王娟 鄭松巖 徐堅(jiān) 陳玲

摘 要：新政府會(huì)計(jì)制度將在2019年1月1日施行，此次政府會(huì)計(jì)制度改革力度空前，新制度的順利實(shí)施對(duì)我國(guó)行政事業(yè)單位來(lái)說(shuō)將任重而道遠(yuǎn)，我國(guó)政府會(huì)計(jì)制度改革的序幕即將拉開(kāi)，政府會(huì)計(jì)將迎來(lái)明媚的春天，在春意盎然的時(shí)刻，我們面臨著一些難以回避的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題，尤其是隨著政府資產(chǎn)核算范圍的擴(kuò)大，政府資產(chǎn)在購(gòu)置、使用、處置等環(huán)節(jié)的會(huì)計(jì)處理遇到的問(wèn)題將會(huì)凸顯。本文主要分析在新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度下行政事業(yè)單位資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理思路。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)制度;行政事業(yè)單位;資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理

一、新準(zhǔn)則制度下資產(chǎn)記賬主體的確認(rèn)

新政府會(huì)計(jì)制度的重大創(chuàng)新之一是擴(kuò)大了政府資產(chǎn)的核算范圍。增加了公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲(chǔ)備物資、文物文化資產(chǎn)、保障性住房和受托代理資產(chǎn)的核算內(nèi)容。按照《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)――公共基礎(chǔ)設(shè)施》規(guī)定，公共基礎(chǔ)設(shè)施的記賬主體是按照“誰(shuí)承擔(dān)管理維護(hù)職責(zé)、由誰(shuí)入賬”的原則加以確認(rèn)的。由多個(gè)政府會(huì)計(jì)主體共同管理維護(hù)的，可暫按現(xiàn)有分管比例各自登記入賬。我國(guó)各級(jí)政府中公共基礎(chǔ)設(shè)施在整體資產(chǎn)中占有非常重要的地位，而且在整體資產(chǎn)價(jià)值中占比很大，但在現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)制度中，各級(jí)政府都沒(méi)有對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，這是現(xiàn)實(shí)工作中的一塊短板。如何正確、客觀的對(duì)各項(xiàng)公共基礎(chǔ)設(shè)施的核算主體加以確認(rèn)，是現(xiàn)階段新舊會(huì)計(jì)制度銜接中重要的基礎(chǔ)工作。

由于個(gè)別行政事業(yè)單位對(duì)資產(chǎn)管理工作還缺乏應(yīng)有的重視，對(duì)資產(chǎn)管理沒(méi)有固定的人員，多半是由財(cái)務(wù)人員兼管，近年來(lái)政府財(cái)務(wù)核算工作日趨復(fù)雜，有的財(cái)務(wù)人員對(duì)資產(chǎn)的管理只是還停留在簡(jiǎn)單的記賬、算賬層面上，很少對(duì)資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量、處置等進(jìn)行分析與預(yù)測(cè)。像有的行政事業(yè)單位還依然存在長(zhǎng)期資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)不清，辦公的房屋長(zhǎng)期沒(méi)有土地證、房屋產(chǎn)權(quán)證，由于財(cái)務(wù)信息不齊全，不能及時(shí)錄入資產(chǎn)信息系統(tǒng)，造成資產(chǎn)信息反映不全面。有的行政事業(yè)單位還依然存在固定資產(chǎn)核算不完整，新建的辦公樓等基建項(xiàng)目建成完工后由于種種原因不及時(shí)辦理竣工手續(xù)，不能納入“固定資產(chǎn)”核算，資產(chǎn)使用多年仍在基建項(xiàng)目掛賬。這些問(wèn)題的現(xiàn)實(shí)存在對(duì)新舊會(huì)計(jì)制度銜接工作造成一定的瓶頸，需要各級(jí)政府高度重視，必要時(shí)當(dāng)?shù)卣獙?duì)存在的共性問(wèn)題制定相應(yīng)的解決辦法。

二、新準(zhǔn)則制度下資產(chǎn)入賬成本的計(jì)量

現(xiàn)階段個(gè)別行政事業(yè)單位的財(cái)務(wù)人員對(duì)于政府資產(chǎn)的入賬價(jià)值還很模糊，難以區(qū)分資本性支出和費(fèi)用性支出。像有的政府部門(mén)辦公樓房權(quán)屬是開(kāi)發(fā)商的，政府和開(kāi)發(fā)商簽訂協(xié)議規(guī)定辦公樓無(wú)償歸屬政府某部門(mén)使用，但所有權(quán)還是開(kāi)發(fā)商，政府部門(mén)在使用過(guò)程中要對(duì)大樓進(jìn)行裝修發(fā)生費(fèi)用巨大，這筆巨額的裝修費(fèi)用是計(jì)入資本性支出還是費(fèi)用性支出呢？如果按照現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)制度規(guī)定屬于大型修繕應(yīng)當(dāng)計(jì)入資產(chǎn)的后續(xù)支出，予以資本化，但是該辦公樓所有權(quán)又不屬于政府部門(mén)，政府部門(mén)不能納入自有資產(chǎn)進(jìn)行核算，如果這筆大額的修繕費(fèi)用予以費(fèi)用化，那么該項(xiàng)辦公樓的價(jià)值將存在不真實(shí)性。筆者認(rèn)為，此筆裝修費(fèi)用金額巨大，不能作為費(fèi)用支出處理，即使辦公樓的權(quán)屬不屬于政府主體，建議該政府會(huì)計(jì)主體建立一個(gè)資產(chǎn)備查簿，對(duì)此筆資產(chǎn)按照自有資產(chǎn)進(jìn)行登記入賬并做備查登記。

從2004年開(kāi)始，連續(xù)十五年中央一號(hào)文件都在聚焦“三農(nóng)”。國(guó)家出臺(tái)了一系列強(qiáng)農(nóng)惠農(nóng)富農(nóng)的政策，同時(shí)中央及地方財(cái)政加大了資金轉(zhuǎn)移支付的力度。隨著財(cái)政資金支付力度的逐年加大，對(duì)涉農(nóng)資金的監(jiān)督力度也逐年加強(qiáng)，但是，涉農(nóng)資金項(xiàng)目中涉及資產(chǎn)的核算問(wèn)題并沒(méi)有相應(yīng)的制度加以明確，這在不同程度上影響著涉農(nóng)資金的使用效益及國(guó)有資產(chǎn)規(guī)范性的管理。像國(guó)家投入數(shù)千萬(wàn)資金建設(shè)的農(nóng)村公共基礎(chǔ)設(shè)施，工程竣工后公共基礎(chǔ)設(shè)施如何進(jìn)行核算？資產(chǎn)由誰(shuí)擁有產(chǎn)權(quán)？有的國(guó)家專(zhuān)項(xiàng)投入建成的公共基礎(chǔ)設(shè)施還有一部分資金是村級(jí)集體經(jīng)濟(jì)組織投入的，形成的資產(chǎn)又由誰(shuí)來(lái)入賬？入賬的價(jià)值又是多少？筆者建議，村級(jí)集體經(jīng)濟(jì)組織對(duì)于類(lèi)似的公共基礎(chǔ)設(shè)施的入賬價(jià)值、折舊的計(jì)提（攤銷(xiāo)）及資產(chǎn)的管理、處置、披露等都應(yīng)參照新政府會(huì)計(jì)制度執(zhí)行，這樣國(guó)家投入的資金形成的資產(chǎn)才能規(guī)范、有效管理，才能更好發(fā)揮資產(chǎn)的使用價(jià)值。

依據(jù)《關(guān)于進(jìn)一步做好政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度新舊銜接和加強(qiáng)行政事業(yè)單位資產(chǎn)核算的通知》的規(guī)定，對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施的入賬價(jià)值，應(yīng)當(dāng)按照公共基礎(chǔ)設(shè)施的初始構(gòu)建成本確定，對(duì)于初始構(gòu)建投入使用后至執(zhí)行政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度前發(fā)生的所有后續(xù)支出無(wú)須追溯調(diào)整確認(rèn)它的入賬價(jià)值。就是說(shuō)在新舊會(huì)計(jì)制度銜接時(shí)，公共基礎(chǔ)設(shè)施的初始入賬價(jià)值就是它的初始構(gòu)建成本，無(wú)須考慮折舊的補(bǔ)提（攤銷(xiāo)）。如果單位無(wú)法取得公共基礎(chǔ)設(shè)施的初始構(gòu)建成本，可以采用以下三種方式入賬：一是按照評(píng)估價(jià)值入賬。如果公共基礎(chǔ)設(shè)施的初始構(gòu)建原始憑據(jù)在無(wú)法獲取的情況下，可以通過(guò)中介機(jī)構(gòu)對(duì)該項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，按照評(píng)估價(jià)值確定資產(chǎn)的入賬價(jià)值;二是按照重置成本入賬。如果單位無(wú)法取得公共基礎(chǔ)設(shè)施的初始構(gòu)建原始憑據(jù)又未進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估的，可以按照重置成本確定資產(chǎn)的入賬價(jià)值。計(jì)算重置成本時(shí)對(duì)資產(chǎn)的建造和使用時(shí)間、具體的數(shù)量（面積、里程等）以及資產(chǎn)的新舊程度都需要嚴(yán)格的加以確定，本著實(shí)質(zhì)重于形式的原則，合理、準(zhǔn)確地計(jì)算公共基礎(chǔ)設(shè)施的入賬價(jià)值;三是如果單位無(wú)法取得公共基礎(chǔ)設(shè)施的初始構(gòu)建原始憑據(jù)又未進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估的，還不能通過(guò)重置成本準(zhǔn)確計(jì)算資產(chǎn)的入賬價(jià)值，應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中加以披露該項(xiàng)資產(chǎn)無(wú)法取得原始憑據(jù)的原因及理由，但是不能以名義金額（1元錢(qián)）入賬。

三、新準(zhǔn)則制度下資產(chǎn)折舊的計(jì)提

政府會(huì)計(jì)制度規(guī)定資產(chǎn)折舊不用考慮殘值，采用平均年限法，按照《固定資產(chǎn)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》規(guī)定的使用年限進(jìn)行計(jì)提。如果單位沒(méi)有計(jì)提折舊，在新舊制度銜接時(shí)需要補(bǔ)提折舊，補(bǔ)提折舊金額應(yīng)借記“累計(jì)盈余”，貸記“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”;如果單位按照原制度已經(jīng)計(jì)提折舊，在新舊制度銜接時(shí)，對(duì)已計(jì)提的折舊無(wú)須追溯調(diào)整，只需按照新制度在資產(chǎn)的剩余年限內(nèi)繼續(xù)計(jì)提;如果單位存在固定資產(chǎn)已經(jīng)報(bào)廢，但沒(méi)有進(jìn)行資產(chǎn)報(bào)廢處置仍然在賬面上掛賬，這樣的報(bào)廢資產(chǎn)在新舊制度銜接時(shí)無(wú)需對(duì)該項(xiàng)資產(chǎn)補(bǔ)提折舊，只需按照資產(chǎn)的處置程序進(jìn)行報(bào)廢處置即可。

公共基礎(chǔ)設(shè)施折舊的計(jì)提（攤銷(xiāo)），在新舊制度銜接時(shí)單位可以暫不計(jì)提折舊（攤銷(xiāo)），待國(guó)務(wù)院財(cái)政部門(mén)對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施折舊（攤銷(xiāo)）年限做出規(guī)定后再按照政府會(huì)計(jì)制度要求計(jì)提（攤銷(xiāo)）。

四、新準(zhǔn)則制度下資產(chǎn)處置的管理

行政事業(yè)單位的資產(chǎn)處置形式包括資產(chǎn)的報(bào)廢、報(bào)損、捐贈(zèng)、調(diào)撥等，在日常工作中對(duì)于資產(chǎn)的處置工作沒(méi)有設(shè)置統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，沒(méi)有統(tǒng)一的工作流程，個(gè)別單位以不知曉規(guī)范的處置流程為由擅自自行處理，還有的單位大量的報(bào)廢、報(bào)損資產(chǎn)不能及時(shí)處置而長(zhǎng)期積壓、堆放于倉(cāng)庫(kù)，還有的單位處置的資產(chǎn)收益直接用于職工福利或是彌補(bǔ)經(jīng)費(fèi)的不足。鑒于這些現(xiàn)象的存在，建議在新舊會(huì)計(jì)制度銜接時(shí)規(guī)范資產(chǎn)處置工作的流程，真正做到資產(chǎn)處置有章可循，有據(jù)可依。

五、新會(huì)計(jì)制度下資產(chǎn)的績(jī)效管理

為更好地提高行政事業(yè)單位資產(chǎn)的使用效率，正確核算行政運(yùn)行成本，合理編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，新會(huì)計(jì)制度下必須建立資產(chǎn)管理績(jī)效評(píng)價(jià)制度。行政事業(yè)單位通過(guò)以編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告為目標(biāo)導(dǎo)向，將資產(chǎn)的配置與預(yù)算管理、資產(chǎn)的信息化管理與財(cái)務(wù)管理有效結(jié)合，增強(qiáng)資產(chǎn)配置的科學(xué)性。通過(guò)績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，量化資產(chǎn)配置、資產(chǎn)使用及資產(chǎn)處置，筆者建議行政事業(yè)單位應(yīng)建立資產(chǎn)管理績(jī)效目標(biāo)責(zé)任制，將資產(chǎn)的績(jī)效管理分為政府管理層面和業(yè)務(wù)層面兩部分，對(duì)資產(chǎn)配置、資產(chǎn)的日常管理、資產(chǎn)處置過(guò)程中發(fā)生的費(fèi)用引入到績(jī)效管理中，從而提高資產(chǎn)的績(jī)效管理水平，提高政府部門(mén)責(zé)任人的勤儉廉政意識(shí)。資產(chǎn)的績(jī)效評(píng)價(jià)可以采取政府部門(mén)自我評(píng)價(jià)、主管部門(mén)及財(cái)政部門(mén)總體評(píng)價(jià)相結(jié)合的方式，必要時(shí)引入社會(huì)力量參與評(píng)價(jià)，更好的發(fā)揮各部門(mén)的監(jiān)督檢查作用，使各項(xiàng)資產(chǎn)使用效益達(dá)到最大化，同時(shí)對(duì)構(gòu)建服務(wù)型、廉潔型政府具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

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（責(zé)任編輯：劉海琳）