摘 要：從個(gè)人所得稅制本身的演化規(guī)律來(lái)看，它是與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制緊密相關(guān)的制度選擇。正是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的崛起，讓每個(gè)人的勞動(dòng)有了市場(chǎng)價(jià)值，這種價(jià)值演變成為個(gè)人“所得”，成為了一種課稅依據(jù)。從中國(guó)個(gè)人所得稅的改革歷程來(lái)看，它的不斷完善、成熟與社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制改革進(jìn)程相適應(yīng)。未來(lái)，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制改革的繼續(xù)深入，個(gè)人所得稅制改革將以綜合制為最終目標(biāo)，擴(kuò)大個(gè)人所得稅征稅范圍，全面加強(qiáng)調(diào)控收入分配的作用。

關(guān)鍵詞：個(gè)人所得稅;市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制;綜合制;收入分配

中圖分類號(hào)：F812.42 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A ?文章編號(hào)：1005-6378（2019）01-0034-06

DOI：10.3969/j.issn.1005-6378.2019.01.005

在國(guó)家復(fù)合稅制之中，個(gè)人所得稅是其中的重要組成部分，在籌集財(cái)政收入和調(diào)節(jié)收入分配中發(fā)揮了重要作用。個(gè)人所得稅制的演進(jìn)是與社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制直接相關(guān)的，我們需要尋找它的內(nèi)在演變規(guī)律，從而更好地把握個(gè)人所得稅制本身的改革。

一、個(gè)人所得稅是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然制度選擇

在財(cái)政制度體系中，政府如何取得收入，以維持社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行所需要的公共產(chǎn)品或公共服務(wù)支出，是任何時(shí)期都需要面臨的重要職能。政府組織收入的方式和內(nèi)容，總是與特定時(shí)期內(nèi)國(guó)民經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)的主要類型和社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行模式緊密相關(guān)。

（一）傳統(tǒng)農(nóng)業(yè)社會(huì)的人頭稅是與個(gè)人所得稅完全不同的稅種

在傳統(tǒng)農(nóng)業(yè)社會(huì)，農(nóng)業(yè)幾乎是唯一的國(guó)民經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)類型，生產(chǎn)力水平較低，人們大部分居住在自然村，這種居住格局仍然影響著今天的中國(guó)，大量的自然村散布在各地，“小農(nóng)經(jīng)濟(jì)”是傳統(tǒng)農(nóng)業(yè)社會(huì)的寫(xiě)照。人們主要從事著農(nóng)耕、畜牧等農(nóng)業(yè)活動(dòng)，制陶和紡織等手工業(yè)活動(dòng)為輔，這個(gè)時(shí)期，農(nóng)產(chǎn)品幾乎是社會(huì)產(chǎn)品的唯一類型，土地和勞動(dòng)是社會(huì)財(cái)富價(jià)值創(chuàng)造的最重要生產(chǎn)要素。古典經(jīng)濟(jì)學(xué)家威廉·配第曾經(jīng)指出：“勞動(dòng)是財(cái)富之父，土地是財(cái)富之母！”他正是身處傳統(tǒng)農(nóng)業(yè)社會(huì)后期、工業(yè)革命之前的歷史時(shí)期，在那個(gè)時(shí)期，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)仍然是在社會(huì)經(jīng)濟(jì)中的重要生產(chǎn)活動(dòng)。即使是工業(yè)活動(dòng)，也是工場(chǎng)手工業(yè)形式，而不是工業(yè)革命爆發(fā)帶來(lái)的機(jī)器大工業(yè)。此外，這個(gè)時(shí)期還有一個(gè)重要特點(diǎn)是，由于生產(chǎn)力水平低下，人們的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)主要是滿足自身生存需要，交換活動(dòng)局限在一個(gè)非常狹小的范圍內(nèi)，整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行整體表現(xiàn)出靜態(tài)特征。

在傳統(tǒng)農(nóng)業(yè)社會(huì)，政府在籌集財(cái)政收入時(shí)，需要考慮到社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行格局和生產(chǎn)要素的主要特征，正是因?yàn)橥恋睾蛣趧?dòng)是這個(gè)時(shí)期最核心的生產(chǎn)要素，影響了這個(gè)時(shí)期的稅種。政府必須要直接面對(duì)小農(nóng)生產(chǎn)者來(lái)征稅，如同黃仁宇指出的那樣，“中國(guó)是世界上唯一從公元前20世紀(jì)始終直接向各個(gè)農(nóng)戶抽稅的國(guó)家”。既然土地和勞動(dòng)是這個(gè)時(shí)期主要生產(chǎn)要素，那么征稅也就主要圍繞這兩個(gè)方面來(lái)展開(kāi)，對(duì)土地征稅就演變?yōu)椤疤镔x”，以田畝為計(jì)稅依據(jù)，對(duì)勞動(dòng)征稅就演變?yōu)椤叭祟^稅”，以部分年齡人口為計(jì)稅依據(jù)。在傳統(tǒng)農(nóng)業(yè)社會(huì)中，由于交通條件限制，人的流動(dòng)性非常低，這為國(guó)家開(kāi)展嚴(yán)格的戶籍管理提供了得天獨(dú)厚的條件，人頭稅的征管成本能夠達(dá)到最低。當(dāng)然，由于這個(gè)時(shí)期生產(chǎn)仍然屬于自給自足的小農(nóng)經(jīng)濟(jì)，生產(chǎn)力水平非常低，市場(chǎng)交換活動(dòng)難以進(jìn)行大規(guī)模開(kāi)展，商業(yè)活動(dòng)屬于偶發(fā)形態(tài)，因此會(huì)有對(duì)商業(yè)課征的流轉(zhuǎn)稅，但都是一些小稅種，發(fā)揮輔助作用，比如針對(duì)鹽、茶、酒、礦產(chǎn)等商業(yè)產(chǎn)品課稅。

總之，人頭稅是傳統(tǒng)農(nóng)業(yè)社會(huì)時(shí)期，針對(duì)附著勞動(dòng)要素的人身課征的一種稅，在這個(gè)時(shí)期，人的勞動(dòng)目標(biāo)主要是為了開(kāi)展農(nóng)業(yè)生產(chǎn)并維持自身生存發(fā)展。人的勞動(dòng)也不是一種市場(chǎng)要素，并非通過(guò)市場(chǎng)交換獲得自身的最大收益，生產(chǎn)活動(dòng)沒(méi)有實(shí)現(xiàn)社會(huì)化。人頭稅在傳統(tǒng)農(nóng)業(yè)時(shí)期，在籌集財(cái)政收入方面發(fā)揮了重要功能，但它也產(chǎn)生了嚴(yán)重的不良效應(yīng)，比如公平問(wèn)題。即使農(nóng)業(yè)生產(chǎn)力總體較低，那么總是有一些人身處自然條件較好的地塊，而有些人則處于較差的地塊，這種自然條件對(duì)不同地塊的勞動(dòng)生產(chǎn)力帶來(lái)的影響是巨大的。而人頭稅則是按照人頭平均課征，顯然是不公平的。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，勞動(dòng)力成為社會(huì)化生產(chǎn)要素，“量能負(fù)擔(dān)”原則開(kāi)始盛行，人頭稅逐漸便被個(gè)人所得稅所取代。

（二）市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)崛起催生了個(gè)人所得稅制度

市場(chǎng)機(jī)制的出現(xiàn)根源于人的勞動(dòng)效率提升，可以說(shuō)，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的技術(shù)進(jìn)步讓剩余產(chǎn)品出現(xiàn)成為可能，剩余產(chǎn)品的出現(xiàn)推動(dòng)市場(chǎng)交換行為的大規(guī)模發(fā)生，這推動(dòng)了社會(huì)分工的進(jìn)一步深化，社會(huì)化大生產(chǎn)開(kāi)始成為社會(huì)經(jīng)濟(jì)的主要生產(chǎn)方式。工業(yè)革命的出現(xiàn)加速了這一進(jìn)程，工廠手工業(yè)開(kāi)始被機(jī)器大工業(yè)所替代，生產(chǎn)效率大大提高，產(chǎn)業(yè)類型更加豐富，農(nóng)業(yè)在整個(gè)社會(huì)生產(chǎn)中的比重在逐漸下降。資本和勞動(dòng)開(kāi)始成為獨(dú)立的生產(chǎn)要素，附著勞動(dòng)要素的人開(kāi)始成為一種獨(dú)立的市場(chǎng)主體，它從事生產(chǎn)的目的是為了更好地獲得市場(chǎng)收益，形成了“勞動(dòng)報(bào)酬”。

為了更好地解決社會(huì)化生產(chǎn)的資本短缺問(wèn)題、要素穩(wěn)定性問(wèn)題，降低市場(chǎng)運(yùn)行中的交易成本，股份制企業(yè)開(kāi)始出現(xiàn)，它成為社會(huì)分工和社會(huì)化生產(chǎn)的重要載體。道格拉斯·諾斯曾經(jīng)在《西方世界的興起》中提出了“有效率的經(jīng)濟(jì)組織”概念，股份制企業(yè)就是重要形式[1]。在企業(yè)中，設(shè)計(jì)了一整套明晰的財(cái)產(chǎn)權(quán)利，來(lái)確保企業(yè)投入的各類生產(chǎn)要素實(shí)現(xiàn)公平合理的利益分配，從而確保社會(huì)化生產(chǎn)的穩(wěn)定運(yùn)行。

人的生產(chǎn)行為開(kāi)始從自給自足的非社會(huì)行為，轉(zhuǎn)向以謀取收益最大化的市場(chǎng)行為。這種情況下，生產(chǎn)要素開(kāi)始擁有了市場(chǎng)價(jià)值。市場(chǎng)機(jī)制是商品經(jīng)濟(jì)的基本屬性，正是因?yàn)槿祟惸軌蜻\(yùn)用生產(chǎn)要素，建立分工、提高生產(chǎn)效率，生產(chǎn)出剩余產(chǎn)品，才能為市場(chǎng)交換奠定前提條件。在市場(chǎng)機(jī)制下，生產(chǎn)的社會(huì)化成為體現(xiàn)生產(chǎn)要素價(jià)值的重要手段，每個(gè)人的生產(chǎn)目的不是為了滿足自身需要，而是為了滿足社會(huì)需求。市場(chǎng)機(jī)制愈完善生產(chǎn)社會(huì)化程度愈高，生產(chǎn)要素的價(jià)值越高。財(cái)產(chǎn)這個(gè)概念也是與市場(chǎng)機(jī)制不斷拓展相聯(lián)系的，它的本質(zhì)就是能夠創(chuàng)造市場(chǎng)價(jià)值的物品。對(duì)此，羅伯特·考特、托馬斯·尤倫曾指出，“財(cái)產(chǎn)就是一組所有者自由行使并且其行使不受他人干涉的關(guān)于資源的權(quán)力”[2]125。勞動(dòng)也是一種特殊的“財(cái)產(chǎn)”，它是人們能夠自由支配的自身勞動(dòng)能力和稟賦，只不過(guò)這種“財(cái)產(chǎn)”是依附于人身權(quán)利的特殊形式。同時(shí)，資本要素也成為一種特殊的生產(chǎn)要素和財(cái)產(chǎn)類型，資本所有者通過(guò)將資本和勞動(dòng)要素的組合，奠定了社會(huì)化大生產(chǎn)的基本格局。簡(jiǎn)言之，財(cái)產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值只有在市場(chǎng)交換活動(dòng)中，才能得以彰顯。

當(dāng)然，人的勞動(dòng)要素也在分化，有一部分勞動(dòng)者從事可重復(fù)性的技能活動(dòng)，這便是普通的勞動(dòng)力;有一部分勞動(dòng)者從事具有創(chuàng)新性的技術(shù)和管理活動(dòng)，這便是人力資本;又有一部分特殊的勞動(dòng)者，從事更加復(fù)雜的管理或者創(chuàng)意活動(dòng)，這便是企業(yè)家的精神和思想。不同類型勞動(dòng)要素的稀缺程度不同，因此，其市場(chǎng)價(jià)值水平的差異巨大。

正是因?yàn)槭袌?chǎng)經(jīng)濟(jì)的崛起讓每個(gè)生產(chǎn)要素所有者的生產(chǎn)行為變成社會(huì)化行為，每個(gè)主體的生產(chǎn)目的不是為了滿足自身需要，而是滿足社會(huì)成員的需要。那么，生產(chǎn)要素所創(chuàng)造的新增市場(chǎng)價(jià)值便成為了一種很好的課稅價(jià)值尺度。這種新增市場(chǎng)價(jià)值被稱之為“所得”，在這種背景下，個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅和增值稅等流轉(zhuǎn)稅成為籌集財(cái)政收入的必然選擇。個(gè)人所得稅最早于1799年在英國(guó)開(kāi)征，時(shí)間節(jié)點(diǎn)正是英國(guó)工業(yè)革命之后，工業(yè)化進(jìn)入起步階段，這也深刻驗(yàn)證了上述演變規(guī)律。其中個(gè)人所得稅就是針對(duì)個(gè)人憑借自身勞動(dòng)稟賦或財(cái)產(chǎn)所獲取的市場(chǎng)價(jià)值和必要成本之間的差額課征的稅款，而且對(duì)個(gè)人所得稅的征收遵循“量能負(fù)擔(dān)”原則。從市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢(shì)來(lái)看，資本往往是解決社會(huì)化大生產(chǎn)的核心要素，總體較為稀缺，且流動(dòng)性較大，而勞動(dòng)要素往往受到資本要素的支配，且往往是比較容易獲得的。所以，為了更好地激發(fā)資本的活力，往往對(duì)資本所得采取相對(duì)低稅率，而對(duì)勞動(dòng)所得采取相對(duì)高的稅率。

此外，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制能夠保證經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的資源配置效率達(dá)到最大化，但由于不同類型要素的內(nèi)在價(jià)值水平有所差異，即使在非常完善的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制條件下，收入差距不斷擴(kuò)大也會(huì)逐漸成為一個(gè)突出的社會(huì)問(wèn)題，運(yùn)用個(gè)人所得稅的累進(jìn)稅率設(shè)計(jì)，能夠很好地調(diào)節(jié)收入分配差距，將其控制在一個(gè)適度范圍內(nèi)。

總之，個(gè)人所得稅制度是與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制緊密相關(guān)的制度選擇，正是因?yàn)閭€(gè)人成為了市場(chǎng)主體之后，才有了“所得”概念。從個(gè)人“所得”的角度，它是指?jìng)€(gè)人在獲取勞動(dòng)市場(chǎng)價(jià)值在補(bǔ)償必要?jiǎng)趧?dòng)力生產(chǎn)成本之后的差額。這意味著，充分確保個(gè)人的基本生存權(quán)利是明確個(gè)人“所得”的基礎(chǔ)和必要條件，一個(gè)人只有超過(guò)其確保自身基本生存權(quán)利的收入部分，才能算得上是“所得”?！妒澜缛藱?quán)宣言》第二十五條第一款規(guī)定“（一）人人有權(quán)享受為維持他本人和家屬的健康和福利所需的生活水準(zhǔn)，包括食物、衣著、住房、醫(yī)療和必要的社會(huì)服務(wù)”。從個(gè)人所得稅制設(shè)計(jì)來(lái)看，往往會(huì)設(shè)置“免征額”的底線，它的本質(zhì)就是個(gè)人在從事市場(chǎng)交易過(guò)程中的“必要生存成本”。一方面，它對(duì)個(gè)人的勞動(dòng)力在生產(chǎn)進(jìn)行成本補(bǔ)償，另一方面，它是為了獲取個(gè)人勞動(dòng)市場(chǎng)價(jià)值的必要成本支出。從人的基本生存權(quán)利內(nèi)容來(lái)看，以健康狀態(tài)生存，是其第一要?jiǎng)?wù)。《世界衛(wèi)生組織憲章》對(duì)健康做出的定義是：“健康不僅為疾病或羸弱之消除，而系體格，精神與社會(huì)之完全健康狀態(tài)?！?對(duì)個(gè)人來(lái)說(shuō)，獲取食物中的熱量、居住穿衣、維持自身健康水平的必要醫(yī)療費(fèi)用都是重要的基本生存成本。

二、中國(guó)個(gè)人所得稅制的不斷完善與社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制改革相適應(yīng)

從中國(guó)個(gè)人所得稅的改革歷程來(lái)看，稅制完善總是和社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制不斷完善相適應(yīng)，反映出了個(gè)人所得稅本身的內(nèi)在演變規(guī)律。從歷史階段來(lái)劃分，可分成三個(gè)階段。

第一階段：初始創(chuàng)立階段。改革開(kāi)放之后，中國(guó)開(kāi)啟了社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制改革的偉大征程，與之相適應(yīng)的是，中國(guó)個(gè)人所得稅也開(kāi)始設(shè)立。由于改革開(kāi)放之始，國(guó)內(nèi)市場(chǎng)體制改革剛剛破冰，個(gè)人作為市場(chǎng)主體的范圍非常窄，因此，初創(chuàng)的個(gè)人所得稅將納稅人定位為外籍人員。1980年9月，第五屆全國(guó)人大三次會(huì)議通過(guò)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》，對(duì)在中國(guó)境內(nèi)居住滿1年，從中國(guó)境內(nèi)、境外取得所得的個(gè)人和不在中國(guó)境內(nèi)居住或者在中國(guó)境內(nèi)居住不滿1年，從中國(guó)境內(nèi)取得所得的個(gè)人征收個(gè)人所得稅。

隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制不斷深化，開(kāi)始出現(xiàn)了多種所有制，市場(chǎng)主體不斷趨于多元化，因此，1986年1月和9月，國(guó)務(wù)院分別出臺(tái)《中華人民共和國(guó)城鄉(xiāng)個(gè)體工商戶所得稅暫行條例》《中華人民共和國(guó)個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅暫行條例》，針對(duì)城鄉(xiāng)個(gè)體工商戶和中國(guó)公民開(kāi)征個(gè)人所得稅。

這個(gè)時(shí)期，由于社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制改革尚在初期，市場(chǎng)主體的發(fā)育也處于初始，因此，這個(gè)時(shí)期的個(gè)人所得稅僅覆蓋具有相對(duì)極高收入的極少數(shù)人，成為了一種“富人稅”。從個(gè)人所得稅所發(fā)揮的收入分配作用來(lái)看，是較為微弱的。這也源于特定發(fā)展階段，這個(gè)時(shí)期主要是實(shí)行出口導(dǎo)向型的工業(yè)化戰(zhàn)略，利用我們龐大的人口優(yōu)勢(shì)，源源不斷地為工業(yè)化和城鎮(zhèn)化提供了充足的勞動(dòng)力，甚至接近于劉易斯提出的勞動(dòng)力無(wú)限供給的理想化特征，大量剩余勞動(dòng)力由農(nóng)村轉(zhuǎn)移到了城市部門(mén)。1978年城鎮(zhèn)人口占全部人口的比重不足20%，而到了2011年，這一比重已經(jīng)超過(guò)一半。勞動(dòng)力價(jià)格處于一個(gè)較低水平，收入分配問(wèn)題并不是當(dāng)時(shí)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的主要矛盾。

第二階段：不斷完善階段。社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制改革在持續(xù)深入推進(jìn)，特別是1992年鄧小平同志發(fā)表南巡講話之后，1992年10月召開(kāi)的黨的十四大明確提出了“我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的目標(biāo)是建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制”。隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的深入，社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行格局發(fā)生了巨大變化，市場(chǎng)主體的類型更加多元化，多種經(jīng)濟(jì)成分迅速發(fā)展壯大，在資源配置中發(fā)揮了更加重要的作用。為了適應(yīng)新的改革目標(biāo)，我國(guó)在1993年至1994年，實(shí)施了分稅制改革，這次大規(guī)模的財(cái)稅體制改革中，規(guī)范、完善了個(gè)人所得稅制，1993年10月八屆全國(guó)人大常務(wù)委員會(huì)第四次會(huì)議把前述三個(gè)法律法規(guī)合并為《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》，形成了現(xiàn)行個(gè)人所得稅分類稅制的基本框架，后面在1999年、2005年、2007年、2011年經(jīng)歷了六次修訂。雖然經(jīng)歷了五次，都是稅制要素的微調(diào)，均沒(méi)有改變分稅制改革后個(gè)人所得稅法的基本框架。

從分稅制改革建立的個(gè)人所得稅制來(lái)看，構(gòu)建了真正意義上的現(xiàn)代個(gè)人所得稅制體系，它的改革完善與社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的不斷完善相適應(yīng)。然而，這個(gè)時(shí)期個(gè)人所得稅的征稅對(duì)象仍然是局限在一個(gè)較為狹窄的稅基，成為事實(shí)上的“富人稅”，而且這個(gè)時(shí)期，雖然勞動(dòng)收入增長(zhǎng)較快，但個(gè)人收入水平總體仍然不高，因此，這個(gè)時(shí)期的個(gè)人所得稅尚不具備大規(guī)模調(diào)節(jié)收入分配的功能，它的主要功能仍然是服務(wù)于經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)戰(zhàn)略。只有將經(jīng)濟(jì)“蛋糕”快速做大，才能為收入分配問(wèn)題的解決提供好的基礎(chǔ)環(huán)境。與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)，大規(guī)模的市場(chǎng)分工機(jī)制也在慢慢建立，因此，為了解決產(chǎn)品稅阻礙社會(huì)分工的問(wèn)題，在增值稅領(lǐng)域也開(kāi)展了大規(guī)模改革，1994年建立了真正意義上的增值稅。與增值稅相比，個(gè)人所得稅的征管難度大大高于增值稅，且勞動(dòng)收入水平?jīng)Q定了個(gè)人所得稅無(wú)論從規(guī)模和增長(zhǎng)率來(lái)看，都大大低于增值稅。因此，在分稅制改革之后，中國(guó)的稅制結(jié)構(gòu)呈現(xiàn)了以增值稅為主體的特征，這一特征一直延續(xù)至今。與經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的“基本建設(shè)期”高度匹配，以增值稅等流轉(zhuǎn)稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)，在發(fā)揮籌集財(cái)政收入功能方面有著非常重要的作用，其資金又主要用于經(jīng)濟(jì)發(fā)展過(guò)程和基本民生保障。

第三階段：進(jìn)入成熟階段。隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制不斷完善，市場(chǎng)在資源配置中發(fā)揮決定性作用，這要求政府轉(zhuǎn)變職能，更加注重激發(fā)市場(chǎng)活力，政府、市場(chǎng)之間的關(guān)系更加明晰。習(xí)近平曾經(jīng)指出“在適度擴(kuò)大總需求的同時(shí)，著力加強(qiáng)供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革，著力提高供給體系質(zhì)量和效率，增強(qiáng)經(jīng)濟(jì)持續(xù)增長(zhǎng)動(dòng)力”。如果想要確保經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定可持續(xù)增長(zhǎng)，必須要堅(jiān)持不懈地推動(dòng)市場(chǎng)改革。擴(kuò)展市場(chǎng)之路，就是通向富裕之路，如果想做到有效發(fā)揮市場(chǎng)在資源配置中的決定性作用，必須推動(dòng)國(guó)內(nèi)社會(huì)分工和專業(yè)化不斷深化，產(chǎn)業(yè)鏈條不斷拉長(zhǎng)，從而逐漸形成一個(gè)與全球市場(chǎng)聯(lián)結(jié)在一起的現(xiàn)代化市場(chǎng)網(wǎng)絡(luò)。從這個(gè)角度來(lái)看，稅收制度不再是實(shí)現(xiàn)政府主導(dǎo)型經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的手段，而是要讓市場(chǎng)在資源配置中發(fā)揮決定性作用。從這個(gè)意義上來(lái)說(shuō)，地方政府要從注重投資過(guò)程不斷轉(zhuǎn)向投資效益，致力于提供均等化的公共服務(wù)，減少對(duì)市場(chǎng)資源配置過(guò)程的干預(yù)，將激發(fā)市場(chǎng)活力，培育創(chuàng)新、創(chuàng)業(yè)主體作為地方政府政績(jī)考核的主要方面，把地區(qū)居民的幸福感和人文關(guān)懷、安居樂(lè)業(yè)作為地方政府工作的目標(biāo)。從這個(gè)角度看，應(yīng)把所得稅和財(cái)產(chǎn)稅的相關(guān)稅種作為地方稅主體稅種，激勵(lì)地方政府創(chuàng)造更好的公共服務(wù)和行政服務(wù)環(huán)境，助推中國(guó)實(shí)現(xiàn)農(nóng)業(yè)文明向工業(yè)文明乃至知識(shí)信息文明的不斷轉(zhuǎn)型，不斷培養(yǎng)納稅意識(shí)。

隨著中國(guó)現(xiàn)代化轉(zhuǎn)型的持續(xù)深入推進(jìn)，更多的主體融入市場(chǎng)體制，個(gè)人所得稅在調(diào)節(jié)收入分配方面的作用亟待加強(qiáng)。這種情況下，為了更好地發(fā)揮市場(chǎng)機(jī)制的作用，準(zhǔn)確衡量納稅人的收入水平，確保按照“量能負(fù)擔(dān)”原則提升稅制公平，要實(shí)質(zhì)性啟動(dòng)綜合與分類相結(jié)合的改革。這項(xiàng)改革目標(biāo)早在1996年公布的“九五計(jì)劃”中就提出，到了2018年6月29日，全國(guó)人民代表大會(huì)公布了《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法修正案（草案）》，8月27日至31日，十三屆全國(guó)人大常委會(huì)第五次會(huì)議對(duì)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法修正案（草案）》進(jìn)行二審并通過(guò)修正案。從改革角度來(lái)看，此次修正案具有深刻的里程碑意義，它引入了“綜合所得”概念，讓中國(guó)個(gè)人所得稅制從分類向綜合模式邁出了歷史性一步，個(gè)人所得稅在調(diào)節(jié)收入分配方面的作用將更加強(qiáng)化。

總之，從中國(guó)個(gè)人所得稅的改革歷程中可以看出，它的改革是與中國(guó)建立、完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制進(jìn)程相適應(yīng)的。個(gè)人“所得”的本質(zhì)與市場(chǎng)轉(zhuǎn)型密切相關(guān)，正是因?yàn)槭袌?chǎng)體制的不斷成熟、完善，才為個(gè)人所得稅改革提供了重要支持，讓個(gè)人所得稅制更加成熟，在籌集財(cái)政收入和調(diào)節(jié)收入分配方面發(fā)揮更加重要的作用。

三、未來(lái)個(gè)人所得稅改革的方向和建議

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制改革仍然深入推進(jìn)，與之相適應(yīng)，個(gè)人所得稅制也在不斷完善，未來(lái)的方向是以綜合制為最終目標(biāo)，擴(kuò)大個(gè)人所得稅征稅范圍，全面強(qiáng)化個(gè)人所得稅在調(diào)控收入分配方面的功能作用。

（一）明確個(gè)人所得稅改革的五大目標(biāo)

第一，培養(yǎng)國(guó)民的納稅意識(shí)和責(zé)任。個(gè)稅改革的方向應(yīng)當(dāng)是擴(kuò)大納稅面，增加參與率，這有助于培養(yǎng)公民的國(guó)家意識(shí)、互助情懷和納稅責(zé)任，提高納稅人參與財(cái)政收支決策的積極性和主動(dòng)性。

第二，個(gè)人所得稅改革應(yīng)該著眼于顯著提升全體國(guó)民中納稅人和稅收收入的比重。在探討個(gè)人所得稅的征稅對(duì)象時(shí)，這個(gè)對(duì)象的分母應(yīng)該放到全體十四億中國(guó)人，在這個(gè)口徑下討論高、中、低收入群體，合理確定納稅人征稅范圍，實(shí)現(xiàn)普遍征收，才能為個(gè)人所得稅收入分配的發(fā)揮提供基礎(chǔ)和支撐[3]。

第三，調(diào)節(jié)個(gè)人收入分配，縮小城鄉(xiāng)收入差距，降低基尼系數(shù)。個(gè)稅制度的設(shè)計(jì)應(yīng)當(dāng)將調(diào)節(jié)國(guó)民收入分配作為重要目標(biāo)之一，實(shí)現(xiàn)“擴(kuò)大中等收入者比重，提高低收入者收入水平，調(diào)節(jié)過(guò)高收入”的功能。使個(gè)稅制度更加累進(jìn)，國(guó)民收入分配更加公平。

第四，優(yōu)化國(guó)民收入分配結(jié)構(gòu)，提高居民在國(guó)民收入大格局中的占比。目前我國(guó)政府、企業(yè)和個(gè)人三者分配關(guān)系中，個(gè)人占比明顯偏低。個(gè)稅改革應(yīng)當(dāng)服務(wù)于提高個(gè)人占比的大目標(biāo)。做大個(gè)稅，擴(kuò)大個(gè)稅覆蓋面，提高個(gè)稅占比，相應(yīng)降低社保繳費(fèi)、住房公積金負(fù)擔(dān)，同時(shí)降低增值稅、消費(fèi)稅的占比，最終實(shí)現(xiàn)個(gè)人整體稅負(fù)的減低，提高個(gè)人在國(guó)民收入分配中的占比。

第五，優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，適應(yīng)稅源結(jié)構(gòu)變化。中國(guó)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)已經(jīng)從以第二產(chǎn)業(yè)為主轉(zhuǎn)向以第三產(chǎn)業(yè)為主。以制造-批發(fā)-零售模式建立起來(lái)的企業(yè)所得稅和增值稅體系將難以長(zhǎng)期維持，未來(lái)數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代的稅制將很有可能聚焦為自然人稅收。同時(shí)，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的升級(jí)和優(yōu)化會(huì)帶來(lái)產(chǎn)品附加值和企業(yè)利潤(rùn)的提高，會(huì)帶來(lái)個(gè)人所得稅稅源的擴(kuò)大，為個(gè)人所得稅的快速增長(zhǎng)提供了良好的基礎(chǔ)。因此，我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)需要相應(yīng)調(diào)整，從目前以增值稅、消費(fèi)稅（間接稅）為主轉(zhuǎn)為以個(gè)稅和房地產(chǎn)稅（直接稅）為主[4]。另外，以增值稅為主的稅制結(jié)構(gòu)更容易造成地方政府過(guò)度投資等扭曲行為，因此做大個(gè)稅的同時(shí)相應(yīng)降低增值稅占比更加有利于提高經(jīng)濟(jì)發(fā)展的質(zhì)量。

（二）個(gè)稅改革的原則：寬稅基、低稅率、簡(jiǎn)稅制、強(qiáng)征管

個(gè)稅的改革應(yīng)基于經(jīng)典稅收理論，遵循“寬稅基、低稅率、簡(jiǎn)稅制、強(qiáng)征管“的原則。寬稅基包括兩方面，一是納稅人（實(shí)際納稅人）的增加，二是收入源的增加。個(gè)稅應(yīng)當(dāng)覆蓋全部有收入的人群和其全部收入，這樣才能更好地發(fā)揮個(gè)稅對(duì)收入的調(diào)節(jié)作用;低稅率指的是對(duì)低收入人群采用較低的稅率，確保低收入人群稅負(fù)不過(guò)高，增加稅制的累進(jìn)性;簡(jiǎn)稅制包括四方面內(nèi)容，一是做大綜合制覆蓋范圍，減少分類;二是優(yōu)先采用基本費(fèi)用減除，專項(xiàng)減除應(yīng)少而精;三是勞動(dòng)與資本稅率要協(xié)調(diào)，兼顧提升稅制的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力目標(biāo);四是個(gè)稅要與相關(guān)領(lǐng)域，如住房、醫(yī)療、教育的發(fā)展與改革統(tǒng)籌設(shè)計(jì)，避免賦予個(gè)稅改革過(guò)多的任務(wù);強(qiáng)征管指的是建立完善的個(gè)稅征管體系，包括相關(guān)征收隊(duì)伍、征管流程、相關(guān)法律法規(guī)、信息系統(tǒng)等，為個(gè)稅改革打下堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)[5]。

（三）改革建議

第一，明確提升個(gè)稅覆蓋面，實(shí)現(xiàn)中央提出的提高直接稅比重的戰(zhàn)略方針。近幾次個(gè)稅改革主要關(guān)注于免征額的提高，甚至一些社會(huì)公眾把個(gè)稅改革等同于提高“起征點(diǎn)”，這顯然是對(duì)個(gè)稅改革的曲解，每次免征額的提高都帶來(lái)了納稅人數(shù)量的大幅下降。從本質(zhì)來(lái)看，免征額的功能在于對(duì)勞動(dòng)力再生產(chǎn)進(jìn)行成本補(bǔ)償，是個(gè)人獲得市場(chǎng)價(jià)值所必須付出的成本支出。必要成本支出主要體現(xiàn)在消費(fèi)上，此次個(gè)稅改革將綜合所得免征額提高至5 000元/月，已經(jīng)充分考慮到人民群眾的基本生存成本和消費(fèi)支出水平因素，并為未來(lái)改革留足空間。根據(jù)統(tǒng)計(jì)局公布的數(shù)據(jù)，2017年，全國(guó)居民人均消費(fèi)支出18 322元。其中，城鎮(zhèn)居民人均消費(fèi)支出24 445元，農(nóng)村居民人均消費(fèi)支出10 955元數(shù)據(jù)來(lái)源于：中央政府網(wǎng)站，“2017年居民收入和消費(fèi)支出情況”，http：//www.gov.cn/xinwen/2018-01/18/content_5257974.htm.。因此，在未來(lái)改革時(shí)，要系統(tǒng)梳理歸納免征額的決定因素，并科學(xué)測(cè)算免征額標(biāo)準(zhǔn)，建立與物價(jià)指數(shù)掛鉤的年度自動(dòng)調(diào)整機(jī)制。

第二，強(qiáng)化提升稅制結(jié)構(gòu)競(jìng)爭(zhēng)力和鼓勵(lì)創(chuàng)新的功能，在未來(lái)改革中降低綜合所得適用最高邊際稅率，進(jìn)一步擴(kuò)大低稅率適用級(jí)距。有條不紊地降低最高邊際稅率，縮小資本所得和勞動(dòng)所得的差距，減輕科學(xué)研究人員的稅收負(fù)擔(dān)，激發(fā)創(chuàng)新活力。

第三，不斷優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，將增值稅減稅與個(gè)人所得稅改革相互協(xié)同、配合。尋求直接稅和間接稅改革之間的協(xié)同、配合，個(gè)人所得稅總體要全面發(fā)揮“增稅”效果，要和增值稅“減稅”相適應(yīng)。研究制定對(duì)生活必需品免征增值稅的政策來(lái)減少增值稅的“累退性”。在對(duì)數(shù)據(jù)測(cè)算的基礎(chǔ)上，可以考慮再對(duì)增值稅基本稅率進(jìn)一步下調(diào)。

第四，摒棄個(gè)人所得稅調(diào)控“萬(wàn)能論”，不斷優(yōu)化公共服務(wù)供給結(jié)構(gòu)，強(qiáng)化財(cái)政支出在調(diào)節(jié)收入分配中的功能和作用，將稅收手段和財(cái)政支出手段之間形成配合。政府的再分配手段是多元化的，要摒棄個(gè)人所得稅“萬(wàn)能論”的觀點(diǎn)，不要給稅收增加過(guò)度的收入分配調(diào)控任務(wù)[6]。除了稅收之外，政府應(yīng)該運(yùn)用財(cái)政支出手段予以保障，優(yōu)化公共服務(wù)供給，比如轉(zhuǎn)移支付、財(cái)政轉(zhuǎn)移性支出、社會(huì)保障等多種手段對(duì)低收入者實(shí)施救助，切實(shí)保障其基本生存發(fā)展需要。公共服務(wù)供給是抑制社會(huì)成員實(shí)際收入差距、提升社會(huì)幸福感的關(guān)鍵舉措，也是回應(yīng)老百姓合理訴求的重要手段。

[參 考 文 獻(xiàn)]

[1]道格拉斯·諾斯，羅伯斯·托馬斯.西方世界的興起[M].厲以平，蔡磊，譯.北京：華夏出版社，2017.

[2]羅伯特·考特，托馬斯·尤倫.法和經(jīng)濟(jì)學(xué)[M].中譯本.上海：上海三聯(lián)書(shū)店，1991.

[3]張斌.個(gè)人所得稅改革的目標(biāo)定位與征管約束[J].稅務(wù)研究，2010（9）：33-36.

[4]蔣震，安體富，楊金亮.從經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)階段性看收入分配和稅收調(diào)控的關(guān)系[J].稅務(wù)研究，2016（4）：14-19.

[5]宋鳳軒，張亞凱.我國(guó)直接稅征管存在的問(wèn)題及完善對(duì)策[J].河北大學(xué)學(xué)報(bào)（哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版），2016（4）：114-122.

[6]白彥鋒，羅慶.財(cái)稅改革40年：回顧、經(jīng)驗(yàn)與展望[J].河北大學(xué)學(xué)報(bào)（哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版），2018（2）：73-82.

【責(zé)任編輯 盧春艷】