張鑫娜

摘 要：十八屆三中全會(huì)公報(bào)指出要建立現(xiàn)代財(cái)政制度，這需要通過預(yù)算編制和審議的專業(yè)化，以及三公消費(fèi)的透明化，實(shí)現(xiàn)治理能力現(xiàn)代化，為公共財(cái)政的善用提供機(jī)制保障。本文回顧我國政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的進(jìn)程，在總結(jié)階段性成果的同時(shí)提出現(xiàn)階段面臨的實(shí)際問題，最后提出了相應(yīng)的改進(jìn)措施。

關(guān)鍵詞：治理能力現(xiàn)代化；權(quán)責(zé)發(fā)生制；政府會(huì)計(jì)

一、引言

20 世紀(jì)70 年代末期西方發(fā)達(dá)國家普遍發(fā)生財(cái)政危機(jī)，80 年代，全球經(jīng)濟(jì)低迷，西方政府提出的新公共管理理論掀起了新公共管理的改革浪潮。政府會(huì)計(jì)改革取得階段性成果。我國原有推行的政府財(cái)政報(bào)告制度實(shí)行以收付實(shí)現(xiàn)制政府會(huì)計(jì)核算為基礎(chǔ)的決算報(bào)告制度，其自身的會(huì)計(jì)核算方式與特點(diǎn)已難以適應(yīng)新形勢、新情況的需要。制定具有中國特色的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告改革勢在必行。目前，我國政府會(huì)計(jì)改革已進(jìn)入到關(guān)鍵時(shí)期，改革成果的背后必然存在一定問題，這就要求結(jié)合現(xiàn)階段國情，在總結(jié)階段性成果的同時(shí)提出現(xiàn)階段面臨的特征性問題，提出了相應(yīng)符合實(shí)際的措施建議。

二、我國權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)改革的背景和思路

（1）改革背景

1.我國政府會(huì)計(jì)改革外因——新公共管理理論的推動(dòng)

20 世紀(jì) 70 年代，西方發(fā)達(dá)國家的政府會(huì)計(jì)仍以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)。但由于全球經(jīng)濟(jì)低迷，高福利政策和相對寬松的財(cái)政政策的失效，使其提出了新公共管理理論。在該理論指導(dǎo)下，西方各國普遍開展政府會(huì)計(jì)改革，權(quán)責(zé)發(fā)生制逐步替代收付實(shí)現(xiàn)制。由于我國經(jīng)濟(jì)與國際市場聯(lián)系的日益緊密，國際組織以其他地區(qū)均愈加關(guān)注我國的政府信息，迫切需要我國政府提供完整、透明并符合國際慣例的政府會(huì)計(jì)信息。這對我國政府會(huì)計(jì)改革起到了一定的推動(dòng)作用。

2.我國政府會(huì)計(jì)改革內(nèi)因——收付實(shí)現(xiàn)制核算基礎(chǔ)的缺陷

當(dāng)前我國政府職能由管理型轉(zhuǎn)向服務(wù)型，對政府績效考核的日益嚴(yán)密；同時(shí)，由于收入實(shí)現(xiàn)制存在的固定資產(chǎn)核算不清；負(fù)債情況不明；財(cái)務(wù)狀況失真，；片面反映政府工作成果等固有缺陷，使得以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)亦將不再適用，政府會(huì)計(jì)改革勢在必行。

三、我國權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)改革的進(jìn)程

基于我國仍處于改革探索時(shí)期，完善的政府會(huì)計(jì)制度仍需要時(shí)間的驗(yàn)證，應(yīng)秉承客觀理性的視角分析政府會(huì)計(jì)改革，目前我國改革初步顯現(xiàn)成果，同時(shí)一些問題仍有待解決，因此筆者將從這兩個(gè)角度來分析現(xiàn)階段我國政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的狀況。

（1）我國政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革取得成果

回望過去，我國政府會(huì)計(jì)改革穩(wěn)步推進(jìn)，工作目標(biāo)基本完成，取得了如下階段性成果。

1.組建政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)

2015年12月底，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)應(yīng)運(yùn)而生，委員會(huì)的成立標(biāo)志著我國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系協(xié)調(diào)機(jī)構(gòu)的誕生，對于政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建成意義重大。

2.政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系基本形成

我國的政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系由三部分組成：一是政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則，二是具體準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南，三是政府會(huì)計(jì)制度。目前，我國政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革已取得顯著成果。

（2）我國政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革存在的問題

1.財(cái)政活動(dòng)中非政府資金的介入后企業(yè)會(huì)計(jì)和政府會(huì)計(jì)的沖突

目前，我國大力倡導(dǎo)政府和社會(huì)資本合作（PPP）項(xiàng)目的發(fā)展。當(dāng)非政府資金介入到財(cái)政活動(dòng)之后，由于企業(yè)會(huì)計(jì)與政府會(huì)計(jì)本身存在差異，所以，在項(xiàng)目的成立、建設(shè)、運(yùn)營、移交的階段中，在會(huì)計(jì)核算與財(cái)務(wù)報(bào)表的制作上必然存在不同：因此，雙方在會(huì)計(jì)上如何做到相互協(xié)調(diào)，仍存在研究探索的必要。

2.政府決算報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)告一致性存在沖突

內(nèi)容上，政府決算報(bào)告是一級(jí)政府年度預(yù)算收支執(zhí)行情況的結(jié)果，采用收付實(shí)現(xiàn)制。而政府財(cái)務(wù)報(bào)告是一級(jí)政府整體財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況和財(cái)政中長期可持續(xù)性，是在收付實(shí)現(xiàn)制的核算基礎(chǔ)上，將政府內(nèi)部財(cái)務(wù)資料整合，并采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的方式將數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整、轉(zhuǎn)換，但由于決算報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)告編制要求存在差異，二者在內(nèi)容的一致性上存在部分差異與沖突。

3.我國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的沖突

就當(dāng)前改革進(jìn)度情況而言，我國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在差異與沖突。以中美為例，對比中美政府會(huì)計(jì)制度（見下表1）。

由表1我們可以看出，中美政府會(huì)計(jì)存在明顯差異。會(huì)計(jì)核算的不同直接導(dǎo)致兩國之間貿(mào)易順逆差核算數(shù)據(jù)的差異。而中美政府會(huì)計(jì)制度的差異不僅來源于兩國經(jīng)濟(jì)硬性指標(biāo)上的不同，也源于人文環(huán)境等軟性指標(biāo)的差異。

4.基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的搜集與信息系統(tǒng)的不完整

目前，我國政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告改革仍處于發(fā)展階段，在基礎(chǔ)數(shù)據(jù)和信息搜集上仍存在較大難度，缺少一個(gè)強(qiáng)有力會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)來支撐我國的綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度，特別立足于我國國情而言，大量的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)和信息在搜集的過程上本身就存在困難。同時(shí)，所搜集的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的真實(shí)性也是現(xiàn)階段改革中不可忽視的問題。

四、我國權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)改革的措施

（1）協(xié)調(diào)企業(yè)會(huì)計(jì)和政府會(huì)計(jì)的沖突

隨著PPP模式的興起，近年我國越來越多的非政府資金的介入到財(cái)政活動(dòng)中，因此，如何妥善處理企業(yè)會(huì)計(jì)和政府會(huì)計(jì)差異所導(dǎo)致的沖突值得我們關(guān)注，通過借鑒西方國家特別是美國政府會(huì)計(jì)改革在PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算規(guī)范的經(jīng)驗(yàn)，明確對財(cái)政活動(dòng)控制的界定，形成對所有權(quán)歸屬問題的一種標(biāo)準(zhǔn)體系，使企業(yè)會(huì)計(jì)與政府會(huì)計(jì)在整個(gè)項(xiàng)目過程中的沖突相協(xié)調(diào)。

（2）妥善處理兩本報(bào)告的核算基礎(chǔ)

預(yù)算會(huì)計(jì)側(cè)重于提供預(yù)算批準(zhǔn)和執(zhí)行的信息，收付實(shí)現(xiàn)制能夠較好的滿足該方面的信息需求。而政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)則以全面地反映政府的財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)行績效為目標(biāo)?；谡畷?huì)計(jì)近期目標(biāo)和現(xiàn)階段計(jì)量技術(shù)、成本的限制，當(dāng)前在政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息中宜采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，權(quán)責(zé)發(fā)生制的修正程度應(yīng)和計(jì)量重點(diǎn)的廣度配合起來，并隨著計(jì)量范圍和重點(diǎn)的變化逐步向較高程度的權(quán)責(zé)發(fā)生制過渡。

（3）立足本國國情推進(jìn)改革

政府會(huì)計(jì)趨同不僅涉及主權(quán)國家的政治程序，也影響主權(quán)國家利益的得失，所以政府會(huì)計(jì)趨同方式因各國的政治、經(jīng)濟(jì)、文化、社會(huì)不同而不同。目前我國實(shí)行的是以公有制為基礎(chǔ)的社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)，經(jīng)濟(jì)市場化、國際化程度還比較低，政府會(huì)計(jì)存在著轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)的明顯特征。一方面，我國在推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府會(huì)計(jì)改革中不能故步自封，與國際脫軌。另一方面，我國政府應(yīng)密切結(jié)合我國經(jīng)濟(jì)、政府行政及其管理的實(shí)際情況為基礎(chǔ)，立足本國國情，推進(jìn)我國政府會(huì)計(jì)改革，維護(hù)我國國家利益。

（4）保障信息技術(shù)和人力資源的支持

首先，我國應(yīng)合理利用信息化時(shí)代的科技創(chuàng)新成果，建立一套完善的權(quán)責(zé)發(fā)生制下的計(jì)算機(jī)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)和預(yù)算管理信息系統(tǒng)，滿足權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的實(shí)際需求。其次，我國應(yīng)該在全國范圍內(nèi)制定一套長期的政府權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的專題培訓(xùn)教育活動(dòng)，將全國政府部門的相關(guān)工作人員都納入到培訓(xùn)教育活動(dòng)的框架內(nèi)，同時(shí)建立一套獎(jiǎng)懲制度，鼓勵(lì)相關(guān)的財(cái)務(wù)人員進(jìn)行專業(yè)學(xué)習(xí)。除此之外，還可以考慮構(gòu)建一個(gè)專門獨(dú)立的機(jī)構(gòu)，為政府的財(cái)務(wù)部門提供專業(yè)性人才并定期對相關(guān)從業(yè)人員進(jìn)行考核，設(shè)置考核的硬標(biāo)準(zhǔn)，從各個(gè)環(huán)節(jié)上提高財(cái)務(wù)人員的專業(yè)技能水平，促進(jìn)改革加快進(jìn)程。

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