摘 要：個(gè)人所得稅是重要的直接稅，目前中國(guó)個(gè)人所得稅收入占比低，制度尚不完善。中國(guó)個(gè)人所得稅綜合與分類相結(jié)合改革邁出重要一步，自2019年1月1日起對(duì)工資薪金所得等4項(xiàng)所得實(shí)施綜合納稅，但這僅是第一步，未來(lái)改革任務(wù)仍然艱巨，諸多相關(guān)議題亟待深入研究。美國(guó)個(gè)人所得稅征收歷史長(zhǎng)，制度完善，有諸多可借鑒之處。研究發(fā)現(xiàn)，美國(guó)聯(lián)邦個(gè)人所得稅地位重要，實(shí)現(xiàn)了籌集財(cái)政收入和調(diào)節(jié)收入分配的雙目標(biāo);個(gè)稅“起征點(diǎn)”低，與美國(guó)貧困線相當(dāng);美國(guó)個(gè)稅覆蓋面廣，涵蓋工資薪金等各類所得，且2/3的國(guó)民參與個(gè)人所得稅的申報(bào)納稅。這為中國(guó)個(gè)稅未來(lái)改革提供了有益的借鑒和參考。

關(guān)鍵詞：個(gè)人所得稅;稅基;個(gè)人扣除;有效稅率;預(yù)繳率

中圖分類號(hào)：F810.424 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A ?文章編號(hào)：1005-6378（2019）01-0040-10

DOI：10.3969/j.issn.1005-6378.2019.01.006

十八屆三中全會(huì)明確提出，逐步提高直接稅占比。個(gè)人所得稅是重要的直接稅，目前收入占比低，制度尚不完善。中國(guó)個(gè)人所得稅綜合與分類相結(jié)合改革邁出重要一步，自2019年1月1日起對(duì)工資薪金所得等4項(xiàng)所得實(shí)施綜合納稅，但這僅是第一步，未來(lái)改革任務(wù)仍然艱巨，諸多相關(guān)議題亟待深入研究。

美國(guó)正式開(kāi)征個(gè)人所得稅歷史長(zhǎng)。近150年的征收歷史豐富了美國(guó)個(gè)人所得稅的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，也極大促進(jìn)了個(gè)稅理論的發(fā)展，為其他國(guó)家個(gè)人所得稅改革提供了有益的啟迪和借鑒。本文深入分析了美國(guó)聯(lián)邦個(gè)人所得稅的制度安排和實(shí)踐運(yùn)行效果，以數(shù)據(jù)回應(yīng)了目前社會(huì)各界關(guān)注的諸如“起征點(diǎn)”、納稅人覆蓋面、“工薪稅”等熱點(diǎn)問(wèn)題，并在此基礎(chǔ)上對(duì)中國(guó)個(gè)人所得稅改革目標(biāo)定位、基本減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)、預(yù)扣率等問(wèn)題進(jìn)行了探討。

一、美國(guó)聯(lián)邦個(gè)人所得稅稅制特征分析

伴隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，美國(guó)個(gè)人所得稅幾經(jīng)改革，形成了相對(duì)穩(wěn)定的制度框架。稅制特征主要表現(xiàn)為：

第一，最寬泛的所得界定。顧名思義，個(gè)人所得稅是以所得額或收益額為課稅對(duì)象的稅種。所得范圍界定從根本上決定了其稅基的大小。從理論上看，對(duì)所得的界定包括兩類學(xué)說(shuō)，即“純資產(chǎn)增加說(shuō)”和“所得來(lái)源說(shuō)”?！凹冑Y產(chǎn)增加說(shuō)”的代表人物是美國(guó)的亨利·西蒙斯（Henry·Simons）。該類學(xué)說(shuō)認(rèn)為，所得是一定時(shí)期內(nèi)資產(chǎn)增加減去同期資產(chǎn)減少后的凈額，即在一定時(shí)期內(nèi)個(gè)人或家庭所取得的能夠增加消費(fèi)水平和稅收負(fù)擔(dān)能力的收入價(jià)值，相應(yīng)既包括貨幣形式所得，也包括商品形式所得;既包括經(jīng)常性所得，也包括偶然性收益。“所得來(lái)源說(shuō)”的代表人物是英國(guó)的瓦格納。該學(xué)說(shuō)認(rèn)為，所得是有連續(xù)來(lái)源的收益，其來(lái)源具有循環(huán)性和反復(fù)性，因而更強(qiáng)調(diào)來(lái)源的連續(xù)性與永久性特征，主要表現(xiàn)為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和資薪金所得。相比較而言，“純資產(chǎn)增加說(shuō)”的所得范圍更為寬廣，美國(guó)個(gè)人所得稅的稅基確定秉承了這一理念。

按照美國(guó)國(guó)內(nèi)收入法（Internal Revenue Code）的規(guī)定，總所得（Gross Income，GI）是指“各種來(lái)源的所得（Gross income means all income from whatever source derived），不但包括貨幣所得，還包括其他各種形式（如財(cái)產(chǎn)、服務(wù)等）的已實(shí)現(xiàn)所得，具體包括（但不局限于）：（1）服務(wù)性補(bǔ)償收入（服務(wù)費(fèi)、傭金、額外福利等類似收入）;（2）經(jīng)營(yíng)所得;（3）處理財(cái)產(chǎn)的利得收入;（4）利息收入;（5）租金;（6）特許權(quán)使用費(fèi);（7）股息;（8）贍養(yǎng)費(fèi)和法院判決的配偶賠償費(fèi);（9）年金;（10）人身和養(yǎng)老保險(xiǎn)金;（11）養(yǎng)老金;（12）債務(wù)清償所得;（13）合伙企業(yè)股份所得;（14）繼承所得;（15）基金或不動(dòng)產(chǎn)利息所得。

上述類型所得在美國(guó)個(gè)人所得稅申報(bào)表（以表F1040為例）中第7行至第21行予以列示。從中可以看出，美國(guó)個(gè)人所得稅的所得界定最為寬泛，這為個(gè)人所得稅收入和調(diào)節(jié)功能的發(fā)揮奠定了基礎(chǔ)。最寬泛的所得界定保證了納稅人覆蓋面的最大化，保證了調(diào)節(jié)范圍的最大化。有所得者即為納稅人，便可能納稅，最大可能地反映了納稅人的納稅能力。當(dāng)然，總所得（Gross Income）需要經(jīng)過(guò)調(diào)整（Adjustment）后才是個(gè)稅稅基（具體分析見(jiàn)后文），但它畢竟是基礎(chǔ)，其范圍界定反映了美國(guó)個(gè)人所得稅制度安排的基本理念。

第二，綜合為主、分類為輔的制度模式。從理論上看，個(gè)人所得稅計(jì)征模式分為3種：分類計(jì)征、綜合計(jì)征和分類綜合計(jì)征。分類計(jì)征是依所得來(lái)源不同，適用不同計(jì)稅方法和稅率;綜合計(jì)征是指將各種來(lái)源所得匯總后，適用統(tǒng)一的計(jì)征方法和稅率;分類綜合計(jì)征是前兩種計(jì)征方法的混合，這是目前世界各國(guó)采用的主流方式，差別在于是側(cè)重于綜合，還是側(cè)重于分類。

美國(guó)采取以綜合為主、分類為輔的制度，即除特定資本利得（含符合條件的利息所得）類所得外，其余所得全部匯總適用統(tǒng)一的計(jì)征方法和稅率結(jié)構(gòu)。資本利得是指出售股票、債券或不動(dòng)產(chǎn)等資本性項(xiàng)目取得的收入扣除其賬面價(jià)值后的余額。資本利得是美國(guó)個(gè)人所得稅的應(yīng)稅所得，但依據(jù)資本（股票、債券或不動(dòng)產(chǎn)）持有期限長(zhǎng)短而適用不同計(jì)征方法，即對(duì)于短期資本的銷售利得，視同普通一般所得，與其他所得匯總，適用相同的征稅辦法;對(duì)于長(zhǎng)期資本的銷售利得，適用較低的優(yōu)惠稅率。目前長(zhǎng)短期的界限為一年，即持有期為一年內(nèi)的為短期，一年以上為長(zhǎng)期。這種計(jì)征模式最大限度地體現(xiàn)了個(gè)人所得稅的納稅能力原則，同時(shí)兼顧了對(duì)投資所得優(yōu)惠待遇。

第三，以貧困線為依據(jù)，設(shè)定個(gè)人扣除標(biāo)準(zhǔn)，且隨物價(jià)漲幅而動(dòng)態(tài)調(diào)整。美國(guó)個(gè)人所得稅中有3個(gè)重要“所得”概念，分別為“總所得（Gross Income，GI）”“調(diào)整所得（Adjustment Gross Income，AGI）”和“應(yīng)稅所得（Taxable Income，TI）”。總所得如前文所述，調(diào)整所得是在總所得基礎(chǔ)上扣除一部分與所得直接相關(guān)的成本費(fèi)用而得到，相應(yīng)調(diào)整所得是凈所得的概念，最能體現(xiàn)納稅人的納稅能力，在美國(guó)個(gè)人所得稅制度中具有重要位置。應(yīng)稅所得是在調(diào)整所得基礎(chǔ)上再減除個(gè)人扣除后得到，并據(jù)此確定適用稅率，計(jì)算應(yīng)納稅所得額。如果與企業(yè)所得稅做類比，總所得相當(dāng)于收入，調(diào)整所得相當(dāng)于凈收入，應(yīng)稅所得相當(dāng)于應(yīng)納稅所得額。

從上述分析中可以看出，從總所得到應(yīng)納稅所得要經(jīng)過(guò)兩次扣除，相應(yīng)地美國(guó)個(gè)人所得稅的扣除包括兩類。第一類是計(jì)算調(diào)整所得時(shí)需要扣除的項(xiàng)目，在美國(guó)被稱為“線上扣除項(xiàng)目（Tax deductions above the line ）”此處的“線”是指“調(diào)整所得”這條線，在2017年F1040所得稅申報(bào)表中列示為第37行。，主要是與取得收入直接相關(guān)的支出扣除，在申報(bào)表（表F1040）中具體列示的項(xiàng)目包括：（1）教育者的費(fèi)用;（2）后備役軍人、表演藝術(shù)家某些經(jīng)營(yíng)費(fèi)用;（3）健康儲(chǔ)蓄賬戶扣減;（4）搬家費(fèi);（5）自雇稅的可扣除部分;（6）自雇者的SEP、SIMPLE和符合調(diào)減的一些計(jì)劃;（7）自雇者健康保險(xiǎn)扣除;（8）儲(chǔ)蓄賬戶的罰款;（9）支付給離異配偶方的贍養(yǎng)費(fèi);（10）學(xué)生貸款利息扣除;（11）學(xué)費(fèi);（12）國(guó)內(nèi)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的費(fèi)用扣除。第二類扣除為個(gè)人扣除，是與個(gè)人生計(jì)以及取得某些所得直接相關(guān)的扣除，在美國(guó)被稱為“線下扣除（Tax deductions below the line）”。在2018年之前，個(gè)人扣除又分為個(gè)人寬免（Tax exemption）和標(biāo)準(zhǔn)/分項(xiàng)目稅收扣除（Basic/Itemized Tax Deduction）兩類，二者有明顯區(qū)別。個(gè)人寬免側(cè)重“將維持納稅人基本生活（Subsistence Level，必要的衣食住行需要）的所得免于征收個(gè)人所得稅”，因此不但可以扣除維持自身生計(jì)支出，而且可以扣除其撫養(yǎng)人的生計(jì)支出;標(biāo)準(zhǔn)/分項(xiàng)目稅收扣除強(qiáng)調(diào)與納稅人所得的直接相關(guān)性，暗含費(fèi)用扣除之意，因此只適用于納稅人自身。2017年特朗普稅改（The Tax Cuts and Jobs Act of 2017）規(guī)定，在2018-2025年期間，暫時(shí)取消個(gè)人寬免扣除，并將標(biāo)準(zhǔn)稅收扣除的額度翻倍。

美國(guó)于1954年8月引入個(gè)人寬免扣除制度，納稅人可扣除的寬免額與寬免扣除標(biāo)準(zhǔn)和撫養(yǎng)人數(shù)量相關(guān)，寬免扣除標(biāo)準(zhǔn)隨物價(jià)指數(shù)的變化而動(dòng)態(tài)調(diào)整，具體情況如圖1所示。如2015年為每人4 000美元，2016和2017年為4 050美元。撫養(yǎng)人包括子女等，對(duì)計(jì)入寬免額計(jì)算的撫養(yǎng)人有嚴(yán)格的條件限制。依此規(guī)定，2017年單身且無(wú)撫養(yǎng)人，則可扣除4 050美元，夫妻聯(lián)合申報(bào)且有2個(gè)符合條件的孩子，則可申報(bào)扣除16 200（4×4 050）美元。

選擇適用分項(xiàng)目扣除的納稅人，可申報(bào)扣除的項(xiàng)目包括6類，且有嚴(yán)格的限制條件。具體為：（1）超過(guò)調(diào)整所得10%的醫(yī)藥費(fèi)用;（2）州、地方以及外國(guó)繳納的稅收;（3）房貸利息;（4）慈善捐款;（5）偶然因素導(dǎo)致的非生產(chǎn)用財(cái)產(chǎn)損失;（6）取得經(jīng)營(yíng)所得而支付的費(fèi)用，且不超過(guò)調(diào)整所得2%的部分。

多檔超額累進(jìn)稅率，體現(xiàn)納稅能力原則。實(shí)行超額累進(jìn)稅率是世界各國(guó)個(gè)人所得稅的通行做法，美國(guó)也不例外。現(xiàn)行美國(guó)個(gè)人所得稅稅率共7檔，稅率范圍在10%～37%之間，每檔稅率適用的所得級(jí)距依申報(bào)狀態(tài)不同而不同（表2）。

此外，因長(zhǎng)期的資本利得未納入綜合所得，分類計(jì)征所得稅，其適用15%的比例稅率。

第五，源泉扣繳和自行申報(bào)的征管方式。美國(guó)個(gè)人所得稅的源泉扣繳制度建立于第二次世界大戰(zhàn)期間，其優(yōu)點(diǎn)明顯。首先，使個(gè)人所得稅收入與納稅人當(dāng)時(shí)所得水平直接相關(guān)，避免通脹對(duì)財(cái)政收入的影響，保證稅款及時(shí)入庫(kù);其次，增強(qiáng)個(gè)人所得稅對(duì)納稅人收入水平的反應(yīng)能力，發(fā)揮收入分配調(diào)節(jié)作用;最后，提高個(gè)人所得稅的征收率，保證多渠道獲取納稅人所得信息。預(yù)繳稅制度的缺點(diǎn)在于，年終要進(jìn)行匯算清繳，對(duì)納稅人的稅款進(jìn)行多退少補(bǔ)，增加了征管的復(fù)雜度和難度。

總之，在上述制度安排下，美國(guó)個(gè)人所得稅較好地發(fā)揮了收入和調(diào)節(jié)分配的職能。

二、美國(guó)個(gè)人所得稅運(yùn)行效果分析

本部分從美國(guó)個(gè)人所得稅的收入地位、再分配調(diào)節(jié)效果、納稅人覆蓋面、稅基構(gòu)成等方面分析其運(yùn)行效果。

第一，收入地位無(wú)可替代。個(gè)人所得稅是美國(guó)聯(lián)邦政府第一大稅種，其收入占比最高，地位重要，具體情況如圖3所示。從圖3中可以看出，大半個(gè)世紀(jì)以來(lái)，美國(guó)個(gè)人所得稅收入占比始終居于首位，在40%～50%之間，遠(yuǎn)高于其他稅種收入的占比，收入地位無(wú)可替代。2017年，美國(guó)聯(lián)邦政府個(gè)人所得稅收入為1.92萬(wàn)億美元，占其聯(lián)邦級(jí)稅收收入的比重為47.9%，列居首位，而第二大稅種為社保繳費(fèi)，占比為35.0%，低于個(gè)人所得稅近13個(gè)百分點(diǎn)。

第二，有效地發(fā)揮了調(diào)節(jié)分配的作用。調(diào)節(jié)收入分配差距也是美國(guó)個(gè)人所得稅的重要職能，從實(shí)際運(yùn)行情況看，體現(xiàn)量能納稅原則，即富人多納稅，窮人少繳稅。2015年各調(diào)整所得（AGI）群體納稅情況，如圖4所示。從圖4中可以看出，調(diào)整所得（AGI）最高的1%的納稅人繳納了39.04%的個(gè)人所得稅，而最低的50%的納稅人僅繳納了2.83%的個(gè)人所得稅。

第三，國(guó)民參與率高，申報(bào)人數(shù)占全部人口的比重在60%以上。美國(guó)個(gè)人所得稅稅基的廣覆蓋使得美國(guó)人“全民納稅”，納稅人覆蓋面非常高（表3）。從表3中可以看出，美國(guó)每年有2億左右納稅人參與個(gè)人所得稅的申報(bào)，占美國(guó)全部人口的比重在63%左右。如2015年，共有2.05億的居民此處的居民是稅收意義的居民，當(dāng)然納稅人中也包括部分非居民納稅人，但因數(shù)量少，可忽略不計(jì)。參與個(gè)人所得稅的申報(bào)，占全部美國(guó)人口總數(shù)的比重為63.87%。其中，參與申報(bào)且繳納個(gè)稅的申報(bào)表數(shù)量占全部申報(bào)表數(shù)量的比重在64%～69%之間，2015年為65.81%。美國(guó)個(gè)人所得稅參與率非常高，幾乎到了全民（成人）參與，是真正意義上的“國(guó)民稅”。

第四，工資薪金是稅基的主要來(lái)源，占總所得的比重在70%左右，其次是資本利得和退休金（年金）。如前文所述，美國(guó)個(gè)人所得稅稅基廣泛，幾乎覆蓋了各種來(lái)源、各種形式的收入，但從其實(shí)際運(yùn)行來(lái)看，工資薪金仍為其最重要的所得來(lái)源（表4），這反映出工資薪金在美國(guó)家庭收入中的重要地位。從表4中可以看出，2011-2015年，工資薪金占總收入的比重在68%～72%之間，占有絕對(duì)優(yōu)勢(shì)地位。資本利得和退休金（年金）所得位居其次，2015年其占比分別為6.82%和6.66%，遠(yuǎn)低于工資薪金占比，因此美國(guó)人所得稅是名副其實(shí)的“工薪稅”。

第五，個(gè)人扣除占AGI的比重在25%左右，其中占比最高的為分項(xiàng)扣除，個(gè)人寬免占比很低。如前文所述，美國(guó)個(gè)人所得稅“起征點(diǎn)”為個(gè)人扣除，由個(gè)人寬免和稅收扣除兩部分組成，AGI為美國(guó)個(gè)人所得稅稅基，本部分以個(gè)人扣除占AGI的比重來(lái)分析個(gè)人扣除的相對(duì)高低（表5）。從表5中可以看出，2011-2015年個(gè)人扣除占AGI的比重處于22%～25%之間，總體呈下降趨勢(shì)，從25.03%下降至22.26%。其中，分項(xiàng)扣除占比最高，在12%以上，為個(gè)人扣除的“半壁江山”，個(gè)人寬免占AGI的比重在1%左右，占比很低。與分項(xiàng)扣除相比，選擇標(biāo)準(zhǔn)扣除的申報(bào)表數(shù)量較多，但扣除總額占比低。如2015年達(dá)到10 384萬(wàn)份，是分項(xiàng)扣除申報(bào)表數(shù)量（4 457萬(wàn)份）的2倍之多，但標(biāo)準(zhǔn)扣除總額為9 006億美元，而分項(xiàng)目扣除總額為12 574億美元，僅為后者的71.62%。

第六，源泉扣繳為個(gè)稅的主要方式，預(yù)繳稅占比在80%左右，超扣率為30%左右。源泉扣繳是美國(guó)個(gè)人所得稅的重要征收渠道，與其相對(duì)應(yīng)的是預(yù)繳稅，預(yù)繳稅占全部個(gè)人所得稅收入的比重在80%左右（表6）。從表6中可以看出，源泉扣繳收入占個(gè)人所得稅收入的比重在77%以上，但呈下降趨勢(shì)，從2011年的87.70%下降至2015年的77.45%。

源泉扣繳的預(yù)繳稅制度必然會(huì)出現(xiàn)預(yù)繳不足或超額預(yù)繳情況，從而在年終匯算清繳時(shí)或者補(bǔ)稅，或者退稅。盡管從總量上看，每年都是預(yù)繳不足，但從微觀個(gè)體上看，也會(huì)出現(xiàn)超額預(yù)繳而需要退稅的情況（表7）。從表7中可以看出，美國(guó)個(gè)人所得稅超額預(yù)繳退稅占預(yù)繳稅的比重在30%左右，且呈逐年下降的趨勢(shì)，從2011年的33.6%下降到2015年的27.6%。但是，涉及納稅人數(shù)量較多，需要退稅的申報(bào)表數(shù)量占全部預(yù)繳申報(bào)表數(shù)量的比重在85%以上，但呈下降趨勢(shì)，從2011年的89.81%下降到2015年的85.60%。這意味著，絕大多數(shù)納稅人都需要申請(qǐng)退稅，相應(yīng)審核退稅的工作量巨大。

三、啟示與思考

從上述分析中可以看出，美國(guó)個(gè)人所得稅在百余年的發(fā)展變遷中，制度不斷完善，運(yùn)行效果佳，對(duì)美國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)產(chǎn)生深遠(yuǎn)而重要的影響，給其他國(guó)家的改革和實(shí)踐帶來(lái)有益的啟迪和借鑒。

（一）啟示

美國(guó)個(gè)人所得稅的制度安排和實(shí)踐運(yùn)行效果可圈可點(diǎn)之處甚多，其中以下幾個(gè)方面具有較強(qiáng)的啟發(fā)意義。

第一，個(gè)人所得稅可以實(shí)現(xiàn)財(cái)政收入和再分配的雙贏，二者良性互動(dòng)。如前文所述，美國(guó)個(gè)人所得稅的收入職能不可撼動(dòng)，其再分配效果也非常明顯，充分反映了個(gè)人所得稅“雙職能”的優(yōu)越性。實(shí)際上，二者是良性互動(dòng)關(guān)系。首先，再分配職能需以收入職能為前提，收入規(guī)模過(guò)小，則會(huì)限制再分配能力;收入規(guī)模大，意味著稅基寬，納稅人數(shù)量多，而寬稅基和廣覆蓋是再分配的前提和基礎(chǔ)。其次，再分配職能促進(jìn)收入職能的實(shí)現(xiàn)。適用累進(jìn)稅率是再分配職能實(shí)現(xiàn)的前提和關(guān)鍵，而相較于比例稅率，累進(jìn)稅率的收入效果也更好。比如，1 000元的收入，按比例稅率10%計(jì)算，可籌集收入100元，如果適用超額累進(jìn)稅率，0～700元適用10%稅率，超過(guò)部分適用15%稅率，那么可籌集收入115元。因此，個(gè)人所得稅的收入職能和再分配職能之間相互促進(jìn)，良性互動(dòng)。

第二，個(gè)人扣除標(biāo)準(zhǔn)以貧困線為依據(jù)，且給予納稅人選擇權(quán)。美國(guó)個(gè)人所得稅的個(gè)人扣除制度安排背后的理論支撐包括兩個(gè)方面：一是對(duì)個(gè)人“凈所得”征稅，即對(duì)扣除獲取各項(xiàng)收入而發(fā)生的必要費(fèi)用后的所得征稅。二是基本生計(jì)費(fèi)用扣除?；镜奈镔|(zhì)消耗是維持一個(gè)人生存的必要條件，個(gè)人所得稅將用于維持基本生存的所得免于征稅，但扣除規(guī)模僅限于維持基本生存水平。為此，美國(guó)將個(gè)人扣除分為兩大類，個(gè)人寬免和稅收扣除，個(gè)人寬免考慮其撫養(yǎng)人數(shù)量，而稅收扣除僅適用于納稅人自身。同時(shí)，考慮到不同收入階層的家庭支出花費(fèi)不同，如窮人的花費(fèi)相對(duì)較少，富人的支出相對(duì)較多，又設(shè)定了標(biāo)準(zhǔn)扣除和分項(xiàng)目扣除，并將選擇權(quán)交給納稅人。這種制度安排實(shí)現(xiàn)了理論與現(xiàn)實(shí)的完美結(jié)合。

第三，平衡勞動(dòng)與資本所得之間的稅負(fù)。通過(guò)對(duì)美國(guó)個(gè)人所得稅稅基（AGI）的分析發(fā)現(xiàn)，勞動(dòng)所得在總所得的比重呈“U”型模式，即隨著納稅人收入的增加，勞動(dòng)所得占比先升后降，而資本所得表現(xiàn)出相反模式。這意味著低收入者的勞動(dòng)占比更高，高收入者的資本所得占比更高。美國(guó)個(gè)人所得稅的稅率設(shè)計(jì)也充分考慮了這一因素，反映在對(duì)短期資本利得并入綜合所得稅基、適用高稅率，而長(zhǎng)期資本利得分類征稅，適用較低稅率。這不但實(shí)現(xiàn)了勞動(dòng)所得與資本所得之間的稅負(fù)平衡，且有效地促進(jìn)了長(zhǎng)期投資，避免短期投機(jī)行為。

第四，個(gè)人所得稅預(yù)扣率的設(shè)定要兼顧收入的及時(shí)性和退稅壓力。預(yù)扣率高，可有效保證稅款及時(shí)入庫(kù)，但年終退稅的工作壓力較大;反之，則收入的及時(shí)入庫(kù)無(wú)法保證。因此，預(yù)扣率的設(shè)定要兼顧這兩方面因素。

（二）關(guān)于中國(guó)個(gè)人所得稅改革的思考

2018年修訂的個(gè)人所得稅法，使中國(guó)個(gè)稅改革向前邁進(jìn)了歷史性的一大步，開(kāi)啟了綜合計(jì)征模式新時(shí)代。但改革剛剛起步，諸多問(wèn)題亟待研究解決。基于對(duì)美國(guó)個(gè)人所得稅的分析，有以下幾點(diǎn)思考[2]。

第一，中國(guó)個(gè)人所得稅改革的長(zhǎng)期目標(biāo)是收入和再分配雙目標(biāo)，短期側(cè)重于再分配。無(wú)論從理論還是從美國(guó)實(shí)踐來(lái)看，個(gè)人所得稅可以同時(shí)實(shí)現(xiàn)收入和再分配的雙職能。從中國(guó)發(fā)展面臨的內(nèi)外形勢(shì)看，既要提高個(gè)人所得稅在稅收收入中的比重，以降低“企業(yè)”單位的稅收負(fù)擔(dān)，減少對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的干擾，提高企業(yè)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力，提高經(jīng)濟(jì)運(yùn)行效率，也要正視中國(guó)目前收入分配差距不斷擴(kuò)大的現(xiàn)實(shí)，發(fā)揮個(gè)人所得稅的再分配作用，促進(jìn)社會(huì)公平。

但目前個(gè)人所得稅收入占稅收收入的比重較低，與第一大稅種（增值稅）的收入地位尚有距離，短期內(nèi)難以快速提高其收入占比。因此，短期內(nèi)改革目標(biāo)應(yīng)側(cè)重于再分配目標(biāo)。隨著改革的不斷推進(jìn)，稅基和納稅人覆蓋面將會(huì)逐漸擴(kuò)大，收入目標(biāo)逐步實(shí)現(xiàn)。

第二，中國(guó)個(gè)人所得稅改革應(yīng)遵循寬稅基、廣覆蓋原則。寬稅基意味著各種形式的所得均納入征稅范圍，廣覆蓋是指納稅人的覆蓋面廣，有收入的國(guó)民均是個(gè)人所得稅潛在納稅人，當(dāng)然最終是否繳納稅款還取決于其他因素，如各類扣除等。寬稅基、廣覆蓋不但保證收入最大化、再分配效果最大化，可極大地提高納稅人的納稅意識(shí)、參與度和關(guān)注度，進(jìn)而提高政府的收支效率，促進(jìn)政府依法理財(cái)、高效透明理財(cái)。

第三，“起征點(diǎn)”的調(diào)整應(yīng)機(jī)制化，且應(yīng)設(shè)立科學(xué)依據(jù)。在中國(guó)個(gè)人所得稅稅法中，起征點(diǎn)的規(guī)范稱謂為“基本減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)”，強(qiáng)調(diào)了“基本”和“費(fèi)用”兩個(gè)概念，相應(yīng)起征點(diǎn)不宜過(guò)高，且?guī)в匈M(fèi)用扣除、以對(duì)凈所得征稅的含義。在目前新法增加專項(xiàng)扣除的情況下，起征點(diǎn)更不宜設(shè)定過(guò)高，以體現(xiàn)其寬稅基、廣覆蓋的立法原則。為此建議借鑒美國(guó)做法，以全國(guó)平均貧困線為依據(jù)設(shè)定起征點(diǎn)。

中國(guó)個(gè)人所得稅起征點(diǎn)的調(diào)整應(yīng)考慮三個(gè)因素：一是家庭人口規(guī)模和結(jié)構(gòu)變化因素。隨著“二孩”和“老齡化”時(shí)代的到來(lái)，家庭人口和結(jié)構(gòu)都發(fā)生了變化，需要撫養(yǎng)和贍養(yǎng)的人口在增加，起征點(diǎn)調(diào)整應(yīng)予以考慮。二是基本生活支出水平和需要。隨著時(shí)代發(fā)展，基本生計(jì)的口徑和水平也會(huì)發(fā)生微小變化，個(gè)稅起征點(diǎn)的調(diào)整應(yīng)順應(yīng)時(shí)代發(fā)展變化，適時(shí)調(diào)整。三是物價(jià)上漲水平。因物價(jià)上漲會(huì)推高取得所得的必要費(fèi)用和基本生計(jì)水平，因此可以考慮建立起征點(diǎn)與物價(jià)上漲的聯(lián)動(dòng)機(jī)制，按照一定計(jì)算方法，定期調(diào)整起征點(diǎn)。

至于專項(xiàng)扣除，可以采取兩類方式，納稅人二者選擇其一。一類是標(biāo)準(zhǔn)扣除，即將目前新法中設(shè)定的子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、普通住房貸款利息、住房租金和贍養(yǎng)老人支出6項(xiàng)扣除匯總后按一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，統(tǒng)一扣除，簡(jiǎn)化申報(bào)程序;另一類是按照目前做法分項(xiàng)、分標(biāo)準(zhǔn)扣除。在新法實(shí)施初期，應(yīng)鼓勵(lì)納稅人采用前者，簡(jiǎn)化征納手續(xù)，促進(jìn)依法主動(dòng)納稅。

第四，從低設(shè)定預(yù)扣率。自2019年起，中國(guó)將實(shí)施個(gè)人所得稅全員自行納稅申報(bào)，“年中預(yù)扣預(yù)繳、年終匯算清繳”，這意味著在2020年初，絕大部分納稅人將會(huì)補(bǔ)繳或退稅。在新法實(shí)施之初，建議從低設(shè)定預(yù)扣率，以降低“騙退稅”風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)因個(gè)人所得稅收入占比不高，低預(yù)扣率對(duì)年中的收入影響也不大。

[參 考 文 獻(xiàn)]

[1]理查德·A· 馬斯格雷夫.財(cái)政理論與實(shí)踐[M].第5版.北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2003：338.

[2]賈康，梁季.我國(guó)個(gè)人所得稅改革問(wèn)題研究：兼論“起征點(diǎn)”問(wèn)題合理解決的思路[J].財(cái)政研究，2010（4）：2-13.

【責(zé)任編輯 郭 玲】