程文廣

摘 要：商品銷售收入確認是新收入準則中的主要內容，從新準則規(guī)定標準看，雖然提出較多要求，但這些要求中涵蓋較多主觀判斷因素，部分企業(yè)利用其做收入調節(jié)，達到延期納稅、操縱利潤的目的。本文將對商品銷售收入確認準則上做簡單介紹，在此基礎上分析商品銷售收入確認與計量存在的問題，行之有效的控制策略。

關鍵詞：商品銷售收入;收入確認;收入計量

作為反映企業(yè)利潤的要素，收入是企業(yè)、會計信息使用者關注的主要內容，但同時也是會計實務中的復雜問題。特別近年來市場經(jīng)濟穩(wěn)步發(fā)展環(huán)境下，企業(yè)為提高自身整體收益，在業(yè)務領域上不斷拓寬，其在一定程度上導致經(jīng)營環(huán)境不確定性增加，出現(xiàn)復雜的交易合同，這為收入確認與計量帶來一定難題。盡管在新《收入》準則中，提出較多修訂內容，但仍有較多不足，如收入金額確認等問題。因此，本文對商品銷售收入確認與計量問題研究，具有十分重要的意義。

一、商品銷售收入確認原則基本概述

關于收入的概念，在新《收入》準則中有具體闡述，認為其是企業(yè)經(jīng)營管理活動中形成的，關乎所有者權益增加的利益流入情況，如讓渡資產(chǎn)使用權收入、提供勞務收入以及銷售商品收入等。而在銷售商品收入確認方面，涉及的條件包括五個方面：①企業(yè)未將所有權相關的繼續(xù)管理權保留，且未有效控制已售出商品;②企業(yè)向購貨方轉移商品所有權風險、報酬等;③可計量收入金額;④商品經(jīng)濟利益向企業(yè)流入;⑤商品相關的成本可被計量。收入確認中若缺少上述任何條件，均可不確認收入。對于其中的風險與報酬轉移問題，若企業(yè)結算方式較為單一，且業(yè)務類型較為簡單，可直接按照是否真正向購貨方轉移為標準確認收入，但若企業(yè)在結算方式上較為復雜，收入確認較為困難，此時要求會計人員結合自身專業(yè)知識與職業(yè)經(jīng)驗進行判斷。

二、商品銷售收入確認與計量常見問題分析

會計準則中，雖然明確商品銷售收入相關要求，但在實際確認中仍包含較多的主觀因素，這為企業(yè)鉆漏洞提供機會，如為滿足稅務或操縱利潤需要，可能出現(xiàn)人為調節(jié)收入情況。從目前大多企業(yè)常用的舞弊方法看，主要表現(xiàn)在虛構銷售收入、推遲確認收入或提前確認收入等，具體如下幾方面。

1.提前確認收入

所謂提前確認收入，實施過程中主要強調為完成任務或操縱利潤，采取寅吃卯糧方式，提前進行發(fā)票開具完成收入確認過程，而事實上這些收入相關貨物并未購進或出庫。企業(yè)往往根據(jù)已簽訂的合同金額，進行銷售發(fā)票的開具，提前確認收入與成本。針對提前確認收入情況，一般可通過對出入庫單、物流系統(tǒng)檢查，判斷公司采購情況、銷售情況是否吻合，若業(yè)務被簡化，且無發(fā)貨記錄，無出入庫單與運輸單據(jù)，需判斷是否為提前確認收入情況。

2.推遲確認收入

對于大多中小企業(yè)，推遲確認收入的目的在于延遲繳稅或少減稅。若當月有較小的進項稅金額，則不開銷售發(fā)表，直至進項稅票進入，確認收入。同時，企業(yè)可能在平衡稅負上延遲，特別對于部分不需要發(fā)票的客戶，無須考慮收入確認問題，最終的賬面庫存顯示與實際庫存出現(xiàn)差異，賬面庫存更高。若長期存在預收貨款館長問題，且有現(xiàn)銷業(yè)務，需對企業(yè)是否存在賬外小金庫、隱瞞收入情況判斷，并做發(fā)票開具、出庫單以及期末存貨的檢查，明確有無推遲確認收入問題。

3.虛構銷售收入

在較多大型企業(yè)中，虛構銷售收入情況較為常見。企業(yè)采用這種方式通常處于業(yè)績壓力環(huán)境下，如當前業(yè)績與投資者預期業(yè)績存在一定差距，或考慮到股票市場價格預期、防止退市、融資指標等因素，需利用虛構銷售收入方式粉飾業(yè)績，操作利潤。對于虛構銷售收入情況，其有較強的造假目的性，包括虛假實物流、資金流，可結合銷售客戶資料、存貨盤點情況以及運費單據(jù)，對造假行為分析。

三、商品銷售收入確認與計量問題控制建議

1.直接收款方式銷售貨物

為解決商品銷售收入確認與計量中的問題，首先應考慮從直接收款方式銷售貨物方面著手。對于其中的直接收款方式，一般將貨物是否轉移作為依據(jù)，如貨物交易中可能采取先交款后提貨、一手交錢一手交貨方式，無論哪種形式，通常無合同規(guī)定，購貨方僅需將貨款支付完成交易活動。這種方式與收入確認中的第三個條件吻合，假定交易活動與收入確認其他兩個條件要求滿足，根據(jù)合同內容，提貨期屆滿可進行收入確認。同時，按照準則內容，若企業(yè)已向購貨方轉移所有權風險與報酬，卻未交付實物，則需在風險與報酬轉移中進行收入確認，無須考慮是否交付實物。

2.預收賬款方式銷售貨物

該種方式下，在確認收入中通常以貨物交付為基本要求。若法律規(guī)定或當事人用戶額定中，并未明確風險轉移、所有權轉移問題，在收入確認中將交付時間作為標準。這已要求下，出售方需將貨物實際交付后，才能擁有收入權利，法律將對該部分收入進行保護。值得注意的是，大宗貨物買賣中，涉及的流程較多，如貨款預付、貨物發(fā)出與驗收、發(fā)票開具以及貨款結算等，包含較多時點，如何根據(jù)這些時點進行收入確認，則需結合實際情況考慮，通常在發(fā)貨后證明風險轉移，可進行收入確認。另外，對于發(fā)票開具時間與金額，有較大的主觀隨意性，所以在收入確認中，應根據(jù)開具發(fā)票日相關的單據(jù)，如收貨確認單、出庫單等。

3.賒銷與分期收款方式銷售貨物

盡管企業(yè)在賒銷與分期收款方式貨物方面，以收到款項、發(fā)票作為是收入確認依據(jù)，謹慎性較高，但在收入確認中仍有不規(guī)范或隨意性強情況。會計實務中，很難完全以合同中收款日期進行收入確認，其原因在于僅以一個結算時點為依據(jù)，將報酬、風險轉移情況完全忽視，此時以合同中收款日期為依據(jù)進行收入確認并不合理。因此，在收款確認中，若企業(yè)連續(xù)較長時間并未收到貨款，則禁止確認收入，保證會計信息的真實性。這就要求在賒銷與分期收款方式銷售貨物方面，確認與計量收入中綜合考慮收取貨款及時性以及風險轉移時點問題。

4.委托他人銷售貨物

收入確認與計量中也有委托他人代銷貨物情況。其中的受托方為代理商，若發(fā)出貨物后，未將所有權向受托方轉移，此時貨物所有權風險與報酬仍屬于委托方企業(yè)。該種情況下，應考慮到受托方銷售貨物后，貨物所有權報酬與風險由企業(yè)轉出。因此，對于代銷方式，若受托方將貨物售出，且已經(jīng)將代銷清單提供給企業(yè)，此時可進行收入確認。

5.特殊銷售商品銷售收入確認與計量

除上述商品銷售收入確認與計量外，也有其他情況，如特殊銷售如附帶售后回購條件的銷售確認，在確認與計量中首先需考慮售后回購問題，若銷售的商品按售價確認收入，回購的商品作為購進商品處理。假若有證據(jù)表明不符合銷售收入確認條件（如以銷售商品方式進行融資），收到的款項應確認為負債，回購價格大于原售價的，差額應在回購期間確認為利息費用。另外，對于附有銷售退回條件的商品銷售，能合理估計退貨可能性的，確認收入和預計負債，不能合理估計的，待退貨期滿后確認收入。

6.電商7日無理由退貨商品收入確認與計量

電商7天無理由退貨的銷售收入確認情況，按照收入會計準則內容，若企業(yè)在估計退回可能性中，確認退貨相關負債，在發(fā)出商品中便會確認收入。但部分研究資料中指出，賣家在估計退貨率方面存在較大的主觀性，以淘寶交易為例，不穩(wěn)定性較強，估計結果往往與實際存在偏離，所以在收入確認中可考慮以權責發(fā)生制遵守收入確認原則為基礎，實現(xiàn)商品銷售收入確認與計量。

7.其他銷售商品收入確認與計量

如售后租回情況，判斷是夠符合收入確認條件大多數(shù)情況下，售后租回屬于融資交易，不確認銷售收入。再如具有融資性質的分期收款銷售商品，需以合同或協(xié)議價款內容為依據(jù)，如公允價值，做收入金額的確定。取合同價款、公允價值差額，合同期間內以實際利率、應收賬款攤余成本做攤銷處理，于當期損益中計入。

商品銷售收入確認與計量問題企業(yè)規(guī)范發(fā)展中需考慮的主要內容。實際進行商品銷售收入確認與計量中，商品銷售企業(yè)應充分考慮會計準則相關規(guī)定要求，立足于自身情況，確保將財務信息真實可靠的反映出來，并注意結合稅法相關規(guī)定要求，防止出現(xiàn)瞞報、漏報、少報情況，這樣才能推動企業(yè)的健康長遠發(fā)展。

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（責任編輯：劉海琳）