裴求明 潘雪妍 王靖昊

中國(guó)與土耳其自1971年8月建交以來(lái)，雙邊經(jīng)貿(mào)發(fā)展順利，目前在土中資企業(yè)已經(jīng)超過上千家，中土兩國(guó)貿(mào)易額超過200億美元，在G20中國(guó)杭州峰會(huì)等場(chǎng)合，兩國(guó)領(lǐng)導(dǎo)人就共建“一帶一路”達(dá)成多項(xiàng)重要共識(shí)。筆者以在土耳其投資的某中資能源企業(yè)近兩年日常經(jīng)營(yíng)中遇到的一些稅務(wù)問題為落腳點(diǎn)，闡述中土兩國(guó)在稅務(wù)方面的不同點(diǎn)。

一、納稅主體

在稅務(wù)趨同方面，兩國(guó)均對(duì)納稅人實(shí)行居民企業(yè)和非居民企業(yè)管理。兩國(guó)均就其境內(nèi)的居民企業(yè)的全球范圍內(nèi)的收入征稅。

1961年土耳其《稅收征管法》正式生效，土耳其政府定義的居民企業(yè)為完全納稅義務(wù)人，即如果公司注冊(cè)于土耳其境內(nèi)或者其主要管理機(jī)構(gòu)所在地位于土耳其境內(nèi)，則符合居民企業(yè)的定義。對(duì)于居民企業(yè)全球收入納稅。在土耳其，居民企業(yè)被視為無(wú)限納稅人即“Full Taxpayers”，非居民企業(yè)被稱作有限納稅人即“Limited Taxpayers”，僅就其來(lái)源于土耳其的收入納稅。

中國(guó)以銷售額為基準(zhǔn)區(qū)分一般納稅人和小規(guī)模納稅人，從而適用不同的稅收征管政策。中國(guó)和土耳其于1995年簽訂了《關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》。

二、直接稅

土耳其稅收體系主要分為三類，直接稅（所得稅）、間接稅（消費(fèi)稅）、財(cái)產(chǎn)稅。其中：直接稅（所得稅）主要分為個(gè)人所得稅和公司所得稅。間接稅主要有增值稅、特別消費(fèi)稅、銀行綜合交易稅以及印花稅等；財(cái)產(chǎn)稅包括遺產(chǎn)及贈(zèng)與稅、不動(dòng)產(chǎn)稅、汽車稅等一共14大稅種；

（ 一）企業(yè)所得說(shuō)

土耳其公司所得稅目前稅率是22%，自土耳其現(xiàn)政府上任以來(lái)，規(guī)定2018－2020年度三年的企業(yè)所得稅稅率由之前的20%上調(diào)到22%。

目前中國(guó)的公司所得稅稅率是25%，持有高新技術(shù)開發(fā)或生物醫(yī)藥等國(guó)家鼓勵(lì)開發(fā)創(chuàng)新的企業(yè)，所得稅目前稅率可降低至15%。

所得稅和中國(guó)稅收體系的最大區(qū)別是預(yù)提稅的處理，土耳其稅法和多數(shù)OECD多家的稅法趨同，在預(yù)扣稅（Withhloding Tax，簡(jiǎn)稱“WHT”）方面有著詳細(xì)的規(guī)定。預(yù)扣稅的稅率依經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)性質(zhì)的不同而有所區(qū)別。預(yù)扣稅方面非常顯著的例子，是土耳其規(guī)定凡是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)超過一個(gè)日歷年度的建筑或施工合同，雇主在支付工程款給到下級(jí)分包商時(shí)，付款方負(fù)有對(duì)收款方的代購(gòu)代繳3%的預(yù)提稅的義務(wù)。

表1：土耳其預(yù)提稅分項(xiàng)稅率表

土耳其預(yù)提稅規(guī)定如下表所示：

中土兩國(guó)均采取所得稅按季度申報(bào)和預(yù)繳，并最后匯算清繳的所得稅管理機(jī)制，土耳其的預(yù)繳企業(yè)所得稅申報(bào)表在每一季度結(jié)束后的第二個(gè)月的14日前報(bào)送，并于同月17日前繳納企業(yè)所得稅。

表2：中國(guó)和土耳其個(gè)人所得稅計(jì)稅區(qū)間對(duì)比表

（ 二）個(gè)人所得說(shuō)

個(gè)人所得稅方面，兩國(guó)都采用的累計(jì)差額遞進(jìn)稅率。土耳其最高個(gè)人所得稅稅率為收入總額的35%，中國(guó)目前個(gè)人所得稅負(fù)較高，新稅法可達(dá)就納稅人年最高可達(dá)納稅收入總額的45%。對(duì)比如下表：

上述表格的稅率差異，顯示出中國(guó)稅法對(duì)于低收入的照顧，稅負(fù)向高收入群體傾斜。如土耳其只有三檔稅率，中國(guó)目前有七檔稅率，且收入額越高，納稅比率也越高。而對(duì)于中等收入家庭，中國(guó)稅負(fù)體系在優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境、調(diào)節(jié)收入分配機(jī)制方面有顯著比較優(yōu)勢(shì)。

中國(guó)新個(gè)說(shuō)法規(guī)定了專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目包括子女教育、繼續(xù)教育等六項(xiàng)。這點(diǎn)和國(guó)際上的扣除標(biāo)準(zhǔn)有所趨同，如土耳其也規(guī)定了有兩個(gè)孩子的家庭可以降低其個(gè)人所得稅稅率。根據(jù)雙邊避免雙重征稅的協(xié)議，中國(guó)籍派遣員工可以就其境外個(gè)人所得納稅部分在中國(guó)稅務(wù)申報(bào)時(shí)抵扣。納稅申報(bào)方面，國(guó)內(nèi)雇主為雇員依法按時(shí)向所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)個(gè)人所得稅，部分中資企業(yè)的做法是依法聘請(qǐng)了國(guó)內(nèi)的稅務(wù)咨詢顧問幫助海外員工進(jìn)行年度個(gè)稅的申報(bào)。

（ 三）社會(huì)保障稅

社會(huì)保障稅，又稱社保稅，中國(guó)政府改革，自2019年1月起社保繳費(fèi)由稅務(wù)部門征收。中土兩國(guó)均設(shè)置了社保繳納的最低和最高基數(shù)。土耳其的基數(shù)：2019年，最低工資2558.4里拉，最高計(jì)算數(shù)19188里拉。土耳其的社保繳納分為兩部分，雇員承擔(dān)14%，雇主承擔(dān)20.5%；合計(jì)占比34.5%。相比較而言，中國(guó)的社保繳納比率依各省市規(guī)定而不同。

中國(guó)派遣員工面臨在中國(guó)和土耳其雙邊繳納社會(huì)保險(xiǎn)的問題。土耳其目前只與英、德、法等歐洲國(guó)家簽署了社保互認(rèn)協(xié)議，這些國(guó)家的公民可以享受土耳其社會(huì)保險(xiǎn)計(jì)劃的豁免。因中國(guó)與土耳其尚未簽訂此社?；フJ(rèn)協(xié)定，中國(guó)派遣員工需在中國(guó)和土耳其同時(shí)繳納社會(huì)保險(xiǎn)，這就增加了境外中國(guó)投資企業(yè)的人力成本。近年來(lái)，中國(guó)也在加大社保協(xié)議的簽署力度，中國(guó)和韓國(guó)、日本簽署了雙邊互認(rèn)社保的協(xié)議。

三、間接稅

（ 一）增值稅

表3：中國(guó)和土耳其增值稅對(duì)比表

土耳其的增值稅稅率分三檔：18%，8%，1%；土耳其增值稅2001年之前一直維持在10%的水平，但從2001年5月開始調(diào)高到18%的水平，維持至今。

中國(guó)在增值稅領(lǐng)域目前分三級(jí)稅率征收，這點(diǎn)和2019年中國(guó)增值稅改革后的稅率有所接近。中國(guó)增值稅設(shè)置了一檔基本稅率和一檔低稅率，此外還有對(duì)出口貨物實(shí)施的零稅率。中國(guó)增值稅體制近年來(lái)經(jīng)歷多次改革，中國(guó)的增值稅稅率長(zhǎng)期維持在17%的水平。2018年稅收改革后增值稅稅率一度降至16%、10%。2019年4月起中國(guó)增值稅改革后稅率正式下調(diào)為13%，9%。

對(duì)比兩國(guó)增值稅稅率和適用范圍，中國(guó)在增值稅改革后減稅幅度較大，兩國(guó)在現(xiàn)代服務(wù)業(yè)稅率適用稅征收方面區(qū)別較大。中國(guó)適用6%，而土耳其則適用于18%的增值稅率，體現(xiàn)了中國(guó)鼓勵(lì)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的稅收政策優(yōu)惠。

土耳其規(guī)定持有土耳其投資激勵(lì)證書（，即Investment Incentive Certificate，簡(jiǎn)稱“I I C”）的企業(yè)，可以申請(qǐng)進(jìn)口增值稅和關(guān)稅減免。對(duì)超過5億里拉（按2019年11月匯率折算約8772萬(wàn)美元）的投資項(xiàng)目，當(dāng)年未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)增值稅可以申請(qǐng)下一年度返還，該政策有效期截至2023年12月，納稅人申報(bào)增值稅返還需提供由宣誓注冊(cè)會(huì)計(jì)師（SWORNCPA）提供的稅務(wù)鑒證報(bào)告（SWORN Tax Certification Report），宣誓注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)納稅人申報(bào)企業(yè)退稅資料審核并負(fù)責(zé)。

（ 二）納稅申報(bào)

中土兩國(guó)的增值稅申報(bào)和繳納均遵循國(guó)際慣例，即增值稅應(yīng)納稅額計(jì)算都遵循進(jìn)-銷項(xiàng)增值稅相抵機(jī)制。中國(guó)稅法規(guī)定對(duì)小規(guī)模納稅人實(shí)施簡(jiǎn)易辦法，即按其銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的增值稅稅率為3%征收增值稅，其供應(yīng)商開具的進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票不允許抵扣。

（ 三）反向增值稅

土耳其稅法對(duì)于在土居民企業(yè)和境外非居民企業(yè)之間的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，同時(shí)還適用反向增值稅（reverse VAT）的征收。

（ 四）印花稅

土耳其印花稅征繳稅率按業(yè)務(wù)性質(zhì)從0.189%到0.948%不等。但每年都有一個(gè)封頂數(shù)，2019年封頂數(shù)264萬(wàn)里拉（按2019年11月匯率折合約46萬(wàn)美元）。對(duì)于大額合同，從稅收保護(hù)的角度看有一個(gè)稅收征收限額。目前中國(guó)的印花稅征收方式按合同額征收，征收比率從0.005%（貸款協(xié)議）到0.1%（財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)協(xié)議，租賃協(xié)議，倉(cāng)儲(chǔ)協(xié)議）不等，但不設(shè)置封頂限額。從印花稅征收比率和成本上看，中國(guó)稅負(fù)較低。

四、財(cái)產(chǎn)稅

財(cái)產(chǎn)稅主要包括不動(dòng)產(chǎn)稅等，土耳其規(guī)定私人可以擁有土地，因此，房地產(chǎn)稅基于土地或建筑物的價(jià)值征收。建筑物適用稅率和土地適用稅率，建筑工地位于大城市的土地和建筑物會(huì)高出一倍。每平米建筑價(jià)值的征收稅率依地點(diǎn)不同而有所差異。

五、其他稅種

（ 一）RUSF資源利用供應(yīng)基金

在土耳其經(jīng)營(yíng)的中資企業(yè)還會(huì)面臨一個(gè)特別稅種，RUSF即資源利用供應(yīng)基金。在進(jìn)口貿(mào)易以及關(guān)聯(lián)方貸款方面會(huì)有所涉及，土耳其稅法規(guī)定對(duì)于借款期限短于1年的過橋貸款，將不被認(rèn)定為投資性質(zhì)的資金，需要繳納借款總額3%的RUSF。

（ 二）資本弱化

超過所有者權(quán)益3倍以上的關(guān)聯(lián)方借款將引發(fā)資本弱化，部分費(fèi)用不可稅前抵扣。這一點(diǎn)中土兩國(guó)都遵循國(guó)際稅法慣例，在涉及關(guān)聯(lián)方借款時(shí)尤其需要注意資本弱化引發(fā)的直接和間接稅負(fù)成本。

六、總結(jié)思考

對(duì)境外投資項(xiàng)目而言尤其要注意稅收風(fēng)險(xiǎn)，做好納稅籌劃有助于企業(yè)節(jié)約稅務(wù)成本。今年適逢中華人民共和國(guó)建國(guó)70周年，在這個(gè)值得紀(jì)念的日子里，特別寫下上述稅務(wù)思考總結(jié)，希望能對(duì)境外中資企業(yè)的財(cái)務(wù)管理者提供一定借鑒。同時(shí)，希望中國(guó)和一帶一路沿線國(guó)增進(jìn)合作，簽署更多有利于減輕企業(yè)稅務(wù)成本的合作協(xié)議。有政策支持和所有中華兒女的不懈努力，中國(guó)企業(yè)的海外經(jīng)營(yíng)一定能在“一帶一路”政策的指引下?lián)P帆遠(yuǎn)航，行穩(wěn)致遠(yuǎn)。