肖百里

摘 要：經(jīng)過多年的征求意見過程，國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）于2016年1月正式頒布了《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第16號——租賃》（IFRS16）。本文主要對于IFRS16的主要變化做出介紹。國際上新租賃準(zhǔn)則已經(jīng)實(shí)施，這一變化必須引起承租方企業(yè)（特別是經(jīng)營租賃資產(chǎn)占比高的企業(yè)，如航空公司等）相應(yīng)的重視。我國財政部于2018年1月正式發(fā)布了《關(guān)于征求〈企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃（修訂）（征求意見稿）〉意見的函》，爭取盡快與國際會計準(zhǔn)則保持口徑一致。我國租賃行業(yè)的起步較晚，如果直接采用國際租賃會計準(zhǔn)則可能會對行業(yè)帶來一定沖擊，所以必須結(jié)合我國國情進(jìn)行考慮，對新準(zhǔn)則進(jìn)行深入探討。

關(guān)鍵詞：國際租賃會計準(zhǔn)則；IFRS16；經(jīng)營租賃；承租人

一、關(guān)于租賃定義的變化

針對租賃合同的界定，新準(zhǔn)則采用了全新的模型——使用權(quán)模型。新準(zhǔn)則IFRS16對租賃合同的定義如下：“在一段時間內(nèi)，將資產(chǎn)使用權(quán)讓渡給承租人以獲取對價的合同或合同的一部分”。新定義中的“使用權(quán)”格外顯眼，它和IAS17準(zhǔn)則中的“風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移”形成了鮮明對比。這也就意味著，對承租方來說，新準(zhǔn)則中的使用權(quán)模型將不再對風(fēng)險報酬是否轉(zhuǎn)移進(jìn)行判斷，而是體現(xiàn)為對資產(chǎn)使用權(quán)的“控制”。

關(guān)于承租方對資產(chǎn)使用權(quán)的“控制”如何進(jìn)行判斷，IASB給出了“五步控制模型”，該方法可以解決大部分合同是否屬于租賃合同的判斷。在實(shí)際操作中，企業(yè)也可以結(jié)合自身實(shí)際情況對合同中的資產(chǎn)使用權(quán)進(jìn)行其它層次的劃分，已達(dá)到“控制”程度的資產(chǎn)可以將其劃分為租賃資產(chǎn)，此合同即為租賃合同或租賃合同的一部分。

二、承租人會計處理的變化

在租賃期開始日，就需要進(jìn)行賬務(wù)處理，將符合租賃條件的資產(chǎn)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)——“使用權(quán)資產(chǎn)”，同時，將與該租賃資產(chǎn)相關(guān)的將要支付的租金確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債——“使用權(quán)負(fù)債”。在使用權(quán)模型下，承租人不用再區(qū)分融資租賃和經(jīng)營租賃，而是進(jìn)行統(tǒng)一的會計核算，即：

借：使用權(quán)資產(chǎn)

貸：使用權(quán)負(fù)債

在后續(xù)計量中，承租人一般采用年限平均法（直線法）對所租賃的資產(chǎn)計提折舊，一方面計入相關(guān)成本費(fèi)用科目，租賃期的選擇一般采用該資產(chǎn)的剩余使用壽命和租賃期孰低法，一方面沖減使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值。即：

借：主營業(yè)務(wù)成本/其他業(yè)務(wù)成本/銷售費(fèi)用/管理費(fèi)用/在建工程等

貸：使用權(quán)資產(chǎn)——累計折舊

對于支付租金的處理，一般采用實(shí)際利率法進(jìn)行財務(wù)費(fèi)用（利息）的確認(rèn)，實(shí)際支付租金金額和財務(wù)費(fèi)用（利息）的差額調(diào)整使用權(quán)負(fù)債的賬面價值（計算攤余成本）。即：

借：財務(wù)費(fèi)用（攤余成本×實(shí)際利率）

使用權(quán)負(fù)債（差額）

貸：銀行存款等（每期實(shí)際支付的租金）

關(guān)于實(shí)際利率的選擇，與現(xiàn)行準(zhǔn)則差別不大，優(yōu)先考慮內(nèi)含報酬率，如果不存在內(nèi)含報酬率，再考慮合同約定利率和銀行同期的借款利率。

三、出租人會計處理的變化

在新準(zhǔn)則的使用權(quán)模型下，出租人的會計處理和IAS17并無太大差異，仍是將租賃根據(jù)相關(guān)資產(chǎn)的風(fēng)險報酬是否轉(zhuǎn)移分為經(jīng)營租賃和融資租賃。

出租人還應(yīng)當(dāng)披露其他便于會計信息使用者更好了解企業(yè)的資產(chǎn)租賃狀況，比如租賃資產(chǎn)的性質(zhì)，經(jīng)營租賃租出的資產(chǎn)如何進(jìn)行風(fēng)險管理、控制等。

四、總結(jié)

從2019年1月1日開始，IFRS16準(zhǔn)則已經(jīng)開始在國際上正式實(shí)施，我國必須盡快把握新準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)內(nèi)容，可以暫時不做出調(diào)整，優(yōu)先觀察國際企業(yè)的做法，以及分析市場影響、行業(yè)變化等情況，再結(jié)合我國國情進(jìn)行考慮。當(dāng)然，會計準(zhǔn)則的國際趨同也是必須實(shí)現(xiàn)的，只是在進(jìn)度上可以稍微放緩。

總體上來看，對于IFRS16的研究不僅有理論上的意義，更重要的是如何將其應(yīng)用于實(shí)際工作之中。

參考文獻(xiàn)

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