并不能真正反映單位的各類負(fù)債情況，收入支出沖抵后的金額也不能從根本解決收入重復(fù)計(jì)算的問(wèn)題，還有可能發(fā)生賬表不一致的現(xiàn)象。筆者認(rèn)為，為了更好的編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，上級(jí)部門應(yīng)將需要進(jìn)行沖抵的事項(xiàng)進(jìn)行歸納總結(jié)，根據(jù)業(yè)務(wù)類型分類提出統(tǒng)一的賬務(wù)處理方式和沖抵處理方案，賬務(wù)處理的統(tǒng)一是能否進(jìn)行債權(quán)債務(wù)和收入支出的充分沖抵的基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)核算規(guī)范統(tǒng)一了，沖抵自然能完整。政府財(cái)報(bào)沖抵處理更多是需要“自上而下”的指導(dǎo)規(guī)范，而不是“自下而上”的盲目操作。

（ 二）統(tǒng)一科研合作項(xiàng)目款賬務(wù)處理，避免沖抵無(wú)門

作為科研事業(yè)單位，除了財(cái)政撥款的項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)外，最主要的經(jīng)費(fèi)構(gòu)成就是縱向科研項(xiàng)目，也就是合作項(xiàng)目款。2019年政府會(huì)計(jì)制度改革后，延續(xù)了之前對(duì)于合作項(xiàng)目款的核算方式，通過(guò)預(yù)收賬款、事業(yè)收入及非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)科目進(jìn)行核算。筆者認(rèn)為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算應(yīng)滿足權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算基礎(chǔ)，合作項(xiàng)目款自項(xiàng)目任務(wù)書簽訂時(shí)起，權(quán)力責(zé)任就已經(jīng)產(chǎn)生，待合作項(xiàng)目款撥付至主持單位或者參加單位時(shí)，就應(yīng)該按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則直接計(jì)入事業(yè)收入科目，進(jìn)行經(jīng)費(fèi)外撥時(shí)，直接列入支出科目，這樣編報(bào)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)對(duì)于合作項(xiàng)目款來(lái)說(shuō)可以做到收支完全沖抵，債權(quán)債務(wù)中也不再裹挾縱向科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)。政府會(huì)計(jì)制度在保持整體統(tǒng)一原則的基礎(chǔ)上，仍保留各行業(yè)包括科學(xué)事業(yè)單位的核算特殊性，徹底改革就變得不徹底了。既然打破行業(yè)差異，就應(yīng)該在同一業(yè)務(wù)上徹底打破，不應(yīng)該保留特殊性。在滿足抵消事項(xiàng)設(shè)計(jì)初衷的前提下，統(tǒng)一各行業(yè)間會(huì)計(jì)核算模式，才能提高報(bào)表編制質(zhì)量，達(dá)到簡(jiǎn)單、完整、準(zhǔn)確的填報(bào)并抵消收入支出明細(xì)的效果。

（ 三）完善固定資產(chǎn)核算體系，夯實(shí)數(shù)據(jù)基礎(chǔ)

近期，財(cái)政部緊鑼密鼓印發(fā)了《行政事業(yè)單位成本核算基本指引》，在政府會(huì)計(jì)制度全面實(shí)施基礎(chǔ)上，事業(yè)單位成本核算正式提上日程。成本核算需要對(duì)收入和成本進(jìn)行完整歸納，其中，對(duì)固定資產(chǎn)累計(jì)折舊以及對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的累計(jì)攤銷就是重要的內(nèi)容?，F(xiàn)階段，主要依靠行政事業(yè)單位資產(chǎn)管理系統(tǒng)完成累計(jì)折舊和累計(jì)攤銷數(shù)據(jù)提取的工作，但該系統(tǒng)功能急需完善，才能適應(yīng)新形勢(shì)下各單位對(duì)于固定資產(chǎn)管理的要求。要保證系統(tǒng)能夠從各個(gè)維度提取累計(jì)折舊和累計(jì)攤銷數(shù)據(jù)，比

如：資產(chǎn)類別、購(gòu)入日期、取得項(xiàng)目等等，除了不同維度提取數(shù)據(jù)外，更重要的是保持系統(tǒng)穩(wěn)定性、統(tǒng)一性、準(zhǔn)確性，避免發(fā)生數(shù)據(jù)不能提取或者提取的數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確的情況。

附表：科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)日常核算業(yè)務(wù)流程及會(huì)計(jì)分錄

（ 四）加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息化建設(shè)，保證編報(bào)質(zhì)量

2019年政府會(huì)計(jì)制度正式實(shí)施，年底需要結(jié)賬轉(zhuǎn)賬，以此為基礎(chǔ)編制“雙報(bào)告”。能否在短時(shí)間之內(nèi)保質(zhì)保量的編制出兩套報(bào)表是擺在財(cái)務(wù)人員面前的一大難題。這就迫切需要各單位加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息化建設(shè)，通過(guò)信息化建設(shè)，加之“大數(shù)據(jù)”扶持，對(duì)需要進(jìn)行沖抵的科目、事項(xiàng)實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)歸納、數(shù)據(jù)提取、數(shù)據(jù)匯總的功能，通過(guò)信息化建設(shè)一來(lái)解放人力，把財(cái)務(wù)人員從繁雜的數(shù)據(jù)中解放出來(lái)，二來(lái)保證數(shù)據(jù)填報(bào)質(zhì)量，讓“大數(shù)據(jù)”提取為報(bào)表編制保駕護(hù)航。信息化永遠(yuǎn)在路上，只有強(qiáng)大的信息化發(fā)展，才能更好地適應(yīng)會(huì)計(jì)新變革。