王建

摘要：BOT模式作為一種有效的融資方式，不僅減少了政府直接投資，減輕了財政負(fù)擔(dān)，而且為社會資本參與優(yōu)質(zhì)工程建設(shè)，獲得合理回報提供了渠道。這種模式可以使資本利用率得到提升，創(chuàng)造更大的價值。由于項目費用和金額的實際約定不同，且由于企業(yè)自身資金和能力的限制，采用BOT模式的“建設(shè)”即施工活動外包給第三方。外包業(yè)務(wù)能否確認(rèn)建筑服務(wù)收入？企業(yè)會計準(zhǔn)則的導(dǎo)向性規(guī)定導(dǎo)致了這個問題還有不同的理解。

關(guān)鍵詞：BOT 建造活動;收入確認(rèn);實際施工服務(wù);上市公司

BOT全稱是“Build Operate Transfer”，字面上的解釋是“建設(shè)—經(jīng)營—移交”，三個不同階段各種類型收入的確認(rèn)原則存在明顯差異?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第2號解釋》作為補充解釋，較為詳細(xì)的補充說明了BOT在實踐業(yè)務(wù)中的定義，也給出了一定判斷標(biāo)準(zhǔn)。在其中有內(nèi)容是說明了不同階段的不同收入的參照范圍，提示實際使用者的使用手段，具體而言：1）如果存在于建設(shè)期的時間daunt內(nèi)，負(fù)責(zé)承攬的企業(yè)原則上是可以遵從建造合同準(zhǔn)則中指明的操作的方式，簡而言之，這個時候可以確認(rèn)收入，具體內(nèi)容為建造收入;2）等到項目結(jié)束，形成實物工完備，依照收入準(zhǔn)則可以認(rèn)定完成服務(wù)并確認(rèn)收入。

為了更加說明實際業(yè)務(wù)中的情況，準(zhǔn)則解釋第2號也進(jìn)一步展開說明，規(guī)定了其中的一種情況，即實際的施工服務(wù)和承包基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)如果不是自身提供的，那么收入就不能認(rèn)為是這個企業(yè)創(chuàng)造的，無法將收入列示在報表之上，而是應(yīng)當(dāng)歸為資產(chǎn)類，具體劃分金融資產(chǎn)之上，判斷不同的情況還要考慮計入無形資產(chǎn)之中，這個特指如果按照協(xié)議的約定，分別支付價款，更合適方式是列示在建工程之中。

領(lǐng)會準(zhǔn)則解釋第2號的核心思想，可以說是遵從了實際服務(wù)的邏輯，想要把收入確認(rèn)，那么是必須能夠認(rèn)定確實是這個企業(yè)提供的，如果都是通過外部轉(zhuǎn)包存在調(diào)節(jié)利潤的嫌疑。在實際操作過程中，有兩個關(guān)鍵因素，分別為“實際施工服務(wù)是不是自身提供”和“其他方是否作為外包發(fā)給承攬了基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)”。在上一步的基礎(chǔ)上，繼續(xù)判斷，判斷的內(nèi)容就是在于實際施工服務(wù)的提供商是誰，是不是自己做的。那么如果能通過過程判斷，只有有證據(jù)證明是進(jìn)行了建造服務(wù)，那么才能有能力證明是有確認(rèn)收入的可能性。

一、實際施工服務(wù)的區(qū)別要點

在實際的業(yè)務(wù)過程中，BOT建設(shè)過程細(xì)分而言，和一般的建造項目是相似的。由于BOT項目本身的特殊性，包括污水處理、垃圾焚燒、橋梁等城市基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，項目公司可能只負(fù)責(zé)其中的一小部分，但項目本身的不合格環(huán)節(jié)需要外部第三方的服務(wù)，尤其是基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)環(huán)節(jié)。需要有特殊的所有權(quán)。合格的門制造企業(yè)和獲得特許經(jīng)營權(quán)的項目公司可能無法承擔(dān)相關(guān)設(shè)施的施工，因此項目公司將選擇將基礎(chǔ)設(shè)施外包給合格的第三方進(jìn)行施工。

例如，某公司以招標(biāo)的形式從政府獲得一個垃圾焚燒發(fā)電廠BOT項目，總投資6000萬元，特許經(jīng)營期30年。某公司控制核心設(shè)備，即垃圾焚燒爐的技術(shù)，是整個垃圾處理項目的核心技術(shù)，他擁有自己的專利技術(shù)圖紙。為確保相關(guān)技術(shù)的保密性，某公司將專利圖紙分解后分發(fā)給不同的設(shè)備制造商進(jìn)行生產(chǎn)。等訂單完成生產(chǎn)運回之后，根據(jù)原先的安排將零部件整合在一起。項目預(yù)算中各環(huán)節(jié)的設(shè)備購置比例高達(dá)50-55%，基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)25-30%，項目規(guī)劃設(shè)計5-10%，其他零星項目5-8%，剩余設(shè)備安裝調(diào)試。這個公司本身沒擁有建造方面的資質(zhì)，那他還能在這一階段確認(rèn)收入嗎？現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的實施環(huán)境下，各上市公司確認(rèn)建筑服務(wù)業(yè)的收入是否可來自于BOT外包建設(shè)活動也是不盡相同的。

深圳能源（000027）依托垃圾處理行業(yè)，現(xiàn)已在深圳南山、鹽田、寶安等多地區(qū)建成6座垃圾焚燒發(fā)電廠。深圳能源自身不具備建設(shè)活動資質(zhì)，所以只能將項目委托外方建設(shè)。在有關(guān)的公司披露的資料中，建設(shè)期投資按建設(shè)項目核算，在建項目達(dá)到使用狀態(tài)后轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)特許經(jīng)營。由此可見其在建設(shè)期內(nèi)，不確認(rèn)建設(shè)合同收入，那么他的收入，也就是垃圾處理收入只能在這個發(fā)電廠投產(chǎn)后才能確認(rèn)。

企業(yè)的愿景的是無害化處置垃圾、為污染減量、并將其轉(zhuǎn)化為資源進(jìn)行利用，中國天楹（000035）為此目標(biāo)在經(jīng)營中立足于由末端處置，然后向上游分類、收集運輸、中轉(zhuǎn)和綜合衛(wèi)生等多個環(huán)節(jié)整合發(fā)展，通過努力目前是以生活垃圾處置為主體的城市環(huán)境服務(wù)綜合運營商。查閱了公布的信息，企業(yè)擁有的項目中很大一部分是垃圾焚燒廠。但是對于中國天楹而言，也沒有從事建筑活動的能力和資質(zhì)。項目投產(chǎn)后，才在最后一個階段確認(rèn)收入，在建造這個階段是不去認(rèn)為有收入的產(chǎn)生。

中國海城（002116）的全資子公司簽訂了BOT項目，具體為垃圾焚燒發(fā)電廠的建設(shè)。根據(jù)市場已知的信息提供顯示，該子公司的定位行業(yè)是專業(yè)設(shè)計服務(wù)，很顯然他的話是不具備施工資質(zhì)。因此，為了能夠得到這個業(yè)務(wù)，他不得不去找湖南星建集團有限公司進(jìn)行聯(lián)合投標(biāo)，而這家公司本身是具有完整的施工資質(zhì)的。查閱他的披露信息，可以看到他增加了無形資產(chǎn)，細(xì)化到內(nèi)容是軟件系統(tǒng)和專利技術(shù)。這樣就可以判斷出無因外包而增加的無形資產(chǎn)，也未發(fā)現(xiàn)由此產(chǎn)生的金融資產(chǎn)。在這個層面，他選擇了其他不同的處理方法，他在這里確認(rèn)了收入。

二、BOT外包施工活動能否確認(rèn)對施工服務(wù)收入的不同理解

在實際的業(yè)務(wù)流程中，針對多種處理方法的差異，到底哪個更加合適呢。作者整理了幾個主流觀點，說明如下：

（一）項目公司承擔(dān)施工服務(wù)的比例

首先怎么樣選擇解釋的方法，施工服務(wù)定義的解釋是在狹義解釋（字面解釋），還是選擇擴大對其外延的解釋。上述的解釋各有側(cè)重，具體而言。

狹義上，施工服務(wù)的指基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，即緊扣施工二字，是有施工的實際動作在進(jìn)行。雖然項目公司的角色是統(tǒng)籌安排，但如果牽扯到項目的實際土建工作是外包的，那么根據(jù)第2號解釋，就沒法確認(rèn)收入。

另一種觀點是，施工服務(wù)是一個泛泛而談的概念，不能就考慮字面意思，他可以指的是全部的，包括抽象和具體的建造。對于公司扮演設(shè)計統(tǒng)籌一條龍角色的公司，只要項目公司掌握核心技術(shù)，那么土建比例不高，還是傾向于確認(rèn)收入的。

（二）站在委托人還是代理人的角度進(jìn)行判斷

其中一個觀點是從代理人理論出發(fā)，他的標(biāo)準(zhǔn)立足點在于是代理人的理解。和這個相反的觀點，則是直截了當(dāng)?shù)闹赋隽耸杖氪_認(rèn)條件及提供建筑服務(wù)本身就是兩個維度。在許多情況下，當(dāng)根據(jù)收益標(biāo)準(zhǔn)得出客戶的結(jié)論時，企業(yè)實際上提供建筑服務(wù)。然而，在某些情況下，雖然可以得出客戶的結(jié)論，但企業(yè)實際上并沒有提供建筑服務(wù)。例如，在一些BOT項目中，項目公司將不提供基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)服務(wù)而將基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)承包給其他公司，但根據(jù)委托人或代理人的標(biāo)準(zhǔn)，仍可以判定為委托人。

（三）對“工程施工資質(zhì)”的思考

一種觀點是，如果項目公司沒有“施工資質(zhì)”，那么他的話是先天不足的，是無法確認(rèn)施工收入。

另一種觀點是，通盤考慮才是正確的做法，不能僅僅因為項目公司沒有“工程建設(shè)資質(zhì)”，導(dǎo)致其本質(zhì)上不提供“實際施工服務(wù)”，還要從項目公司實際上提供的林林總總綜合服務(wù)，應(yīng)在綜合判斷的基礎(chǔ)上予以考慮。

三、結(jié)論

出于將資產(chǎn)的利用效益最大化的目的，越來越多的企業(yè)采用了BOT業(yè)務(wù)，許多企業(yè)在實施BOT業(yè)務(wù)時不能直接承擔(dān)施工服務(wù)，那么這種現(xiàn)實情況倒逼企業(yè)只能選擇外包施工活動。但就算是通過這種做法分擔(dān)了一部分資金的壓力，這項業(yè)務(wù)本身的投資仍然對于一個企業(yè)而言是巨大的，而如果企業(yè)本身以通過外包過程中的差價獲得一定的收益，會促使企業(yè)去做這個事情。在我看來，對實際施工服務(wù)的考慮需要以實質(zhì)重于重要形式的原則為基礎(chǔ)，更清晰地反映出BOT模式下“施工環(huán)節(jié)”企業(yè)的財務(wù)狀況，并向外部報告用戶提供更全面的信息。

參考文獻(xiàn)：

[1]財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則[M].科技經(jīng)濟出版社，2006.

[2]張維賓.BOT方式建設(shè)項目運營后的會計問題探討[J].會計研究，2004 （10）.