陸添霖

摘要：自資本市場(chǎng)存在以來(lái)，無(wú)論是發(fā)展成熟的西方資本主義市場(chǎng)，還是以中國(guó)為代表的新興市場(chǎng)，財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊現(xiàn)象都層出不窮。本文主要根據(jù)會(huì)計(jì)舞弊問(wèn)題的理論基礎(chǔ)，研究舞弊產(chǎn)生的原因，總結(jié)舞弊采用的主要手段。

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)舞弊;舞弊理論基礎(chǔ);舞弊動(dòng)因;舞弊手段

一、舞弊問(wèn)題的理論研究基礎(chǔ)

（1）GONE理論

GONE理論是由伯洛格那等人在1993年提出的，也是在美國(guó)流傳最廣的理論之一。該理論認(rèn)為會(huì)計(jì)舞弊由G（Greed）、O（Opportunity）、N（Need）、E（Exposure）4個(gè)因子組成，四因子相互作用，密不可分。

“需要”因子。公司有股票上市、增發(fā)新股的需求，公司管理層有達(dá)到預(yù)期財(cái)務(wù)指標(biāo)，進(jìn)而提升個(gè)人薪酬的需要等，這些都容易導(dǎo)致公司財(cái)務(wù)舞弊問(wèn)題的出現(xiàn)。

“機(jī)會(huì)”因子。公司內(nèi)部控制的漏洞、公司內(nèi)部管理層對(duì)于信息的絕對(duì)知情權(quán)等，這些都為舞弊的發(fā)生提供了機(jī)會(huì)。

“暴露”因子。當(dāng)舞弊問(wèn)題不易被發(fā)現(xiàn)時(shí)，或當(dāng)舞弊問(wèn)題就算被發(fā)現(xiàn)當(dāng)事人也不會(huì)受到重罰時(shí)，舞弊者容易產(chǎn)生僥幸心理。

“貪婪”因子。這涉及到道德問(wèn)題，舞弊者往往內(nèi)心貪婪，沒(méi)有太強(qiáng)的法制觀念。

（2）舞弊冰山理論

冰山理論把舞弊比喻為海平面上的一座冰山，為外界所知的只是冰山一角（如組織目標(biāo)、等級(jí)制度等），更加龐大的危險(xiǎn)部分（如感情、價(jià)值觀念等）隱藏在海平面以下。此理論強(qiáng)調(diào)內(nèi)在化的因素更應(yīng)引起注意。

（3）舞弊三角理論

舞弊三角論由美國(guó)注冊(cè)舞弊審核師協(xié)會(huì)的創(chuàng)始人史蒂文·阿伯雷齊特提出，他認(rèn)為企業(yè)舞弊的產(chǎn)生是由壓力、機(jī)會(huì)和自我合理化三個(gè)要素組成的。其中，壓力可以理解為公司上市發(fā)股的需要、管理層績(jī)效考核的需要。機(jī)會(huì)是內(nèi)部控制中存在的漏洞以及信息的不對(duì)稱性。而自我合理化則類似于舞弊者內(nèi)心對(duì)于舞弊行為進(jìn)行的自我安慰。三種因素相互影響，缺一不可。

二、上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的原因分析

（1）道德風(fēng)險(xiǎn)

《蕭條經(jīng)濟(jì)學(xué)》的作者克魯格曼指出：“目前經(jīng)濟(jì)制度唯一不能解決的就是道德風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題?！庇蟹治鲲@示，道德風(fēng)險(xiǎn)占舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子的23.6%左右。道德風(fēng)險(xiǎn)即為從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的人在最大限度地增進(jìn)自身效用的同時(shí)做出對(duì)他人產(chǎn)生不利影響的行為。財(cái)務(wù)報(bào)告信息提供者作為掌握財(cái)務(wù)信息較多一方，一旦道德缺失，意志不堅(jiān)定，在很多情況下會(huì)通過(guò)虛增利潤(rùn)等手段對(duì)于市場(chǎng)參與者進(jìn)行誤導(dǎo)、權(quán)益侵害等，進(jìn)而破壞資本市場(chǎng)的穩(wěn)定性。

（2）利益驅(qū)動(dòng)

從外部因素來(lái)說(shuō)，虛增利潤(rùn)可以達(dá)到粉飾公司財(cái)務(wù)報(bào)告的目的，向投資者傳遞公司業(yè)績(jī)良好的虛假信息，從而吸引股民購(gòu)買公司股票，抬高公司股價(jià)。這樣不僅給公司股東帶來(lái)收益，而且還解決了公司的融資問(wèn)題。從內(nèi)部因素看，公司管理者由于受到升職加薪的誘惑和公司股東指標(biāo)的硬性要求，他們往往會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)會(huì)施壓，通過(guò)會(huì)計(jì)來(lái)影響財(cái)務(wù)報(bào)表的客觀性公允性。

（3）時(shí)機(jī)因素

從世界上眾多著名的舞弊事件來(lái)看，公司的財(cái)務(wù)舞弊都是在公司的內(nèi)部控制、會(huì)計(jì)管理或公司價(jià)值取向本身就出現(xiàn)了問(wèn)題時(shí)才發(fā)生的，此時(shí)最容易產(chǎn)生公司管理人員利用信息的不對(duì)稱性，對(duì)外提供虛假的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的情況。例如，2001年的安然事件被曝光，作為世界上最大的能源、商品和服務(wù)公司之一為何會(huì)破產(chǎn)？究其原因是安然公司的合伙公司大多被安然高層官員所控制，安然對(duì)外的巨額貸款經(jīng)常被列入這些公司的資產(chǎn)負(fù)債表。這樣，外部投資人自然就不會(huì)發(fā)現(xiàn)安然的巨額債務(wù)了。

三、上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的主要手段

（1）少提資產(chǎn)減值損失

會(huì)計(jì)上有“長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備”、“壞賬準(zhǔn)備”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等備抵科目。這些科目在使用上都存在一定的彈性，使得管理層有了舞弊的空間。比如，企業(yè)一項(xiàng)應(yīng)收賬款為100萬(wàn)，如果債務(wù)人目前盈利情況并不樂(lè)觀，債權(quán)人有無(wú)法收回款項(xiàng)的可能性時(shí)，根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)應(yīng)該根據(jù)賬齡分析法等訓(xùn)提壞賬準(zhǔn)備。但公司管理往往通過(guò)少提或是不提壞賬準(zhǔn)備，以達(dá)到虛增利潤(rùn)的目的。

（2）通過(guò)關(guān)聯(lián)方進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊

數(shù)據(jù)表明，上市公司利用關(guān)聯(lián)方交易虛構(gòu)銷售、虛構(gòu)資產(chǎn)、隱藏款項(xiàng)實(shí)際來(lái)源的做法不占少數(shù)。上市公司可能會(huì)利用關(guān)聯(lián)方之間的這些交易，來(lái)扭轉(zhuǎn)公司盈利狀況不良的狀況。

（3）資本化費(fèi)用虛增資產(chǎn)

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)無(wú)形資產(chǎn)》第9條規(guī)定企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)階段的支出，需要同時(shí)滿足：技術(shù)可行、有使用或出售意圖、能帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益、有資源支持、可靠計(jì)量，這5個(gè)條件才可以確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。企業(yè)往往會(huì)利用準(zhǔn)則資本化標(biāo)準(zhǔn)的彈性，將一些無(wú)形資產(chǎn)資本化，作為資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)類項(xiàng)目管理，從而減少費(fèi)用、虛增資產(chǎn)和利潤(rùn)。

四、治理方法

（1）加大處罰的力度

目前我國(guó)法律對(duì)于上市公司財(cái)務(wù)舞弊的處罰力度還不夠大，立法者可以根據(jù)舞弊涉及數(shù)額的百分比來(lái)確定罰金，以起到警示作用。

（2）增強(qiáng)外部審計(jì)人員的獨(dú)立性

由于審計(jì)費(fèi)用受被審計(jì)公司控制，為了滿足被審計(jì)公司的要求，容易出現(xiàn)審計(jì)不公允的情況。據(jù)此，可以改變審計(jì)費(fèi)用的結(jié)算方法，如采用財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度，公司直接向保險(xiǎn)公司購(gòu)買財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)，由保險(xiǎn)公司作為審計(jì)委托人聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)投保公司進(jìn)行審計(jì)。

（3）完善內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)

上市公司的股東應(yīng)該做到股權(quán)分散，規(guī)避山人掌控全局的情況。充分發(fā)揮監(jiān)事會(huì)和獨(dú)立董事的作用。在公司章程中做出相關(guān)規(guī)定，來(lái)保證權(quán)力的制衡與分散。

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