郭子瑜 楊紫薇 郭旗 解棟妍 梁棋

隨著企業(yè)精細化管理進程的不斷發(fā)展，作業(yè)成本法逐漸應用在企業(yè)中。本文闡述了作業(yè)成本法的發(fā)展及基本原理，并通過分析企業(yè)中作業(yè)成本法的實施時的問題，提出了相應的建議與對策。

一、作業(yè)成本法的發(fā)展

作業(yè)成本法的產(chǎn)生最早可以追溯到20世紀30年代末的埃里克·科勒教授。1952年，科勒教授在其編著的《會計師詞典》中，提出了作業(yè)、作業(yè)會計等概念。20世紀末，中國管理會計學家余緒纓教授在《管理會計》中介紹了作業(yè)成本法，掀起了國內(nèi)會計專家的研究熱潮，推動了作業(yè)成本法的發(fā)展。作業(yè)成本法迅速成為一個人們廣泛接受的概念和術語，該理論逐漸被完善和應用。

二、作業(yè)成本法基本原理

作業(yè)成本法即作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè);生產(chǎn)使作業(yè)產(chǎn)生，作業(yè)使成本發(fā)生。作業(yè)成本法把直接成本和間接成本（包括期間費用）作為產(chǎn)品（服務）消耗作業(yè)的成本相同的看待。根據(jù)作業(yè)成本法的指導，制造費用的分配過程可以分為兩個階段。第一階段把有關生產(chǎn)或服務的制造費用按照資源動因歸集到作業(yè)中心，形成作業(yè)成本，第二階段通過作業(yè)動因把作業(yè)成本庫中的成本分配到產(chǎn)品或服務中去。這解決了現(xiàn)代企業(yè)中傳統(tǒng)的成本分配問題，并且提高了企業(yè)的盈利能力和競爭能力，增強了企業(yè)價值的目的。

三、作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的比較

（一）間接費用的區(qū)別。在傳統(tǒng)成本法中，間接費用是指制造成本;在經(jīng)濟內(nèi)容中，間接費用只包括與生產(chǎn)產(chǎn)品直接、間接有關的費用;而用于管理和組織全廠生產(chǎn)、銷售產(chǎn)品和籌集生產(chǎn)資金的支出作為期間費用。在作業(yè)成本法中，產(chǎn)品成本就是產(chǎn)品生產(chǎn)成本和所有合理的費用，以及對最終企業(yè)價值有益的支出。

（二）生產(chǎn)管理和質量管理方式的區(qū)別。傳統(tǒng)成本法下的管理生產(chǎn)系統(tǒng)是一種由前至后循序漸進的生產(chǎn)系統(tǒng)。即生產(chǎn)從原材料開始進入第一道生產(chǎn)工序，第一道工序完工后進行第二道生產(chǎn)工序，直至最終完成產(chǎn)品，因此傳統(tǒng)的成本質量管理一般都將工作重點放在半成品和完工產(chǎn)品的質量檢測上，出現(xiàn)問題，及時修補或剔除。而作業(yè)成本法下的生產(chǎn)管理系統(tǒng)一般為適時生產(chǎn)系統(tǒng)，它與傳統(tǒng)生產(chǎn)不同，是由后向前拉的一種逆推似的生產(chǎn)系統(tǒng)，企業(yè)的生產(chǎn)程序環(huán)環(huán)相扣，銜接非常緊密，提高了工作效率和收益，也使得企業(yè)減少了存貨帶來的費用。

（三）分配基準特性的區(qū)別。傳統(tǒng)成本法只是使用人工工時等財務變量為分配標準，反而忽略了其他的非財務變量，從而失去了一些加強公司管理的契機。而作業(yè)成本法的分配基礎是多元的，不僅著重于如人工工時、機械工時、生產(chǎn)批量、產(chǎn)品的零部件數(shù)量等財務變量，也著重于如工藝變更指令、調整準備次數(shù)、運輸距離等非財務變量。采用多元分配基準，提高了產(chǎn)品與其實際消耗費用的相關性，使管理深入到作業(yè)層次，以消除“不增值作業(yè)”，改進“增值作業(yè)”，增加“顧客價值”。

四、企業(yè)作業(yè)成本法的實施

A廠是以銷定產(chǎn)、多品種小批量的生產(chǎn)模式。傳統(tǒng)成本法下制造費用超過人工費用的200%，成本控制不力。為此，該企業(yè)決定實施作業(yè)成本法。根據(jù)企業(yè)的工藝流程，確定了32個作業(yè)，以及各作業(yè)的作業(yè)動。主要的作業(yè)動因是人工工時，其他作業(yè)動因有機器小時、客戶數(shù)目、訂單數(shù)量、機器損耗、零件種類數(shù)目、運輸距離等。通過計算，發(fā)現(xiàn)了傳統(tǒng)成本法的成本扭曲：最大差異率達到46.5%。在傳統(tǒng)模式下，費用分配方式無法簡潔明了反應出成本消耗的直接或間接原因;而在作業(yè)成本法下，制造費用的分配，完全取決于作業(yè)與成本之間的因果關系。

根據(jù)作業(yè)成本法提供的信息，為加強成本控制，針對每個作業(yè)制定目標成本，使得目標成本可以進一步細化，從而增加成本控制的有效性。通過對成本信息的分析，發(fā)現(xiàn)生產(chǎn)協(xié)調、檢測、修理和運輸作業(yè)不增加顧客價值，這些作業(yè)的執(zhí)行人員歸屬一個分廠管理，但是人員分布在各個車間。通過作業(yè)分析，發(fā)現(xiàn)大量的人力資源的冗余。根據(jù)上述分析，可以裁減一半的人員，并減少相關的資源支出。分析還顯示，運輸作業(yè)由各個車間分別提供，但是都存在能力剩余，將運輸作業(yè)集中管理，可以減少三四臺車。此外，正確的成本信息對于銷售的決策也有重要的影響，根據(jù)作業(yè)成本信息以及市場行情，企業(yè)修訂了部分產(chǎn)品的價格。修訂后的產(chǎn)品價格更加真實地反映了產(chǎn)品的成本，具有更強的競爭力。

五、作業(yè)成本法的建議與對策

作業(yè)成本法真正的作用是分析特定時點上產(chǎn)品盈利能力的高低，從而提高盈利能力。但是作業(yè)成本法自身在運用中仍然存在一些問題。

首先，存在成本動因的問題，作業(yè)成本法想要順利的實施，前提必須確定企業(yè)的成本動因。其次，作業(yè)成本法不一定符合成本效益的原則，作業(yè)成本法是一種實施戰(zhàn)略，考慮企業(yè)的長期發(fā)展，并不符合成本-效益的原則。最后，作業(yè)成本法還存在其他的局限因素，作業(yè)成本法的適用范圍有限，并且與傳統(tǒng)的成本法一樣，反映的是歷史成本。

基于上述作業(yè)成本法的一些問題，應采取有效措施，完善作業(yè)成本法。首先，應建立有助于作業(yè)成本法實施的環(huán)境，包括內(nèi)部以及外部環(huán)境并且加強各個部門之間的合作，提高企業(yè)的競爭力。其次，從本企業(yè)的實際情況出發(fā)，根據(jù)企業(yè)的成本動因選擇相應的作業(yè)成本法，使作業(yè)成本法的效用最大化。最后，應該加強行業(yè)組織力量以及行業(yè)人員素養(yǎng)，積極組織學習與咨詢培訓，做到了解最新的有關于企業(yè)成本法的政策并且與時俱進的應用于本企業(yè)，依靠專業(yè)技術解決問題，實現(xiàn)企業(yè)資源最優(yōu)化和效用最大化。（作者單位：西安財經(jīng)大學行知學院）