劉宇軒

一、 新政府會(huì)計(jì)制度出臺(tái)背景

從世界范圍來(lái)看，政府會(huì)計(jì)由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)構(gòu)成，主要有三種模式。一是預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)均實(shí)行單一的收付實(shí)現(xiàn)制，如德國(guó)基本上采用這種做法。二是預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)均實(shí)行單一的權(quán)責(zé)發(fā)生制，預(yù)算編制也執(zhí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，如美國(guó)、英國(guó)。三是預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，如我國(guó)香港特別行政區(qū)，自2002年開(kāi)始香港實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制雙軌運(yùn)行模式。權(quán)責(zé)發(fā)生制在國(guó)際上呼聲很高，經(jīng)合組織（O E C D）中有超過(guò)一半的國(guó)家不同程度地引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制。

在我國(guó)，預(yù)算會(huì)計(jì)長(zhǎng)期取代政府會(huì)計(jì)而獨(dú)立存在，過(guò)去收付實(shí)現(xiàn)制一直以來(lái)是政府會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)。以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)制度在特定的經(jīng)濟(jì)社會(huì)條件下是有利于建立我國(guó)公共財(cái)政體制的。但是隨著公共財(cái)政管理體制的改革發(fā)展、政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)壓力增大，以及全球政府會(huì)計(jì)制度在國(guó)際維度上協(xié)調(diào)一致的呼聲，過(guò)去的會(huì)計(jì)制度已經(jīng)不能適應(yīng)當(dāng)前社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需求。2014年，國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)了財(cái)政部制定的《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》，標(biāo)志著政府會(huì)計(jì)改革已邁開(kāi)實(shí)質(zhì)性步伐。2015年財(cái)政部按照《改革方案》要求，相繼出臺(tái)了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》和存貨、投資、固定資產(chǎn)等6項(xiàng)政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則，以及固定資產(chǎn)準(zhǔn)則應(yīng)用指南，標(biāo)志著政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)取得積極進(jìn)展。2017年10月24日，財(cái)政部印發(fā)了《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目表和報(bào)表》，并于2019年1月1日起正式實(shí)施，標(biāo)志著新的政府會(huì)計(jì)制度的制定出臺(tái)，該項(xiàng)重要舉措在我國(guó)政府會(huì)計(jì)發(fā)展進(jìn)程中具有劃時(shí)代的重要意義，我國(guó)政府會(huì)計(jì)運(yùn)行模式正式進(jìn)入雙軌運(yùn)行模式。

二、 新政府會(huì)計(jì)制度變化分析

新政府會(huì)計(jì)制度主要有以下六大變化：

（一） 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)“適度分離”并互相銜接

新政府會(huì)計(jì)制度由原來(lái)單一預(yù)算會(huì)計(jì)功能變?yōu)樵谕粫?huì)計(jì)核算系統(tǒng)中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)雙軌運(yùn)行模式。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)通過(guò)資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用五要素核算，預(yù)算會(huì)計(jì)通過(guò)預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余三要素核算。新政府會(huì)計(jì)制度實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)雙功能同時(shí)運(yùn)轉(zhuǎn)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制。最終財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算形成財(cái)務(wù)報(bào)告，預(yù)算會(huì)計(jì)核算形成決算報(bào)告。雙報(bào)告制度既提供財(cái)務(wù)管理信息，又提供預(yù)算管理信息，既兼顧了現(xiàn)行部門(mén)決算報(bào)告制度的需要，又能滿(mǎn)足部門(mén)編制權(quán)責(zé)發(fā)生制財(cái)務(wù)報(bào)告的要求。會(huì)計(jì)制度中的雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報(bào)告，體現(xiàn)了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)“適度分離”的特點(diǎn)。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)“互相銜接”指的是同一會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)中政府預(yù)算會(huì)計(jì)要素和相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素相互協(xié)調(diào)，決算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告相互補(bǔ)充，主要體現(xiàn)在對(duì)納入部門(mén)預(yù)算管理的現(xiàn)金收支進(jìn)行“平行記賬”。對(duì)于納入部門(mén)預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，在進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的同時(shí)也應(yīng)當(dāng)進(jìn)性預(yù)算會(huì)計(jì)核算。對(duì)于納入部門(mén)預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，在進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的同時(shí)也應(yīng)當(dāng)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算。對(duì)于其他業(yè)務(wù)，僅需要進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算。其次是財(cái)務(wù)報(bào)表與預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表之間存在勾稽關(guān)系。通過(guò)編制“本期預(yù)算結(jié)余與本期盈余差異調(diào)節(jié)表”并在附注中進(jìn)行披露，反映單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)因核算基礎(chǔ)和核算范圍不同所產(chǎn)生的本年盈余數(shù)與本年預(yù)算結(jié)余數(shù)之間的差異，從而揭示了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的內(nèi)在聯(lián)系。

（二）強(qiáng)化了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能

新政府會(huì)計(jì)制度在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算中引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制，在會(huì)計(jì)科目設(shè)置和賬務(wù)處理說(shuō)明中著力強(qiáng)化財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能，如增加了應(yīng)收款項(xiàng)和應(yīng)付款項(xiàng)的核算內(nèi)容，增加了收入和費(fèi)用兩個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素的核算內(nèi)容，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，確認(rèn)自行開(kāi)發(fā)形成無(wú)形資產(chǎn)的成本，要求對(duì)固定資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施、保障性住房和無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提折舊或攤銷(xiāo)，引入壞賬準(zhǔn)備等減值概念，確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債、待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用等。在政府會(huì)計(jì)核算中強(qiáng)化財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能，提高了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理水平。

（三）改進(jìn)了預(yù)算會(huì)計(jì)功能

新政府會(huì)計(jì)制度對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)科目及其核算內(nèi)容進(jìn)行了調(diào)整和優(yōu)化，以進(jìn)一步完善預(yù)算會(huì)計(jì)功能。在核算內(nèi)容上，預(yù)算會(huì)計(jì)除按《預(yù)算法》要求的權(quán)責(zé)發(fā)生制事項(xiàng)外。均采用收付實(shí)現(xiàn)制核算，有利于避免原制度下存在的序列預(yù)算收支問(wèn)題。在核算范圍上，為體現(xiàn)新《預(yù)算法》的精神和部門(mén)綜合預(yù)算的要求，預(yù)算會(huì)計(jì)還將依法納入部門(mén)預(yù)算管理的現(xiàn)金收支均納入其核算范圍，如增設(shè)了債務(wù)預(yù)算收入、債務(wù)還本支出、投資支出等。調(diào)整完善后的預(yù)算會(huì)計(jì)，能夠更好地貫徹落實(shí)《預(yù)算法》的相關(guān)規(guī)定，更加準(zhǔn)確反映部門(mén)和單位預(yù)算收支情況，更加滿(mǎn)足部門(mén)、單位預(yù)算和決算管理的需要。

（四）統(tǒng)一了原有的各項(xiàng)行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度

新政府會(huì)計(jì)制度將醫(yī)院、學(xué)校、科學(xué)事業(yè)等行業(yè)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的內(nèi)容進(jìn)行了整合。在科目設(shè)置、科目和報(bào)表項(xiàng)目說(shuō)明中不再區(qū)分行政和事業(yè)單位，也不在區(qū)分行業(yè)事業(yè)單位；在核算內(nèi)容方面，基本保留了原有制度中的通用業(yè)務(wù)和事項(xiàng)，同時(shí)根據(jù)改革需要增加各級(jí)各類(lèi)行政事業(yè)單位的共性業(yè)務(wù)和事項(xiàng)；在會(huì)計(jì)政策方面，對(duì)同類(lèi)業(yè)務(wù)盡可能作出同樣的處理規(guī)定。通過(guò)會(huì)計(jì)處理標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一，大大提高了政府各部門(mén)、各單位會(huì)計(jì)信息的可比性，為合并單位、部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)表和逐級(jí)匯總編制部門(mén)決算奠定了堅(jiān)實(shí)的制度基礎(chǔ)。另外，依據(jù)《基本建設(shè)財(cái)務(wù)規(guī)則》和相關(guān)預(yù)算管理規(guī)定，新政府會(huì)計(jì)制度在充分吸收《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》合理內(nèi)容的基礎(chǔ)上對(duì)建設(shè)單位項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算進(jìn)行了規(guī)定。單位對(duì)基本建設(shè)投資按照新政府會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，統(tǒng)一進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，不在單位建賬，簡(jiǎn)化了單位基建業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算，有利于提高單位會(huì)計(jì)信息的完整性。

（五）擴(kuò)大了政府資產(chǎn)負(fù)債核算范圍

新政府會(huì)計(jì)制度在原有制度基礎(chǔ)上，擴(kuò)大了資產(chǎn)負(fù)債的核算范圍。除了按照權(quán)責(zé)發(fā)生制核算原則增加有關(guān)往來(lái)賬款的核算內(nèi)容外，在資產(chǎn)方面，增加了公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲(chǔ)備物資、文物文化資產(chǎn)、保障性住房和受托代理資產(chǎn)的核算內(nèi)容，以全面核算單位控制的各類(lèi)資產(chǎn)；增加了“研發(fā)支出”科目，以準(zhǔn)確反映單位自行開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的成本。在負(fù)債方面，增加了預(yù)算負(fù)債、受托代理負(fù)債等核算內(nèi)容，以全面反映單位所承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。此外，為了準(zhǔn)確反映單位資產(chǎn)扣除負(fù)債之后的凈資產(chǎn)狀況，新的行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)處理標(biāo)準(zhǔn)立足單位會(huì)計(jì)核算需要、借鑒國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，將凈資產(chǎn)按照主要來(lái)源分類(lèi)為；累計(jì)盈余和專(zhuān)用基金，并根據(jù)凈資產(chǎn)其他來(lái)源設(shè)置了權(quán)益法調(diào)整、無(wú)償調(diào)撥凈資產(chǎn)等會(huì)計(jì)科目。資產(chǎn)負(fù)債核算范圍的擴(kuò)大，有利于全面規(guī)范政府單位各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理，準(zhǔn)確反映政府家底信息，為相關(guān)決策提供更加有用的信息。

（六）完善了報(bào)表體系和結(jié)構(gòu)

新政府會(huì)計(jì)制度將報(bào)表分為財(cái)務(wù)報(bào)表和預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表兩大類(lèi)。財(cái)務(wù)報(bào)表由會(huì)計(jì)報(bào)表和附注構(gòu)成，會(huì)計(jì)報(bào)表由資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表、凈資產(chǎn)變動(dòng)表和現(xiàn)金流量表組成，其中，單位可自行選擇編制現(xiàn)金流量表。預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表由預(yù)算收入表、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動(dòng)表和財(cái)政撥款預(yù)算收入支出表組成，是編制部門(mén)決算報(bào)表的基礎(chǔ)。此外，針對(duì)新的核算內(nèi)容和要求，新政府會(huì)計(jì)制度對(duì)報(bào)表結(jié)構(gòu)進(jìn)行了調(diào)整和優(yōu)化，對(duì)報(bào)表附注應(yīng)當(dāng)披露的內(nèi)容進(jìn)行了細(xì)化，對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表重要項(xiàng)目說(shuō)明提供了可參考的披露格式，要求按經(jīng)濟(jì)分類(lèi)披露費(fèi)用信息、要求披露本年預(yù)算結(jié)余和本年盈余的差異調(diào)節(jié)過(guò)程等。調(diào)整完善后的報(bào)表體系，對(duì)于全面反映單位財(cái)務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息，提高部門(mén)、單位會(huì)計(jì)信息的透明度和決策性具有重要的意義。

三、 如何應(yīng)對(duì)變化帶來(lái)的挑戰(zhàn)

（一）加強(qiáng)學(xué)習(xí)，轉(zhuǎn)變思維

相比企業(yè)會(huì)計(jì)從業(yè)人員，權(quán)責(zé)發(fā)生制對(duì)于部分行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)的人員來(lái)說(shuō)是全新的核算模式。新制度要求財(cái)務(wù)人員既要懂財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)又要做好預(yù)算會(huì)計(jì)，思維方式上既要考慮收付實(shí)現(xiàn)制，又要考慮權(quán)責(zé)發(fā)生制。財(cái)務(wù)人員工作量在原有基礎(chǔ)上翻倍，思維方式要不斷跟進(jìn)轉(zhuǎn)變?！半p基礎(chǔ)”、“雙功能”，“雙報(bào)告”的會(huì)計(jì)核算要求財(cái)務(wù)人員須盡快掌握新制度的內(nèi)容并上手正確操作。財(cái)務(wù)人員應(yīng)積極參加主管部門(mén)開(kāi)展的會(huì)計(jì)繼續(xù)教育，全面學(xué)習(xí)新的會(huì)計(jì)制度及后續(xù)出臺(tái)的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度解釋。行政事業(yè)單位也可以通過(guò)舉辦培訓(xùn)班、邀請(qǐng)專(zhuān)家授課、鼓勵(lì)會(huì)計(jì)人員參加會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)技術(shù)資格考試等方式，努力提升會(huì)計(jì)人員的崗位能力，轉(zhuǎn)變執(zhí)業(yè)思維。

（二）摸清家底，構(gòu)建新的財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)

行政事業(yè)單位在實(shí)施新會(huì)計(jì)制度前要摸清家底，全面梳理單位資產(chǎn)負(fù)債。要分析不同科目之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系，真實(shí)、準(zhǔn)確、完整地將原有各科目明細(xì)轉(zhuǎn)入新賬，做好新舊會(huì)計(jì)制度的銜接工作。按新的會(huì)計(jì)要素和會(huì)計(jì)核算模式要求，錄入會(huì)計(jì)系統(tǒng)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)雙軌制模式和自身實(shí)際情況做好平行記賬，重新構(gòu)建財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)。如做好預(yù)算會(huì)計(jì)子系統(tǒng)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)子系統(tǒng)之間數(shù)據(jù)的對(duì)比和無(wú)縫聯(lián)接，根據(jù)單位實(shí)際情況將財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)要準(zhǔn)確納入不同的會(huì)計(jì)核算子系統(tǒng)中，結(jié)合單位管理會(huì)計(jì)實(shí)際，選好會(huì)計(jì)科目，增設(shè)好輔助核算項(xiàng)。其次，解決好歷史遺留問(wèn)題，為新制度的實(shí)施提供可靠依據(jù)。例如，長(zhǎng)期無(wú)法收回的應(yīng)收應(yīng)付賬款、長(zhǎng)期投資、固定資產(chǎn)的補(bǔ)提折舊，補(bǔ)提攤銷(xiāo)等，應(yīng)按規(guī)定報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后并及時(shí)進(jìn)行會(huì)計(jì)賬務(wù)處理。

（三） 梳理日常問(wèn)題，不斷改進(jìn)工作

新系統(tǒng)使用半年以來(lái)，軟件系統(tǒng)使用不暢是困擾財(cái)務(wù)人員的主要問(wèn)題。如打印模板調(diào)試不好，打印憑證頁(yè)數(shù)一次超過(guò)十頁(yè)會(huì)出現(xiàn)打印憑單空白或斷片現(xiàn)象，以及余額表查詢(xún)數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確之類(lèi)的問(wèn)題，造成日常工作不便。此類(lèi)問(wèn)題需及時(shí)與軟件機(jī)構(gòu)做好溝通，協(xié)調(diào)解決。財(cái)務(wù)人員期待新系統(tǒng)不斷做好升級(jí)改造，在實(shí)際操作中，軟件能夠更加智能化、自動(dòng)化、報(bào)表生成一鍵化，促進(jìn)財(cái)務(wù)管理工作的高效開(kāi)展。

其次，財(cái)務(wù)人員需要加強(qiáng)學(xué)習(xí)，發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，提出問(wèn)題，及時(shí)關(guān)注國(guó)家后續(xù)頒布的補(bǔ)充政策，完善單位會(huì)計(jì)處理。如財(cái)政部于2019年7月16日頒布了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度解釋第1號(hào)》，該解釋對(duì)事業(yè)單位長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理、單位無(wú)償調(diào)入資產(chǎn)的賬務(wù)處理、“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”和“單位管理費(fèi)用”科目的核算范圍等問(wèn)題進(jìn)行了詳細(xì)的解釋。財(cái)務(wù)人員應(yīng)建立好單位的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)平臺(tái)，使新數(shù)據(jù)與歷史數(shù)據(jù)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)與預(yù)算會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)前后一致、相互銜接，邏輯嚴(yán)密。

四、結(jié)語(yǔ)

新政府會(huì)計(jì)制度的建立標(biāo)志我國(guó)的會(huì)計(jì)運(yùn)行模式實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制雙軌運(yùn)行模式。新政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施能為政府位管理決策提供有效信息，是服務(wù)全面深化財(cái)稅體制改革的重要舉措，對(duì)現(xiàn)代財(cái)政制度的建立具有重要促進(jìn)作用。新制度的實(shí)施對(duì)財(cái)務(wù)管理和財(cái)務(wù)人員的要求也越來(lái)越高。財(cái)務(wù)管理要求日益國(guó)際化、科學(xué)化、規(guī)范化，促使財(cái)務(wù)人員學(xué)習(xí)朝著終身化、持續(xù)化、精細(xì)化的方向發(fā)展。財(cái)務(wù)人員需要認(rèn)真梳理新變化、新制度的內(nèi)涵，找出規(guī)律并加以全面準(zhǔn)確的把握，跟上新時(shí)代財(cái)會(huì)管理工作發(fā)展的要求，做好財(cái)務(wù)管理工作，保證新政府會(huì)計(jì)制度得以貫徹實(shí)施，行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理工作穩(wěn)步發(fā)展。