摘 要：會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為獨(dú)立于企業(yè)之外的第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)，其審計(jì)質(zhì)量的好壞直接決定著企業(yè)的經(jīng)營管理水平和管理績效的真實(shí)性和可信度，關(guān)系到投資者的切身利益。因此不斷提升審計(jì)質(zhì)量水平是會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的重中之重和關(guān)注的核心內(nèi)容。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在經(jīng)營過程中為了實(shí)現(xiàn)營業(yè)利潤的最大化和占據(jù)市場有利地位和更多的市場份額，為了提高事務(wù)所的社會(huì)認(rèn)可度，需要不斷完善審計(jì)質(zhì)量體系建設(shè)，提高審計(jì)服務(wù)水平。本文基于當(dāng)下會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)現(xiàn)狀和相關(guān)情況，分析了事務(wù)所在審計(jì)工作過程中存在的不足，并針對存在的問題的進(jìn)行較為透徹的分析，探討解決問題和提高審計(jì)服務(wù)水平的相關(guān)舉措。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)師事務(wù)所;審計(jì)質(zhì)量

通常情況下，審計(jì)工作需要由企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員和社會(huì)中介機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)是企業(yè)為了保證經(jīng)營活動(dòng)的效率和效果，實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值，而進(jìn)行的自我監(jiān)督、自我管理的活動(dòng)。審計(jì)師事務(wù)所作為獨(dú)立的第三方外部審計(jì)機(jī)構(gòu)，對企業(yè)進(jìn)行的業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行審計(jì)，必須客觀公正進(jìn)行審計(jì)，檢查其真實(shí)性、完整性、合理性和合法性等，履行其職責(zé)，出具真實(shí)可信的審計(jì)報(bào)告?？v觀當(dāng)前審計(jì)現(xiàn)狀，相當(dāng)數(shù)量的事務(wù)所都能按照審計(jì)業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和職業(yè)要求從事相關(guān)的審計(jì)活動(dòng)，審計(jì)過程中審計(jì)的流程也越來越規(guī)范，防范審計(jì)失敗的意識(shí)也逐步強(qiáng)化，但是隨著近年來事務(wù)所的數(shù)量和審計(jì)從業(yè)人員的不斷增長，隨之而來的問題也慢慢凸顯出來。

一、影響審計(jì)質(zhì)量的文獻(xiàn)綜述

（一）國外影響審計(jì)質(zhì)量的文獻(xiàn)綜述

國外很多研究學(xué)者認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量呈同向變動(dòng)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模越大，其審計(jì)質(zhì)量相對比于規(guī)模較小的事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量越高。Behnetal.（2008）指出事務(wù)所的規(guī)模在一定程度上能夠反映出注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)水平和審計(jì)質(zhì)量，反映其盈余管理的精度。AThomasC.Wooten（2003）指出審計(jì)質(zhì)量控制體系對于提升會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量至關(guān)重要，可以從事務(wù)所的規(guī)模、事務(wù)所內(nèi)成員的素質(zhì)和注冊會(huì)計(jì)師所具備的職業(yè)能力和相關(guān)審計(jì)經(jīng)驗(yàn)、事務(wù)所內(nèi)的審計(jì)流程等角度綜合考慮其審計(jì)質(zhì)量的高低情況。RickHayes，RogerDassen&AmoldSchilder等（2005）指出審計(jì)質(zhì)量的體系建設(shè)問題需要從事務(wù)所角度和個(gè)人角度兩個(gè)層面來考察。需要關(guān)注事務(wù)所承接的項(xiàng)目與顧客之間的關(guān)系、對具體審計(jì)項(xiàng)目的監(jiān)督和流程的實(shí)施;關(guān)注事務(wù)所內(nèi)個(gè)人的職業(yè)素質(zhì)和職業(yè)道德以及對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和行政法規(guī)的遵守情況。Teoh&Wong（1993）提出“八大”事務(wù)所和非“八大”事務(wù)所進(jìn)行實(shí)證分析，最終得出“八大”審計(jì)顧客的盈余反應(yīng)系數(shù)明顯高于非“八大”顧客的反映系數(shù)，“八大”事務(wù)所審計(jì)顧客的市場價(jià)值顯著高于“非八大”。但也有學(xué)者認(rèn)為事務(wù)所規(guī)模的大小與審計(jì)質(zhì)量沒有必然的聯(lián)系。Lawrenceetal.（2011）指出規(guī)模大的事務(wù)所與規(guī)模小的事務(wù)所在審計(jì)質(zhì)量上沒有顯著差異，同時(shí)根據(jù)先前的研究也不能簡單的歸納出規(guī)模越大的事務(wù)所就能夠提供更高水平的審計(jì)服務(wù)。

審計(jì)質(zhì)量與事務(wù)所的地區(qū)競爭力有關(guān)。Francis（2011）指出應(yīng)該從事務(wù)所的地區(qū)市場占有額和競爭力的角度考察審計(jì)質(zhì)量的高低問題。他指出不同地區(qū)、不同國家的事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量不盡相同，目前我國企業(yè)審計(jì)呈現(xiàn)出很大的地域性特點(diǎn)，偏向于聘用當(dāng)?shù)氐氖聞?wù)所進(jìn)行審計(jì)，事務(wù)所的市場集中度較低，具備明顯的地區(qū)特征。四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量的高低與事務(wù)所在國家的市場份額密切相關(guān)，事務(wù)所的規(guī)模越大，聲譽(yù)越高，其地區(qū)競爭力越強(qiáng)，審計(jì)質(zhì)量通常較高。由于我國市場中呈現(xiàn)的審計(jì)區(qū)域性的特點(diǎn)，全國范圍內(nèi)的普遍認(rèn)可度不高，這樣的背景下，要想研究我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量需要從區(qū)域的角度出發(fā)來考察地區(qū)競爭力與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系如何。

（二）國內(nèi)影響審計(jì)質(zhì)量的文獻(xiàn)綜述

國內(nèi)的研究學(xué)者指出事務(wù)所的規(guī)模與審計(jì)服務(wù)水平呈正相關(guān)關(guān)系。宋衍蘅和張海燕（2008）研究了事務(wù)所規(guī)模與企業(yè)操縱性應(yīng)計(jì)之間的關(guān)系。馬文杰（2010）指出審計(jì)質(zhì)量與事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量控制體系、事務(wù)所規(guī)模、聲譽(yù)等關(guān)系顯著，并強(qiáng)調(diào)審計(jì)質(zhì)量體系建設(shè)對于提升審計(jì)質(zhì)量的重大意義。周海平和呂長江（2007）研究了通過對盈余反應(yīng)系數(shù)的研究指出事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系。王兵和辛清泉（2010）對比分析了總所和分所之間在審計(jì)收費(fèi)和服務(wù)質(zhì)量等方面的差異，研究結(jié)果表明分所的規(guī)模較小，審計(jì)質(zhì)量和相應(yīng)的審計(jì)收費(fèi)通常較低，同時(shí)總所的審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)費(fèi)用較分所都較高。

注冊會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力對審計(jì)質(zhì)量影響重大，關(guān)乎審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)質(zhì)量。張慶龍，張娟（2010）指出注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)素質(zhì)和專業(yè)勝任能力對于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)影響重大，關(guān)乎審計(jì)質(zhì)量的高低好壞。會(huì)計(jì)師事務(wù)所當(dāng)注重注冊會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力的培養(yǎng)和相關(guān)職業(yè)道德的養(yǎng)成。謝盛紋、孫俊奇（2010）提出要想提高審計(jì)質(zhì)量，提高注冊會(huì)計(jì)師的專業(yè)能力是必不可少的先行條件。蔡春、鮮文鐸（2007）通過實(shí)證研究法得出由于審計(jì)過程中審計(jì)人員尤其是注冊會(huì)計(jì)師缺乏獨(dú)立性，容易受到顧客流失或者出于某種關(guān)系的考慮，審計(jì)師的專業(yè)勝任能力與審計(jì)質(zhì)量并不呈正相關(guān)的關(guān)系。袁蓉麗、張馨藝（2014）指出審計(jì)師與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系如何受到上市公司聘任審計(jì)師的年限影響，上市公司在三年以內(nèi)更換審計(jì)師，審計(jì)師的專業(yè)能力與審計(jì)質(zhì)量是正相關(guān)關(guān)系，否則這兩者沒有明顯的比例關(guān)系。

二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)現(xiàn)況及其影響因素分析

隨著經(jīng)濟(jì)全球化和開放水平的不斷提高，當(dāng)下我國資本市場的法律制度和結(jié)構(gòu)逐步完善，審計(jì)的地位和作用愈發(fā)顯露。但是近年來事務(wù)所受到懲戒和警告的案例越來越多。分析問題存在的原因應(yīng)從以下方面出發(fā)。

（一）質(zhì)量控制制度不健全

當(dāng)下我國大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所缺乏完善的質(zhì)量控制系統(tǒng)，在質(zhì)量控制系統(tǒng)的設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)、執(zhí)行和監(jiān)管方面均存在很多不足，導(dǎo)致不能按照相關(guān)規(guī)則開展審計(jì)工作。在審計(jì)業(yè)務(wù)執(zhí)行過程中，事務(wù)所應(yīng)該嚴(yán)格把守事前控制、事中控制和事后控制。事前控制是一種風(fēng)險(xiǎn)防患于未然，將由風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的損失降低甚至減少到最低的一種有效的控制方法。實(shí)際的工作中事務(wù)所通常沒有選擇的機(jī)會(huì)，也不會(huì)存在對將要承接的項(xiàng)目進(jìn)行甄別和判斷的過程了。由于事務(wù)所內(nèi)部人員缺乏職業(yè)道德或?qū)I(yè)勝任能力影響審計(jì)質(zhì)量，進(jìn)而影響事務(wù)所聲譽(yù)或受到證監(jiān)會(huì)處罰。事中控制，審計(jì)人員缺少工作經(jīng)驗(yàn)以及缺乏專業(yè)人員的指導(dǎo)、復(fù)核時(shí)審查人員能力不夠?qū)е聢?zhí)行任務(wù)不能完成，事務(wù)所權(quán)衡費(fèi)用成本的情況下，不愿投入更多的時(shí)間，更不愿意聘任那些經(jīng)驗(yàn)少且薪酬要求高的審計(jì)人員等等。事后控制中存在走過場的情形。事務(wù)所敷衍會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和規(guī)定，審查出問題以后，由于時(shí)間成本和人力成本的考慮，不會(huì)花費(fèi)更多的精力去調(diào)查問題背后的原因

（二）注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)素養(yǎng)

資本市場的發(fā)展使得審計(jì)市場發(fā)展迅速，全國事務(wù)所的數(shù)量不斷增加，注冊會(huì)計(jì)師的地位也一路攀升。越來越多的人想躋身于注冊會(huì)計(jì)師這一行業(yè)。在這種情況下，想憑借注冊會(huì)計(jì)師專業(yè)考試成為CPA的人數(shù)越來越多。在這種供不應(yīng)求的背景下，加之我國在該行業(yè)的發(fā)展年限較短，通過這種途徑培養(yǎng)的CPA很難完全具備資本市場復(fù)雜環(huán)境下的審計(jì)要求素養(yǎng)。國內(nèi)外的大量研究文獻(xiàn)指出CPA的職業(yè)素養(yǎng)尤其是專業(yè)勝任能力、職業(yè)判斷和職業(yè)懷疑態(tài)度對審計(jì)質(zhì)量具有重大影響，而目前注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)素養(yǎng)和資本市場的需求之間呈現(xiàn)出不匹配的情況。

（三）事務(wù)所的規(guī)模大小

大量研究文獻(xiàn)指出事務(wù)所的規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量關(guān)系較大。通常情況下，事務(wù)所的規(guī)模越大，其對聘任的審計(jì)人員和注冊會(huì)計(jì)師的資歷要求越高，對審計(jì)質(zhì)量控制體系的把握越嚴(yán)格，為了其聲譽(yù)和占據(jù)更多的市場份額，其要求嚴(yán)格按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的要求，嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)程序，這樣在某種程度上能夠避免審計(jì)失真的情況。相反地，對于規(guī)模有限的事務(wù)所，由于所內(nèi)審計(jì)人員和注冊會(huì)計(jì)師的能力和經(jīng)驗(yàn)不足，面對特殊行業(yè)內(nèi)的特殊事件，往往缺乏相關(guān)的職業(yè)判斷，從而嚴(yán)重影響審計(jì)質(zhì)量甚至導(dǎo)致因法律糾紛引發(fā)事務(wù)所破產(chǎn)或受到制裁。

（四）不當(dāng)競爭

近年來中注協(xié)的調(diào)查結(jié)果顯示，我國事務(wù)所存在低價(jià)競爭的問題。當(dāng)下我國事務(wù)所的數(shù)量增長很快，這樣的環(huán)境下企業(yè)在市場上居于主導(dǎo)地位，擁有更多的選擇權(quán)。同時(shí)事務(wù)所在競標(biāo)時(shí)為了贏得更多的審計(jì)項(xiàng)目，通常會(huì)蓄意降低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，有些甚至將報(bào)價(jià)減少到30%。目前這種做法已經(jīng)成為行業(yè)內(nèi)屢見不鮮的做法。國內(nèi)知名的事務(wù)所立信、瑞華、天健等也采用這種低價(jià)競爭的手段來獲取顧客和審計(jì)項(xiàng)目。由不正當(dāng)競爭蔓延到四大所中的現(xiàn)象不得不引起人們的關(guān)注和對審計(jì)質(zhì)量的懷疑。

（五）會(huì)計(jì)師事務(wù)所多元化的經(jīng)營方針

審計(jì)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所最初的業(yè)務(wù)，為了擴(kuò)大盈利范圍獲取更多的收益，事務(wù)所不斷擴(kuò)展其業(yè)務(wù)，加入了咨詢、稅務(wù)等服務(wù)。經(jīng)營業(yè)務(wù)的多元化嫩夠?yàn)槭聞?wù)所帶來更多的盈利點(diǎn)獲取更多的收入，分散經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，充分利用過剩的生產(chǎn)能力。但同時(shí)也較容易導(dǎo)致事務(wù)所經(jīng)營業(yè)務(wù)的獨(dú)立性受損，也可能因?yàn)槟骋豁?xiàng)目的經(jīng)營失敗影響另一項(xiàng)目的聲譽(yù)甚至事務(wù)所的名譽(yù)。因此多元化的經(jīng)營，可能會(huì)削弱事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量，使審計(jì)質(zhì)量難以保證。

三、提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的舉措

（一）完善審計(jì)質(zhì)量控制體系

審計(jì)質(zhì)量控制體系對于事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的改善和提高至關(guān)重要，應(yīng)當(dāng)綜合事務(wù)所規(guī)模、人力資源、注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)素養(yǎng)和事務(wù)所審計(jì)流程等因素進(jìn)行全面系統(tǒng)的考慮。建立一套完整且適用的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范審計(jì)程序和對業(yè)務(wù)人員的指導(dǎo)，強(qiáng)化審計(jì)復(fù)核，加強(qiáng)復(fù)核力度保證審計(jì)質(zhì)量、嚴(yán)格執(zhí)行項(xiàng)目輪換制度，保持獨(dú)立性、加強(qiáng)注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德建設(shè)和專業(yè)素養(yǎng)建設(shè)。事務(wù)所應(yīng)當(dāng)對其總所、分所及其內(nèi)部各個(gè)項(xiàng)目成員，復(fù)核、稽查、處分等手段、責(zé)任主體和具體審計(jì)流程制度等方方面面進(jìn)行系統(tǒng)控制，建立一套詳盡的質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)，保障審計(jì)質(zhì)量。

（二）擴(kuò)大事務(wù)所規(guī)模

前面講述了事務(wù)所的規(guī)模對其審計(jì)質(zhì)量高低的影響。規(guī)模越大相關(guān)的業(yè)務(wù)能力越有保障，風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)就越低。面對當(dāng)下我國事務(wù)所數(shù)量眾多，大型事務(wù)所較少的局面，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對事務(wù)所的改革，不斷擴(kuò)大事務(wù)所的規(guī)模，進(jìn)而提升內(nèi)部審計(jì)人員的行為規(guī)范和加強(qiáng)對事務(wù)所的監(jiān)管力度，在擴(kuò)大規(guī)模的同時(shí)提升其影響力，確保審計(jì)質(zhì)量。

（三）完善注冊會(huì)計(jì)師考試制度，提升注冊會(huì)計(jì)師的素質(zhì)

注冊會(huì)計(jì)師考試中不論是專業(yè)階段還是綜合階段考試更多的注重的是專業(yè)知識(shí)的學(xué)習(xí)，而從事注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)只有專業(yè)知識(shí)是不夠的，還需要實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)和職業(yè)道德操守。在注重扎實(shí)的專業(yè)知識(shí)學(xué)習(xí)的同時(shí)重視實(shí)務(wù)，從而構(gòu)建高素質(zhì)的職業(yè)團(tuán)隊(duì)。同時(shí)注重行業(yè)領(lǐng)軍人才的培養(yǎng)。人才作為行業(yè)發(fā)展的核心力量，特別是領(lǐng)軍人才，他們帶動(dòng)著行業(yè)的發(fā)展前景，針對當(dāng)前我國在該方面人才培養(yǎng)和考核等方面的缺陷，應(yīng)當(dāng)不斷加強(qiáng)在該方面的投入力度。

（四）加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)管

加強(qiáng)對事務(wù)所的行業(yè)監(jiān)督和管理力度是保障審計(jì)質(zhì)量的重要方法之一。中注協(xié)嚴(yán)格按照《會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量》對事務(wù)所進(jìn)行定期檢查和專項(xiàng)檢查，完善執(zhí)業(yè)檢查和獎(jiǎng)懲制度。同時(shí)加大行業(yè)內(nèi)監(jiān)管部門的協(xié)調(diào)力度，使中注協(xié)與證監(jiān)會(huì)、財(cái)政部等監(jiān)管部門形成一個(gè)有效、健康的監(jiān)管環(huán)境。同時(shí)財(cái)政部不斷完善法律法規(guī)，加大對違法亂紀(jì)行為的懲罰力度，明確相關(guān)責(zé)任人制度，加強(qiáng)對事務(wù)所審計(jì)監(jiān)督的網(wǎng)絡(luò)建設(shè)，規(guī)范相關(guān)審計(jì)工作。嚴(yán)厲打擊不正當(dāng)競爭的行為，加大對不合規(guī)行為的監(jiān)察力度，營造良好的市場競爭環(huán)境

參考文獻(xiàn)：

[1]Behn，B.K.，J.Choi，andT.Kang.2008.Audit Quality and Properties of Analyst Earnings Forecasts.The Accounting Review 83（2）：327-349.

[2]Francis，J.2011.A Frame work for Understanding and Researching Audit Quality.Auditing：A Journal of Practice&Theory30（2）：125-152.

[3]Palmrose，Z.1988.Ananalysis of audit or litigation and auditservice quality.The Accounting Review63（1）：55-73.

[4]宋衍蘅，張海燕.2008.繼任審計(jì)師關(guān)注前任審計(jì)師的聲譽(yù)嗎？審計(jì)研究.（1）：61-66.

[5]王 ?兵，辛清泉.2010.分所審計(jì)是否影響審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)收費(fèi)？審計(jì)研究.（2）：70-76.

作者簡介：李瑩（1994-），女，吉林省松原市人，會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)在讀碩士研究生。