王珍

摘 要： 合并財(cái)務(wù)情況說明書雖然有利于提升報(bào)表信息的可理解性，便于報(bào)表信息使用者尤其是集團(tuán)公司決策層全面把控企業(yè)集團(tuán)綜合財(cái)務(wù)情況。但主觀性的評(píng)價(jià)判斷和無法貨幣化計(jì)量的影響因素的不同程度涉入，對(duì)報(bào)表信息的客觀性、可靠性有所妨害，可能造成報(bào)表信息使用者尤其是企業(yè)集團(tuán)決策層對(duì)財(cái)務(wù)信息不同程度的誤讀。因此，財(cái)務(wù)分析人員的專業(yè)水準(zhǔn)和綜合管理能力水平成為影響合并財(cái)務(wù)情況說明書質(zhì)量水準(zhǔn)高低的重要因素，各企業(yè)可根據(jù)本企業(yè)集團(tuán)的具體情況決定是否編報(bào)合并財(cái)務(wù)情況說明書。

關(guān)鍵詞： 編報(bào)；情況說明書；合并財(cái)務(wù)；大型化工企業(yè)

合并財(cái)務(wù)報(bào)表并非母、子公司財(cái)務(wù)報(bào)表的簡單加總，而是建立在各類復(fù)雜、專業(yè)性的條件假設(shè)、合并理論、編制依據(jù)基礎(chǔ)上，以不具有法人資格的集團(tuán)作為會(huì)計(jì)主體，剔除因報(bào)表簡單合所并造成的重復(fù)核算內(nèi)容而形成的會(huì)計(jì)信息。近年來，隨著國內(nèi)外學(xué)界對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的研究越來越深入，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編報(bào)進(jìn)一步規(guī)范完善。

1、 合并財(cái)務(wù)情況說明書編報(bào)的綜述

除了個(gè)別報(bào)表的數(shù)據(jù)的真實(shí)性、可靠程度外，各類合并條件假設(shè)、理論、編制依據(jù)以及具體會(huì)計(jì)處理方式等技術(shù)層面的選擇，都會(huì)影響企業(yè)最終的合并結(jié)果。在此情況下，即使專業(yè)財(cái)務(wù)分析人員力圖透過千絲萬縷、相互交織的數(shù)據(jù)透視其后的真相也需要花費(fèi)相當(dāng)?shù)木Γ鴮?duì)于多數(shù)未系統(tǒng)接受財(cái)會(huì)知識(shí)訓(xùn)練的合并報(bào)表信息使用者而言，專業(yè)的合并報(bào)表附注內(nèi)容很難轉(zhuǎn)化為有效信息來指導(dǎo)企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營、決策活動(dòng)。

盡管財(cái)務(wù)情況說明書自身存在諸多不足，但考慮到非專業(yè)的企業(yè)集團(tuán)決策層需要從整個(gè)集團(tuán)層面了解財(cái)務(wù)信息，從而對(duì)企業(yè)的籌資、投資、經(jīng)營等行為進(jìn)行判斷決策，部分分管行政部門從監(jiān)管角度也需要更直接、更明了地整體了解企業(yè)的財(cái)務(wù)情況，因此筆者建議除了合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注之外，企業(yè)可根據(jù)自身情況編制合并財(cái)務(wù)情況說明書來補(bǔ)充描述財(cái)務(wù)合并三表一注。

2 大型化工集團(tuán)企業(yè)合并財(cái)務(wù)情況說明書編報(bào)的要點(diǎn)闡述

合并財(cái)務(wù)情況說明書的編報(bào)應(yīng)當(dāng)簡潔明了，易于理解，便于非財(cái)務(wù)專業(yè)出身報(bào)表信息使用者理解；同時(shí)又要以真實(shí)完整的財(cái)務(wù)信息為核心，對(duì)影響報(bào)表數(shù)據(jù)變化的深層原因及可能造成的后果本著謹(jǐn)慎性原則進(jìn)行合理判斷預(yù)測(cè)，必要時(shí)可結(jié)合其他無法以貨幣量化卻對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等產(chǎn)生重要影響的非財(cái)務(wù)因素加以補(bǔ)充分析，以增強(qiáng)報(bào)表信息對(duì)其使用者的有用性。合并財(cái)務(wù)情況說明書的編報(bào)可參照其基本模式再根據(jù)企業(yè)具體情況進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整。

2.1公司基本情況

該部分主要簡介集團(tuán)公司主要經(jīng)營范圍、集團(tuán)公司下屬并表子公司。

2.2主要產(chǎn)品情況

該部分主要以表格方式列示集團(tuán)及其下屬所有生產(chǎn)性子公司產(chǎn)品生產(chǎn)情況。因集團(tuán)公司領(lǐng)導(dǎo)多從生產(chǎn)部門調(diào)任，對(duì)生產(chǎn)極為重視，所以按其需求首先歸集集團(tuán)旗下所有產(chǎn)品產(chǎn)量。產(chǎn)量不屬于合并財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)內(nèi)容，不存在重復(fù)計(jì)算，簡單歸集即可。對(duì)產(chǎn)量增減變動(dòng)情況根據(jù)各公司所報(bào)送生產(chǎn)報(bào)表作簡要分析。未編制合并財(cái)務(wù)情況說明書前，集團(tuán)公司領(lǐng)導(dǎo)要了解集團(tuán)旗下產(chǎn)品生產(chǎn)情況需要翻閱各子公司生產(chǎn)或財(cái)務(wù)報(bào)表，編制合并財(cái)務(wù)情況說明書后，集團(tuán)所有產(chǎn)品產(chǎn)量可通過該表格了解。

2.3公司經(jīng)營成果

按集團(tuán)公司領(lǐng)導(dǎo)重視程度首先列示凈利潤指標(biāo)，再以文字方式有重點(diǎn)地逐項(xiàng)細(xì)化分析。因合并報(bào)表列示的收入、成本、投資收益及期間費(fèi)用等項(xiàng)目存在抵銷或調(diào)整事項(xiàng)，財(cái)務(wù)人員分析時(shí)不能過于側(cè)重從專業(yè)會(huì)計(jì)角度解釋數(shù)據(jù)編報(bào)思路，而應(yīng)從宏觀角度加以理解分析，保證報(bào)表信息的可理解性。

2.3.1主營業(yè)務(wù)收入

合并主營業(yè)務(wù)收入數(shù)據(jù)為：抵銷集團(tuán)內(nèi)部各母子公司、子公司之間的銷售收入后實(shí)現(xiàn)的集團(tuán)對(duì)外銷售收入。分析時(shí)應(yīng)注意：當(dāng)某公司產(chǎn)品直接集團(tuán)外銷售時(shí)，按該產(chǎn)品的個(gè)別報(bào)表數(shù)據(jù)確認(rèn)收入金額；當(dāng)某公司產(chǎn)品存在部分或全部集團(tuán)內(nèi)部銷售時(shí)，應(yīng)按該公司個(gè)別報(bào)表收入金額扣除集團(tuán)內(nèi)部銷售金額確認(rèn)收入金額。

2.3.2主營業(yè)務(wù)成本

其分析方式與收入基本相同，可配合表格加以列式。財(cái)務(wù)分析人員取數(shù)時(shí)注意：按產(chǎn)品作抵銷處理時(shí)，應(yīng)該對(duì)應(yīng)產(chǎn)品品類來剔除集團(tuán)母子公司、子公司之間內(nèi)部銷售成本，但不得抵減內(nèi)部銷售毛利。

2.3.3投資收益

對(duì)于傳統(tǒng)型生產(chǎn)企業(yè)集團(tuán)而言，投資收益的合并金額大致等于集團(tuán)公司本部對(duì)集團(tuán)外投資所取得的損益加上按照權(quán)益法所計(jì)算的對(duì)各子公司按照分配比例所享有的損益之和，在分析時(shí)，可分別列示二者，并與上年同期比較。

2.3.4期間費(fèi)用

期間費(fèi)用中財(cái)務(wù)費(fèi)用合并數(shù)基本等于簡單加總，無需調(diào)整；銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用（包括營業(yè)外收入等科目）可能受集團(tuán)內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的調(diào)整分錄或抵銷分錄的影響，如金額不大，可不予在合并財(cái)務(wù)情況說明書中加以特別強(qiáng)調(diào)，以免造成財(cái)務(wù)信息使用者思維混亂。其他合并利潤表中項(xiàng)目涉及抵銷或調(diào)整事項(xiàng)較少、金額較小的，遵照以上分析方式，可不在合并財(cái)務(wù)情況說明書中加以特別強(qiáng)調(diào)。

2.4公司財(cái)務(wù)狀況

2.4.1貨幣資金

涉及貨幣資金的抵銷分錄或調(diào)整分錄極少，主要由貨幣資金本身的特性決定。資金的流入流出非常確定，以實(shí)際收付為準(zhǔn)，不像權(quán)責(zé)發(fā)生制下的應(yīng)收、應(yīng)付、收入等科目可以人為判斷是否歸集到該科目。例如集團(tuán)內(nèi)部母子公司、子公司之間產(chǎn)生涉及貨幣資金的相互拆借，一方財(cái)務(wù)記錄貨幣資金增加，另一方財(cái)務(wù)記錄貨幣資金減少，科目、金額相同、方向相反，合并時(shí)一增一減，不存在重復(fù)記錄，因此分析合并貨幣資金時(shí)可直接按合并數(shù)進(jìn)行確認(rèn)。

2.4.2應(yīng)收項(xiàng)目

應(yīng)收項(xiàng)目的抵銷較為簡單，分析時(shí)可將合并后金額作為集團(tuán)對(duì)外應(yīng)收項(xiàng)目金額。在按公司類別分類進(jìn)行分析時(shí)，對(duì)存在內(nèi)部應(yīng)收應(yīng)付抵銷的公司的應(yīng)收項(xiàng)目，應(yīng)按照其公司賬面上加減抵銷金額作為該公司對(duì)外應(yīng)收項(xiàng)目的金額。

2.4.3存貨

存貨和貨幣資金一樣，在集團(tuán)內(nèi)部母子公司之間的內(nèi)部交易并不影響存貨的最終合并金額），影響存貨合并數(shù)的主要是內(nèi)部交易產(chǎn)生的內(nèi)部利潤的抵減。因此，在分析存貨時(shí)，應(yīng)注意存貨合并后金額即為已扣除內(nèi)部利潤的金額，在按公司類別分項(xiàng)進(jìn)行分析時(shí)，僅對(duì)存在內(nèi)部利潤的公司存貨，按照其公司賬面金額減去抵銷金額作為該公司存貨金額。

2.4.4長期股權(quán)投資

長期股權(quán)投資主要來自于集團(tuán)本部對(duì)子公司的投資，經(jīng)過抵銷后，其合并數(shù)主要為集團(tuán)母公司其他對(duì)外投資與母公司按照權(quán)益法按持股比例所享有的對(duì)子公司凈資產(chǎn)的所有權(quán)之和。

2.5合并現(xiàn)金流量表分析

現(xiàn)金流量表對(duì)企業(yè)的重要性很多時(shí)候超過利潤表和資產(chǎn)負(fù)債表：它代表企業(yè)在一個(gè)會(huì)計(jì)年度中現(xiàn)金的取得、使用以及收支結(jié)余情況。

分析合并現(xiàn)金流量表時(shí)，可在間接法下按照合并數(shù)對(duì)重要的現(xiàn)金收支活動(dòng)進(jìn)行分析，金額所占比重較大的，還要按公司類別進(jìn)行列示分析。對(duì)存在抵銷或調(diào)整的現(xiàn)金流量表項(xiàng)目，應(yīng)以該公司個(gè)別報(bào)表金額扣除與公司有關(guān)的抵銷或調(diào)整金額列示。

3 結(jié)論

報(bào)表數(shù)據(jù)作為企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的綜合反映，受到外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境、行業(yè)競爭、法律、政策以及企業(yè)經(jīng)營模式、管理水平、籌資渠道、投資偏好等諸多因素的影響。這些因素中一部分可以進(jìn)行量化，以貨幣計(jì)量，但更多影響因素卻難以貨幣計(jì)量也無法量化，因此附注編報(bào)側(cè)重于描述或者展現(xiàn)可量化、可貨幣計(jì)量的報(bào)表數(shù)據(jù)，以體現(xiàn)編報(bào)依據(jù)的客觀性和真實(shí)性也就很容易理解了，可以避免因不恰當(dāng)?shù)娜藶橥茰y(cè)或建議造成報(bào)表使用者對(duì)信息的誤讀，從而減少審計(jì)者或編報(bào)者的行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。

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