王建

摘要：BOT模式作為一種有效的融資方式，不僅減少了政府直接投資，減輕了財(cái)政負(fù)擔(dān)，而且為社會(huì)資本參與優(yōu)質(zhì)工程建設(shè)，獲得合理回報(bào)提供了渠道。這種模式可以使資本利用率得到提升，創(chuàng)造更大的價(jià)值。由于項(xiàng)目費(fèi)用和金額的實(shí)際約定不同，且由于企業(yè)自身資金和能力的限制，采用BOT模式的“建設(shè)”即施工活動(dòng)外包給第三方。外包業(yè)務(wù)能否確認(rèn)建筑服務(wù)收入？企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的導(dǎo)向性規(guī)定導(dǎo)致了這個(gè)問(wèn)題還有不同的理解。

關(guān)鍵詞：BOT 建造活動(dòng);收入確認(rèn);實(shí)際施工服務(wù);上市公司

BOT全稱是“Build Operate Transfer”，字面上的解釋是“建設(shè)—經(jīng)營(yíng)—移交”，三個(gè)不同階段各種類型收入的確認(rèn)原則存在明顯差異?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)解釋》作為補(bǔ)充解釋，較為詳細(xì)的補(bǔ)充說(shuō)明了BOT在實(shí)踐業(yè)務(wù)中的定義，也給出了一定判斷標(biāo)準(zhǔn)。在其中有內(nèi)容是說(shuō)明了不同階段的不同收入的參照范圍，提示實(shí)際使用者的使用手段，具體而言：1）如果存在于建設(shè)期的時(shí)間daunt內(nèi)，負(fù)責(zé)承攬的企業(yè)原則上是可以遵從建造合同準(zhǔn)則中指明的操作的方式，簡(jiǎn)而言之，這個(gè)時(shí)候可以確認(rèn)收入，具體內(nèi)容為建造收入;2）等到項(xiàng)目結(jié)束，形成實(shí)物工完備，依照收入準(zhǔn)則可以認(rèn)定完成服務(wù)并確認(rèn)收入。

為了更加說(shuō)明實(shí)際業(yè)務(wù)中的情況，準(zhǔn)則解釋第2號(hào)也進(jìn)一步展開(kāi)說(shuō)明，規(guī)定了其中的一種情況，即實(shí)際的施工服務(wù)和承包基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)如果不是自身提供的，那么收入就不能認(rèn)為是這個(gè)企業(yè)創(chuàng)造的，無(wú)法將收入列示在報(bào)表之上，而是應(yīng)當(dāng)歸為資產(chǎn)類，具體劃分金融資產(chǎn)之上，判斷不同的情況還要考慮計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)之中，這個(gè)特指如果按照協(xié)議的約定，分別支付價(jià)款，更合適方式是列示在建工程之中。

領(lǐng)會(huì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)的核心思想，可以說(shuō)是遵從了實(shí)際服務(wù)的邏輯，想要把收入確認(rèn)，那么是必須能夠認(rèn)定確實(shí)是這個(gè)企業(yè)提供的，如果都是通過(guò)外部轉(zhuǎn)包存在調(diào)節(jié)利潤(rùn)的嫌疑。在實(shí)際操作過(guò)程中，有兩個(gè)關(guān)鍵因素，分別為“實(shí)際施工服務(wù)是不是自身提供”和“其他方是否作為外包發(fā)給承攬了基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)”。在上一步的基礎(chǔ)上，繼續(xù)判斷，判斷的內(nèi)容就是在于實(shí)際施工服務(wù)的提供商是誰(shuí)，是不是自己做的。那么如果能通過(guò)過(guò)程判斷，只有有證據(jù)證明是進(jìn)行了建造服務(wù)，那么才能有能力證明是有確認(rèn)收入的可能性。

一、實(shí)際施工服務(wù)的區(qū)別要點(diǎn)

在實(shí)際的業(yè)務(wù)過(guò)程中，BOT建設(shè)過(guò)程細(xì)分而言，和一般的建造項(xiàng)目是相似的。由于BOT項(xiàng)目本身的特殊性，包括污水處理、垃圾焚燒、橋梁等城市基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，項(xiàng)目公司可能只負(fù)責(zé)其中的一小部分，但項(xiàng)目本身的不合格環(huán)節(jié)需要外部第三方的服務(wù)，尤其是基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)環(huán)節(jié)。需要有特殊的所有權(quán)。合格的門(mén)制造企業(yè)和獲得特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的項(xiàng)目公司可能無(wú)法承擔(dān)相關(guān)設(shè)施的施工，因此項(xiàng)目公司將選擇將基礎(chǔ)設(shè)施外包給合格的第三方進(jìn)行施工。

例如，某公司以招標(biāo)的形式從政府獲得一個(gè)垃圾焚燒發(fā)電廠BOT項(xiàng)目，總投資6000萬(wàn)元，特許經(jīng)營(yíng)期30年。某公司控制核心設(shè)備，即垃圾焚燒爐的技術(shù)，是整個(gè)垃圾處理項(xiàng)目的核心技術(shù)，他擁有自己的專利技術(shù)圖紙。為確保相關(guān)技術(shù)的保密性，某公司將專利圖紙分解后分發(fā)給不同的設(shè)備制造商進(jìn)行生產(chǎn)。等訂單完成生產(chǎn)運(yùn)回之后，根據(jù)原先的安排將零部件整合在一起。項(xiàng)目預(yù)算中各環(huán)節(jié)的設(shè)備購(gòu)置比例高達(dá)50-55%，基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)25-30%，項(xiàng)目規(guī)劃設(shè)計(jì)5-10%，其他零星項(xiàng)目5-8%，剩余設(shè)備安裝調(diào)試。這個(gè)公司本身沒(méi)擁有建造方面的資質(zhì)，那他還能在這一階段確認(rèn)收入嗎？現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施環(huán)境下，各上市公司確認(rèn)建筑服務(wù)業(yè)的收入是否可來(lái)自于BOT外包建設(shè)活動(dòng)也是不盡相同的。

深圳能源（000027）依托垃圾處理行業(yè)，現(xiàn)已在深圳南山、鹽田、寶安等多地區(qū)建成6座垃圾焚燒發(fā)電廠。深圳能源自身不具備建設(shè)活動(dòng)資質(zhì)，所以只能將項(xiàng)目委托外方建設(shè)。在有關(guān)的公司披露的資料中，建設(shè)期投資按建設(shè)項(xiàng)目核算，在建項(xiàng)目達(dá)到使用狀態(tài)后轉(zhuǎn)入無(wú)形資產(chǎn)特許經(jīng)營(yíng)。由此可見(jiàn)其在建設(shè)期內(nèi)，不確認(rèn)建設(shè)合同收入，那么他的收入，也就是垃圾處理收入只能在這個(gè)發(fā)電廠投產(chǎn)后才能確認(rèn)。

企業(yè)的愿景的是無(wú)害化處置垃圾、為污染減量、并將其轉(zhuǎn)化為資源進(jìn)行利用，中國(guó)天楹（000035）為此目標(biāo)在經(jīng)營(yíng)中立足于由末端處置，然后向上游分類、收集運(yùn)輸、中轉(zhuǎn)和綜合衛(wèi)生等多個(gè)環(huán)節(jié)整合發(fā)展，通過(guò)努力目前是以生活垃圾處置為主體的城市環(huán)境服務(wù)綜合運(yùn)營(yíng)商。查閱了公布的信息，企業(yè)擁有的項(xiàng)目中很大一部分是垃圾焚燒廠。但是對(duì)于中國(guó)天楹而言，也沒(méi)有從事建筑活動(dòng)的能力和資質(zhì)。項(xiàng)目投產(chǎn)后，才在最后一個(gè)階段確認(rèn)收入，在建造這個(gè)階段是不去認(rèn)為有收入的產(chǎn)生。

中國(guó)海城（002116）的全資子公司簽訂了BOT項(xiàng)目，具體為垃圾焚燒發(fā)電廠的建設(shè)。根據(jù)市場(chǎng)已知的信息提供顯示，該子公司的定位行業(yè)是專業(yè)設(shè)計(jì)服務(wù)，很顯然他的話是不具備施工資質(zhì)。因此，為了能夠得到這個(gè)業(yè)務(wù)，他不得不去找湖南星建集團(tuán)有限公司進(jìn)行聯(lián)合投標(biāo)，而這家公司本身是具有完整的施工資質(zhì)的。查閱他的披露信息，可以看到他增加了無(wú)形資產(chǎn)，細(xì)化到內(nèi)容是軟件系統(tǒng)和專利技術(shù)。這樣就可以判斷出無(wú)因外包而增加的無(wú)形資產(chǎn)，也未發(fā)現(xiàn)由此產(chǎn)生的金融資產(chǎn)。在這個(gè)層面，他選擇了其他不同的處理方法，他在這里確認(rèn)了收入。

二、BOT外包施工活動(dòng)能否確認(rèn)對(duì)施工服務(wù)收入的不同理解

在實(shí)際的業(yè)務(wù)流程中，針對(duì)多種處理方法的差異，到底哪個(gè)更加合適呢。作者整理了幾個(gè)主流觀點(diǎn)，說(shuō)明如下：

（一）項(xiàng)目公司承擔(dān)施工服務(wù)的比例

首先怎么樣選擇解釋的方法，施工服務(wù)定義的解釋是在狹義解釋（字面解釋），還是選擇擴(kuò)大對(duì)其外延的解釋。上述的解釋各有側(cè)重，具體而言。

狹義上，施工服務(wù)的指基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，即緊扣施工二字，是有施工的實(shí)際動(dòng)作在進(jìn)行。雖然項(xiàng)目公司的角色是統(tǒng)籌安排，但如果牽扯到項(xiàng)目的實(shí)際土建工作是外包的，那么根據(jù)第2號(hào)解釋，就沒(méi)法確認(rèn)收入。

另一種觀點(diǎn)是，施工服務(wù)是一個(gè)泛泛而談的概念，不能就考慮字面意思，他可以指的是全部的，包括抽象和具體的建造。對(duì)于公司扮演設(shè)計(jì)統(tǒng)籌一條龍角色的公司，只要項(xiàng)目公司掌握核心技術(shù)，那么土建比例不高，還是傾向于確認(rèn)收入的。

（二）站在委托人還是代理人的角度進(jìn)行判斷

其中一個(gè)觀點(diǎn)是從代理人理論出發(fā)，他的標(biāo)準(zhǔn)立足點(diǎn)在于是代理人的理解。和這個(gè)相反的觀點(diǎn)，則是直截了當(dāng)?shù)闹赋隽耸杖氪_認(rèn)條件及提供建筑服務(wù)本身就是兩個(gè)維度。在許多情況下，當(dāng)根據(jù)收益標(biāo)準(zhǔn)得出客戶的結(jié)論時(shí)，企業(yè)實(shí)際上提供建筑服務(wù)。然而，在某些情況下，雖然可以得出客戶的結(jié)論，但企業(yè)實(shí)際上并沒(méi)有提供建筑服務(wù)。例如，在一些BOT項(xiàng)目中，項(xiàng)目公司將不提供基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)服務(wù)而將基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)承包給其他公司，但根據(jù)委托人或代理人的標(biāo)準(zhǔn)，仍可以判定為委托人。

（三）對(duì)“工程施工資質(zhì)”的思考

一種觀點(diǎn)是，如果項(xiàng)目公司沒(méi)有“施工資質(zhì)”，那么他的話是先天不足的，是無(wú)法確認(rèn)施工收入。

另一種觀點(diǎn)是，通盤(pán)考慮才是正確的做法，不能僅僅因?yàn)轫?xiàng)目公司沒(méi)有“工程建設(shè)資質(zhì)”，導(dǎo)致其本質(zhì)上不提供“實(shí)際施工服務(wù)”，還要從項(xiàng)目公司實(shí)際上提供的林林總總綜合服務(wù)，應(yīng)在綜合判斷的基礎(chǔ)上予以考慮。

三、結(jié)論

出于將資產(chǎn)的利用效益最大化的目的，越來(lái)越多的企業(yè)采用了BOT業(yè)務(wù)，許多企業(yè)在實(shí)施BOT業(yè)務(wù)時(shí)不能直接承擔(dān)施工服務(wù)，那么這種現(xiàn)實(shí)情況倒逼企業(yè)只能選擇外包施工活動(dòng)。但就算是通過(guò)這種做法分擔(dān)了一部分資金的壓力，這項(xiàng)業(yè)務(wù)本身的投資仍然對(duì)于一個(gè)企業(yè)而言是巨大的，而如果企業(yè)本身以通過(guò)外包過(guò)程中的差價(jià)獲得一定的收益，會(huì)促使企業(yè)去做這個(gè)事情。在我看來(lái)，對(duì)實(shí)際施工服務(wù)的考慮需要以實(shí)質(zhì)重于重要形式的原則為基礎(chǔ)，更清晰地反映出BOT模式下“施工環(huán)節(jié)”企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，并向外部報(bào)告用戶提供更全面的信息。

參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[M].科技經(jīng)濟(jì)出版社，2006.

[2]張維賓.BOT方式建設(shè)項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)后的會(huì)計(jì)問(wèn)題探討[J].會(huì)計(jì)研究，2004 （10）.