李陳華，高遵劍

(南京審計大學，江蘇 南京 211815)

一、引言

中央審計委員會的成立，是黨和國家構建集中統(tǒng)一、全面覆蓋、權威高效的審計監(jiān)督體系，更好地發(fā)揮審計在黨和國家監(jiān)督體系中重要作用的重大舉措，體現(xiàn)了黨和國家對審計工作的新要求與新期盼。2014年，李克強總理首次提出對公共資金、國有資產、國有資源實現(xiàn)審計監(jiān)督全覆蓋，近年來國家又提出對領導干部經濟責任履行情況實現(xiàn)審計全覆蓋。在當前我國國家審計覆蓋率較低、審計結果落實整改情況不甚理想的情況下，人們不禁會問，國家審計是否發(fā)揮了國家治理的基石和保障作用？在當前腐敗現(xiàn)象屢禁不止、審計范圍不斷擴大、審計人員數(shù)量遠遠不足的現(xiàn)實情況下，審計覆蓋率的提高能發(fā)揮多大程度的作用？其背后的機理又是什么？對這些問題的研究，具有重要的理論意義和現(xiàn)實意義。

二、文獻綜述

(一)關于審計覆蓋率

審計覆蓋率是指實施審計所覆蓋的被審計對象的比例，可以用審計單位數(shù)/應審計單位數(shù)來測算。既有研究中，僅有少數(shù)學者涉及對審計覆蓋率的研究。魯桂華[1]的博弈模型結果顯示，在審計資源既定的現(xiàn)實情況下，可以通過加大審計處罰力度來代替審計監(jiān)督。鄭石橋[2]認為我國國家審計的低審計覆蓋率對審計效果產生了較大的不利影響。劉錫平[3]探究了國家扶貧資金審計全覆蓋的實現(xiàn)路徑，并提出統(tǒng)籌謀劃布局、多渠道監(jiān)督等建議。另外，楊賀和鄭石橋[4]從審計威懾效應、政治成本、輿論壓力、環(huán)境效應以及質量效應的角度探討了審計覆蓋率對審計效果的影響，并得出提高審計覆蓋率會顯著提高審計效果的結論。

(二)關于審計效果

既有研究中，一些學者將審計效果與審計質量相混淆。審計質量有兩個方面的含義：其一為程序審計的質量，包括審計程序是否適當、審計判斷是否準確等；其二為結果審計的質量，即根據(jù)審計結果來判斷審計質量[5]。審計效果是指審計所達到的結果，其突出結果性。對于國家審計而言，審計效果可以通過預防腐敗發(fā)生、糾正被審計單位存在的錯誤、對被審計單位體制機制存在的問題提出建設性建議并促進被審計單位整改最終達到良治等方面來衡量。既有研究中關于國家審計效果的研究成果較為豐富。如鄭石橋[6]從規(guī)制俘獲理論的視角研究了審計機關組織模式與審計效果的關系，結果顯示縱向集權/橫向分割的模式會降低審計主體被俘獲的可能性，提高審計效果；鄭石橋[2]還研究了審計頻率和審計處罰對審計效果的影響，結果發(fā)現(xiàn)審計頻率和審計處罰需相互協(xié)作才能對審計效果產生影響；王家新等[7]研究發(fā)現(xiàn)，相對于雙罰制，單罰制的上繳財政資金、歸還原渠道資金等對減少被審計單位的違規(guī)行為具有顯著影響；樹成琳和宋達[8]的研究表明，國家審計對地方市場化進程的推進起到了較好的促進作用，而政府行為在其中發(fā)揮中介作用；李琰和張立民[9]研究發(fā)現(xiàn)，國家審計可以提高地方經濟發(fā)展水平，抑制腐敗，降低政府行政管理費率，提高政府信息公開水平；王翠琳和趙珈[10]實證檢驗了審計整改與國家審計效果的關系，發(fā)現(xiàn)加大對問題資金整改的力度對促進國民經濟健康發(fā)展有積極作用，但并不能促進廉政建設，而加大對案件移送的處理力度可增強國家審計的威懾力從而抑制腐敗。

總之，針對國家審計的既有學術研究視角多樣，涉及審計主體、客體、方法和審計程序、范圍、管理體制等，但梳理相關文獻可以發(fā)現(xiàn)，關于審計覆蓋率及其效果的研究相對較少，本文認為在我國大力推動審計全覆蓋的背景下，應對提高審計覆蓋率的效果進行更為深入的研究。

三、理論分析與研究假設

國家審計作為我國八大監(jiān)督體系之一，其實質是依法用權力監(jiān)督權力的運行。根據(jù)國家治理理論，國家審計在國家治理中發(fā)揮著基石和保障作用[11]，而在國家治理中如何保障公權力的有效運行，一直是困擾政府的一大難題。因多種原因，國家審計在過去的經濟發(fā)展進程中未能充分發(fā)揮其應有的基石和保障作用。黨的十九大報告明確提出要改革審計管理體制，完善統(tǒng)計體制，構建黨統(tǒng)一指揮、全面覆蓋、權威高效的監(jiān)督體系。這是我國政治、經濟、社會發(fā)展進入新時代的必然要求。本文認為審計效果體現(xiàn)在以下方面：其一是發(fā)揮威懾性作用，即利用國家審計的威懾作用抑制腐敗的發(fā)生；其二是發(fā)揮糾正性作用，即促進被審計單位對存在的問題進行落實整改；其三是發(fā)揮建設性作用，即對被審計單位存在的體制機制問題進行揭露并提出建議；其四是發(fā)揮協(xié)同作用，即國家審計機關需將查出的違法違規(guī)案件移送公檢法等相關部門。

本研究的邏輯框架如圖1所示。伴隨著審計覆蓋率的提高，審計威懾力與審計揭示力也會得以增強，這會帶來以下影響：一是使被審計單位不敢腐敗，進而職務犯罪率得以下降；二是使被審計單位更加重視國家審計發(fā)現(xiàn)的問題及提出的建議，進而提高問題資金整改率以及審計建議采納率；三是會促進國家審計與公檢法等機關之間的協(xié)同，使審計移送案件處理率得以提高。通過上述路徑，最終促進集中統(tǒng)一、全面覆蓋、權威高效的審計監(jiān)督體系的建立健全。

圖1邏輯框架圖

腐敗因具有隱蔽性而較難被發(fā)現(xiàn)，但審計覆蓋率的提高會使審計威懾力與審計覆蓋面得到提高與擴大，因而腐敗被發(fā)現(xiàn)的可能性會大大增加，這就給那些想腐敗、敢腐敗、有條件腐敗的人員敲響了警鐘。同時，審計工作具有的可預見性以及年度審計計劃的存在，使得被審計單位能夠預測到當年可能會被審計，因而會傾向于采取相對保守且規(guī)范的做法以減少違規(guī)腐敗。因此在審計覆蓋率提高的情況下，腐敗苗頭能夠得到一定程度的抑制，當年職務犯罪率會降低。此外，審計覆蓋率的提高，增加了今后被審計單位接受審計的概率。假設A地區(qū)共有50家被審計單位，此前審計覆蓋率為20%，完成一輪審計需要5年，若審計覆蓋率提高到25%，則4年就能完成一輪審計，從某種意義上說加大了被審計單位接受審計的可能性，提升了審計的威懾性作用，因而預期會降低以后年度的職務犯罪率。基于此，本文提出以下假設：假設1即審計覆蓋率的提高會降低當年職務犯罪率；假設2即審計覆蓋率的提高會降低下一年度職務犯罪率。

審計覆蓋率的提高會使審計威懾力與審計揭示力得到顯著增強。一方面，國家審計機關不同于社會審計機構以及內部審計機構，國家審計具有鮮明的政治性，因而被審計單位在審計過程中會積極配合審計工作，對于查出的問題也會積極整改，進而使問題資金整改率得以提高；另一方面，國家審計的初衷在于監(jiān)督權力的運行是否合規(guī)合法，并揭示被審計單位可能存在的體制機制問題，促進被審計單位落實整改。國家審計作為外部審計機構，能夠客觀公正地揭示被審計單位在體制機制方面存在的問題，并提出整改建議，這對改善被審計單位的內部環(huán)境具有重要意義。因此，被審計單位對國家審計提出的建議會認真考慮并積極采納，進而會提高當年及以后年度的審計建議采納率?；诖?，本文提出以下假設：假設3即審計覆蓋率的提高會提高當年問題資金整改率；假設4即審計覆蓋率的提高會提高下一年度問題資金整改率；假設5即審計覆蓋率的提高會提高當年審計建議采納率；假設6即審計覆蓋率的提高會提高下一年度審計建議采納率。

此外，審計覆蓋率提高表明黨和國家對國家審計工作的重視程度顯著提高，公檢法等機關與國家審計機關同作為國家治理體系這個大系統(tǒng)的子系統(tǒng)，會因國家審計重要性的增強而加強與國家審計機關之間的協(xié)同。已有研究表明，國家審計與公檢法等機關之間的協(xié)同，會提高腐敗治理效果[12]，國家審計與公檢法等機關之間的協(xié)同能發(fā)揮“1+1>2”的效應，因而預期當年和以后年度審計移送案件會得到及時有效的處理?；诖?，本文提出以下假設：假設7即審計覆蓋率的提高會提高當年審計移送案件處理率；假設8即審計覆蓋率的提高會提高下一年度審計移送案件處理率。

四、研究設計

(一)樣本選擇與數(shù)據(jù)來源

本文以2008年—2013年間我國31個省、自治區(qū)、直轄市為研究樣本[注]選取2008年—2013年的數(shù)據(jù)，主要是因自2014年之后國家反腐力度更大，這在一定程度上影響了審計覆蓋率提高的自身效果。，因《中國審計年鑒》中2013年西藏地方審計機關數(shù)據(jù)缺失，故得到審計樣本的數(shù)量為185個。其中，審計數(shù)據(jù)來源于《中國審計年鑒》中的地方審計機關審計情況統(tǒng)計表，職務犯罪數(shù)據(jù)(包括職務犯罪人數(shù)和立案數(shù))來源于《中國檢察年鑒》，各省GDP總量、財政支出、進出口貿易總額、平均受教育年限等數(shù)據(jù)來源于《中國統(tǒng)計年鑒》，公務員工資水平數(shù)據(jù)來源于《中國勞動年鑒》，市場化程度指標參照王小魯和樊綱在《中國分省份市場化指數(shù)(2016)》中提出的市場化總指數(shù)評分。此外，為降低異常值的影響，本文對所有變量都進行了1%與99%分位數(shù)上的Winsorize處理。

(二)模型構建與變量定義

在借鑒楊賀[4]和郭芮佳[12]等人研究的基礎上，本文設定如下模型進行檢驗：

ADEi，t=α0+α1ADCOVi，t+∑control+εi，t

(1)

ADEi，t+1=β0+ β1ADCOVi,t+∑control+δi，t

(2)

上述模型中，ADE代表審計效果，ADCOV代表審計覆蓋率。本文將審計效果細分為4個分指標：職務犯罪率(A)， A越小說明腐敗越不嚴重，審計威懾性作用發(fā)揮得越好；問題資金整改率(B)，B越大說明問題資金整改落實效果越好；審計建議采納率(C)，C越大說明審計建議被采納得越多，審計建設性作用發(fā)揮得越好；移送案件處理率(D)，D越大說明國家審計與公檢法等機關協(xié)同越好。模型(1)是為了檢驗當年審計覆蓋率的提高對當年職務犯罪率、問題資金整改率、審計建議采納率以及移送案件處理率的影響；模型(2)是為了檢驗當年審計覆蓋率的提高對下一年度職務犯罪率、問題資金整改率、審計建議采納率以及移送案件處理率的影響。

1.被解釋變量。被解釋變量包括職務犯罪率(又指腐敗水平)、問題資金整改率、審計建議采納率和移送案件處理率。

一是職務犯罪率(A)?，F(xiàn)有文獻度量該指標時大致有兩種方法，一種是用職務犯罪立案數(shù)除以公務員總人數(shù)[13-14]，另一種是用職務犯罪人員數(shù)除以公務員總人數(shù)[12][15]。本文認為職務犯罪的主體是人，案件數(shù)并不能很好地衡量職務犯罪率，因而本文采用職務犯罪人員數(shù)除以公務員總人數(shù)作為職務犯罪率的量化指標，并以職務犯罪立案數(shù)除以公務員總人數(shù)作為替代指標進行穩(wěn)健性檢驗。

二是問題資金整改率(B)。本文參照池國華[15]和鄭石橋[16]等人的做法，以《中國審計年鑒》中地方審計機關查處的違規(guī)金額、損失浪費金額、管理不規(guī)范金額之和作為審計發(fā)現(xiàn)問題資金，以已上繳財政、已減少財政撥款或補貼、已歸還原渠道資金、已調賬處理金額之和作為整改落實金額。問題資金整改率越高，說明審計糾正性作用發(fā)揮得越好。

三是審計建議采納率(C)。本文參照郭芮佳[12]和池國華[15]等人的做法，以被采納的審計建議總數(shù)除以審計提出建議總數(shù)作為審計建議采納率，該指標越大，說明審計建設性作用發(fā)揮得越好。

四是移送案件處理率(D)。現(xiàn)有文獻度量該指標時主要有兩種方法，一種是以司法機關、紀檢監(jiān)察等部門處理落實審計機關移送案件數(shù)除以審計機關移送案件總數(shù)來計算，另一種是以司法機關、紀檢監(jiān)察等部門處理審計機關移送人員數(shù)除以審計機關移送涉案人員總數(shù)來計算。本文參照郭芮佳[12]的做法，以第二種方式計算。該指標越大，說明審計機關與司法機關、紀檢監(jiān)察等部門的協(xié)同作用發(fā)揮得越好。

2.解釋變量。解釋變量為審計覆蓋率(COV)，本文以審計單位數(shù)除以機關法人、事業(yè)法人和國有企業(yè)單位數(shù)作為審計覆蓋率。該指標越大，說明國家審計的覆蓋面越廣。

3.控制變量。本文參照郭芮佳[12]、陳麗紅[13]、王永海[14]、鄭石橋[16]等人的做法，在模型中加入控制變量(見表1)。其中，OPEN反映的是地區(qū)開放程度，以地區(qū)進出口貿易總額除以地區(qū)GDP進行測量；GDP代表地區(qū)經濟發(fā)展水平；GSIZE代表政府規(guī)模，以地區(qū)財政支出占地區(qū)GDP的比重進行測量；MARK代表市場化程度；WAGE代表公務員工資水平，以地區(qū)公務員平均工資與全國公務員平均工資之比進行測量；HC代表教育水平，以地區(qū)平均受教育年限進行測量。

表1變量定義表

五、實證分析

(一)描述性統(tǒng)計

如表2所示，職務犯罪率(A)差異較大，職務犯罪率最低的地區(qū)平均每萬名公務員中職務犯罪人數(shù)約為4人，而職務犯罪率最高的地區(qū)平均每萬名公務員中職務犯罪人數(shù)約為55人，均值約為24人。問題資金整改率(B)最小的地區(qū)為0.67%，最大的地區(qū)為55.7%，均值為14%，這從某種意義上說明我國在審計發(fā)現(xiàn)問題資金整改落實方面處于較低的水平，問題資金整改落實任務仍然艱巨。審計建議采納率(C)最小的地區(qū)為28%，最大的地區(qū)為91.6%，均值為66.5%，可見各地區(qū)之間審計建議采納率差距明顯，全國范圍內審計建議采納情況良好，說明國家審計的建設性作用發(fā)揮良好。移送案件處理率(D)最小的地區(qū)為0，最大的地區(qū)為94%，均值為37.75%，說明我國各地區(qū)之間移送案件處理情況差異較大，移送案件處理率全國平均水平仍較低，國家審計與公檢法以及其他相關部門之間的協(xié)同有待加強。審計覆蓋率(ADCOV)最小的地區(qū)為2%，最大的地區(qū)為28%，均值為11.89%，這從某種程度上說明了我國國家審計覆蓋率較低，在當前建立集中統(tǒng)一、全面覆蓋、權威高效審計監(jiān)督體系的背景下，提高審計覆蓋率、推進審計全覆蓋迫在眉睫。從控制變量來看，各地區(qū)之間的開放程度(OPEN)、地區(qū)生產總值(GDP)、政府規(guī)模(GSIZE)、市場化指數(shù)(MARK)、公務員工資(WAGE)等差異較明顯，但教育水平(HC)全國差異不大，平均受教育年限為8.579年。同時計算得出各變量之間的方差膨脹因子VIF值均小于10，說明變量之間不存在嚴重的多重共線性問題。此外，本文還進行了豪斯曼檢驗以判斷應采用固定效應模型還是隨機效應模型，結果顯示應采用隨機效應模型，因而文中使用隨機效應模型對面板數(shù)據(jù)進行回歸分析。

表2描述性統(tǒng)計

(二)回歸結果

表3列示了審計覆蓋率對當年職務犯罪率、問題資金整改率、審計建議采納率以及移送案件處理率的回歸結果。由表3可知：其一，審計覆蓋率與當年職務犯罪率在5%的水平上顯著負相關，這說明審計覆蓋率的提高會降低當年職務犯罪率，審計威懾性作用得到發(fā)揮，因而假設1得以驗證。本文認為這是因當前我國開展的審計工作仍具有可預期性，被審計單位預先知道該年度會被列入被審計范圍，則勢必會減少職務犯罪的發(fā)生，以降低審計查出問題的風險。其二，審計覆蓋率對當年問題資金整改率的作用不顯著，因而假設3未得到驗證。本文認為其中最主要的原因可能是目前我國開展的國家審計大多為事后審計，即國家審計機關在該年度開展審計的時間范圍大致為上一年度到該年度審計時點，對于審計發(fā)現(xiàn)的上年度問題資金要在本年度進行整改，這就導致在回歸結果中審計覆蓋率對當年問題資金整改率影響不大。其三，審計覆蓋率與審計建議采納率在1%的水平上顯著正相關，這說明審計覆蓋率的提高會使當年審計建議采納率顯著提高，審計的建設性作用得到發(fā)揮，因而假設5得以驗證。其四，審計覆蓋率與移送案件處理率在5%的水平上顯著正相關，這說明審計覆蓋率的提高增強了國家審計與公檢法以及其他相關部門的協(xié)同，因而假設7得以驗證。

表3 回歸結果1

續(xù)表3

ABCDWAGE-9.795??(-2.15)-0.00647(-0.12)-0.0657(-1.15)0.00604(0.05)HC0.262(0.26)0.00794(0.70)-0.0123(-0.91)-0.0239(-1.02)YEAR控制N185185185185R20.2979 0.18410.49020.1723

注：***、**、*分別表示回歸系數(shù)在 1%、5%和10%的水平上顯著， 括號內為 t 值。

表4列示了審計覆蓋率對下一年度職務犯罪率、問題資金整改率、審計建議采納率以及移送案件處理率的回歸結果。由表4可知：其一，當年審計覆蓋率與下一年度職務犯罪率不顯著，因而假設2未得到驗證。本文認為這與當前我國國家審計屢審屢犯的現(xiàn)狀有關，只有國家審計機關在當期審計被審計單位時，才對被審計單位有威懾性作用，而在審計后，其威懾性作用并未表現(xiàn)出明顯的持續(xù)性，因而在未來應更加注重國家審計威懾性作用的持續(xù)發(fā)揮。其二，當年審計覆蓋率與下一年度問題資金整改率在5%的水平上顯著正相關。這說明當年審計覆蓋率的提高，會提高下一年度問題資金整改率，因而假設4得以驗證。其三，當年審計覆蓋率與下一年度審計建議采納率在1%的水平上顯著正相關，這說明當年審計覆蓋率的提高會顯著改善下一年度審計建議采納情況，國家審計的建設性作用發(fā)揮較好，因而假設6得以驗證。其四，當年審計覆蓋率與下一年度移送案件處理率不顯著，這說明當年審計覆蓋率的提高不會顯著影響下一年度國家審計與公檢法以及其他相關部門的協(xié)同，因而假設8未得到驗證。這主要是因為我國當前仍然沒有建立健全國家審計機關與公檢法以及其他相關部門高效協(xié)同的機制。黨和國家對國家審計機關重視程度的增加會在短期內促進國家審計機關與公檢法以及其他相關部門的協(xié)同，但這一作用不能持續(xù)發(fā)揮，因此未來應加快建立國家審計機關與公檢法以及其他相關部門的協(xié)同機制。

表4 回歸結果2

注：***、**、*分別表示回歸系數(shù)在 1%、5%和10%的水平上顯著， 括號內為 t 值。

(三)穩(wěn)健性檢驗

為保證回歸結果的穩(wěn)健性，本文對部分主要變量進行替換處理，如對職務犯罪率指標進行替換，以職務犯罪案件數(shù)除以地區(qū)公務員總人數(shù)來衡量；再如對移送案件處理率指標進行替換，以公檢法以及有關部門處理處罰審計移送的人員數(shù)除以審計機關移送公檢法以及其他相關部門的人員總數(shù)來衡量。實證結果表明，回歸結果未發(fā)生實質性改變[注]因篇幅所限，檢驗過程未在文中列示。。

六、結論與建議

本文以我國31個省、自治區(qū)、直轄市2008年—2013年間的審計數(shù)據(jù)實證檢驗了提高審計覆蓋率的效果。研究發(fā)現(xiàn)：一是審計覆蓋率的提高會降低當年職務犯罪率，而對下一年度職務犯罪率影響不顯著；二是審計覆蓋率的提高對當年問題資金整改率影響不顯著，而對下一年度問題資金整改率有正向影響；三是審計覆蓋率的提高會提高當年以及下一年度審計建議采納率，說明提高審計覆蓋率會促進審計建設性作用的發(fā)揮；四是審計覆蓋率的提高會提升當年移送案件處理率，而對下一年度移送案件處理率不顯著，說明審計覆蓋率的提高會促進國家審計機關當年與公檢法以及其他相關部門的協(xié)同，但對下一年度的協(xié)同作用影響不大。

根據(jù)本文的研究結果可以提出以下建議：第一，進一步增強審計威懾力。針對審計覆蓋率的提高會降低當年職務犯罪率而對下一年度職務犯罪率影響不顯著的情況，國家審計需進一步增強審計威懾力，使有權之人不敢腐、不能腐，從根本上減少腐敗的發(fā)生，降低職務犯罪發(fā)生率。第二，進一步提高審計覆蓋率，最終實現(xiàn)審計全覆蓋。當前我國審計覆蓋率仍處于較低水平，應進一步提高審計覆蓋率，同時國家審計人員需借助大數(shù)據(jù)審計技術提高審計效率，從而更好地發(fā)揮國家治理的基石和保障作用。第三，進一步加強國家審計機關與公檢法以及其他相關部門的協(xié)同，促進高效協(xié)同機制的建立健全。國家審計機關與公檢法等機關共同構成我國依法治國的監(jiān)督體系，應在頂層設計上考慮如何構建權威高效的協(xié)同機制，進一步強化監(jiān)督體系，最終促進中國特色社會主義法治體系建設目標的全面實現(xiàn)。