李鴻儒 李融 蔣卓

【摘要】? 文章以樂視網(wǎng)作為研究對(duì)象，以其2014—2016年年度財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，對(duì)影視企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行深入研究，指出其在無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)、攤銷以及減值方面所存在的問題，分析問題產(chǎn)生的原因以及對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響，并為其提出相應(yīng)的建議與對(duì)策，為今后影視企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理提供借鑒與參考。

【關(guān)鍵詞】? ?影視企業(yè);樂視網(wǎng);無(wú)形資產(chǎn);影視版權(quán);會(huì)計(jì)處理

【中圖分類號(hào)】? F234? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】? A? 【文章編號(hào)】? 1002-5812（2019）06-0062-03

一、案例背景

樂視網(wǎng)2004年成立于北京，享有國(guó)家級(jí)高新技術(shù)企業(yè)資質(zhì)，致力打造基于視頻產(chǎn)業(yè)、內(nèi)容產(chǎn)業(yè)和智能終端的“平臺(tái)+內(nèi)容+終端+應(yīng)用”完整生態(tài)系統(tǒng)，被業(yè)界稱為“樂視模式”。2010年8月12日，樂視網(wǎng)在中國(guó)創(chuàng)業(yè)板上市，是行業(yè)內(nèi)全球首家IPO上市公司，中國(guó)A股最早上市的視頻公司。旗下公司包括樂視網(wǎng)、樂視致新、樂視移動(dòng)、樂視影業(yè)、樂視體育、網(wǎng)酒網(wǎng)、樂視控股等子公司。但樂視網(wǎng)經(jīng)過(guò)幾年的高速發(fā)展后，財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)“大變臉”，引起業(yè)內(nèi)的關(guān)注和研究。研究的角度包括從治理結(jié)構(gòu)、財(cái)務(wù)指標(biāo)、管理層行為等，但從會(huì)計(jì)角度進(jìn)行深入研究的較少，本文結(jié)合樂視網(wǎng)的資產(chǎn)特征，以無(wú)形資產(chǎn)為切入點(diǎn)，對(duì)影視企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行深入研究。

根據(jù)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的，沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)。根據(jù)無(wú)形資產(chǎn)的定義可知，其屬性具有無(wú)形性、權(quán)屬性、壟斷性和不確定性。由于無(wú)形資產(chǎn)具有以上四個(gè)屬性，導(dǎo)致在對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)存在不同的方法，從而對(duì)報(bào)表使用者產(chǎn)生誤導(dǎo)?；诖耍疚囊詷芬暰W(wǎng)為例，從年度財(cái)務(wù)報(bào)表中無(wú)形資產(chǎn)的數(shù)據(jù)出發(fā)，將研發(fā)支出確認(rèn)方式、影視版權(quán)確認(rèn)方式、無(wú)形資產(chǎn)攤銷方式、無(wú)形資產(chǎn)減值方式四個(gè)方面作為研究重點(diǎn)，并分析其對(duì)樂視網(wǎng)利潤(rùn)的影響。

二、無(wú)形資產(chǎn)現(xiàn)狀分析

（一）樂視網(wǎng)無(wú)形資產(chǎn)構(gòu)成

樂視網(wǎng)無(wú)形資產(chǎn)的構(gòu)成包括影視劇版權(quán)、系統(tǒng)軟件和非專利技術(shù)。各項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)在2010年到2016年間迅速增長(zhǎng)，其中系統(tǒng)軟件總量從2010年的1 000萬(wàn)元猛增到2016年的7億元，僅用7年時(shí)間增長(zhǎng)了69%;非專利技術(shù)增長(zhǎng)速度更為驚人，7年之間年平均增速為114.4%。影視劇版權(quán)這項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的總量相比較另外兩項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)而言偏多，2010年影視劇版權(quán)的總量就已經(jīng)超過(guò)1億元，到2016年漲到50億元。每年影視劇版權(quán)總量都比非專利技術(shù)和系統(tǒng)軟件總量之和還要多，這說(shuō)明樂視網(wǎng)對(duì)影視劇版權(quán)的重視程度很高。從無(wú)形資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比重可以看出，樂視網(wǎng)的無(wú)形資產(chǎn)是主要資產(chǎn)之一，占比最高達(dá)60%，最低超過(guò)20%。這足以說(shuō)明樂視網(wǎng)的運(yùn)營(yíng)主要以無(wú)形資產(chǎn)為主。詳見表1。

（二）樂視網(wǎng)無(wú)形資產(chǎn)來(lái)源分析

1.自制。自制視頻是指企業(yè)自己投資拍攝視頻內(nèi)容資源。根據(jù)相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于影視企業(yè)而言，自制視頻應(yīng)當(dāng)作為企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)處理而不是存貨。自制劇的推出，讓樂視網(wǎng)差異化競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)凸顯，迅速增加了用戶瀏覽網(wǎng)站的時(shí)長(zhǎng)，促進(jìn)用戶保持長(zhǎng)期粘性。樂視網(wǎng)除了自制影視劇，還自制非專利技術(shù)和系統(tǒng)軟件等無(wú)形資產(chǎn)。詳見表2。

2.外購(gòu)。外購(gòu)視頻是指企業(yè)從外部購(gòu)買其他企業(yè)的影視版權(quán)。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，樂視網(wǎng)相比其他同行企業(yè)較早介入購(gòu)買版權(quán)的行列，率先以較低的價(jià)格鎖定了大量的影視劇資源，率先確立了其正版視頻資源的目標(biāo)。從2014年到2016年，樂視網(wǎng)通過(guò)外購(gòu)方式每年新增影視版權(quán)總量分別為146 193萬(wàn)元、239 037萬(wàn)元、317 942萬(wàn)元。由此可見，樂視網(wǎng)無(wú)形資產(chǎn)年增加額主要是通過(guò)購(gòu)置影視版權(quán)來(lái)實(shí)現(xiàn)的。詳見表2。

（三）樂視網(wǎng)無(wú)形資產(chǎn)各要素現(xiàn)狀

1.系統(tǒng)軟件和非專利技術(shù)。系統(tǒng)軟件和非專利技術(shù)是樂視網(wǎng)實(shí)現(xiàn)內(nèi)容傳輸、存儲(chǔ)和播放的技術(shù)條件。沒有這些技術(shù)樂視網(wǎng)就不能被稱為視頻網(wǎng)站，系統(tǒng)軟件和非專利技術(shù)的開發(fā)與研制是樂視網(wǎng)經(jīng)營(yíng)的必備條件之一。然而，內(nèi)容視頻播放網(wǎng)站基本上沒有太多技術(shù)上的壁壘。行業(yè)各企業(yè)的服務(wù)器、云平臺(tái)、終端等功能大致相同，普通用戶對(duì)這些產(chǎn)品的體驗(yàn)并沒有太多區(qū)別，能夠給視頻網(wǎng)站企業(yè)拉來(lái)用戶的最主要原因還是影視劇版權(quán)等內(nèi)容資源。

2.影視劇版權(quán)。用戶對(duì)某個(gè)視頻內(nèi)容的需求是不具有替代性的，所以從某種程度上說(shuō)，影視劇版權(quán)等無(wú)形資產(chǎn)是視頻網(wǎng)站的生死線。能夠擁有忠實(shí)和穩(wěn)定的客戶流量是網(wǎng)絡(luò)視頻企業(yè)生存與運(yùn)營(yíng)的關(guān)鍵，而影視版權(quán)在保持客戶流量方面起到關(guān)鍵性的作用。從2010年至2016年，在影視劇方面，樂視網(wǎng)獲得了多個(gè)熱播影視劇和綜藝節(jié)目的獨(dú)播權(quán);在精品自制方面，自制產(chǎn)品都獲得了很高的播放量。

三、無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)方式

樂視網(wǎng)的無(wú)形資產(chǎn)包括系統(tǒng)軟件、非專利技術(shù)和影視版權(quán)，其來(lái)源方式主要為外購(gòu)和內(nèi)部研發(fā)。由以上分析已知樂視網(wǎng)無(wú)形資產(chǎn)占總資產(chǎn)比例較高，對(duì)公司影響較大，由此可能會(huì)影響到投資者決策，所以，樂視網(wǎng)無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)方法值得重點(diǎn)關(guān)注。

（一）樂視網(wǎng)研發(fā)支出確認(rèn)方式探究

為了更進(jìn)一步地分析樂視網(wǎng)的無(wú)形資產(chǎn)情況，本文選取了國(guó)內(nèi)領(lǐng)先的上市網(wǎng)絡(luò)視頻類公司，如鳳凰傳媒、暴風(fēng)集團(tuán)來(lái)進(jìn)行相關(guān)數(shù)據(jù)的對(duì)比分析，結(jié)果發(fā)現(xiàn)：樂視網(wǎng)的無(wú)形資產(chǎn)總量巨大，在2016年達(dá)到了68.82億元，同樣是國(guó)內(nèi)領(lǐng)先的網(wǎng)絡(luò)視頻類公司，樂視網(wǎng)確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)明顯高于同行業(yè)其他公司，通過(guò)研究發(fā)現(xiàn)，導(dǎo)致這種現(xiàn)象的主要原因是樂視網(wǎng)采用的研發(fā)支出確認(rèn)方式。

在實(shí)務(wù)中，對(duì)于影視企業(yè)而言，其研發(fā)階段自行開發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)具有較大的不確定性，因此，為了滿足會(huì)計(jì)信息的謹(jǐn)慎性，將研發(fā)支出進(jìn)行費(fèi)用化是比較妥當(dāng)?shù)?。而樂視網(wǎng)2014—2016年資本化支出占研發(fā)投入的比例幾乎都在60%以上，而同行業(yè)中其他網(wǎng)絡(luò)視頻公司（如暴風(fēng)集團(tuán)和鳳凰傳媒）的研發(fā)投入資本化率卻處于很低的水平。由此可見，樂視網(wǎng)資本化研發(fā)支出占研發(fā)投入的比例異常偏高，可能存在本應(yīng)將費(fèi)用化的研發(fā)支出資本化的情況。

（二）樂視網(wǎng)影視版權(quán)確認(rèn)方式探究

樂視網(wǎng)是一家網(wǎng)絡(luò)視頻公司，忠實(shí)用戶是其生存發(fā)展的關(guān)鍵，為了吸引用戶的眼球，樂視網(wǎng)大力發(fā)展替代性較弱的影視劇，不斷通過(guò)外購(gòu)和自制的方式增加影視劇庫(kù)，影視劇在樂視無(wú)形資產(chǎn)中占比較大，在2015年達(dá)到了78.49%。但是樂視網(wǎng)對(duì)于影視劇版權(quán)的確認(rèn)問題值得商榷。

在現(xiàn)有制度下，對(duì)于影視版權(quán)的會(huì)計(jì)處理，實(shí)務(wù)中有兩種處理方式。第一種是將其確認(rèn)為存貨;第二種是將其確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。前者對(duì)利潤(rùn)的影響較小，也是大多數(shù)影視企業(yè)的一般做法。而像樂視網(wǎng)將其計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)，會(huì)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生以下兩點(diǎn)影響：

1.提前確認(rèn)資產(chǎn)。如果樂視網(wǎng)將影視版權(quán)確認(rèn)為庫(kù)存商品，那么只有當(dāng)自制影片拍攝完成入庫(kù)后才能確認(rèn)為庫(kù)存商品。如果樂視將影視版權(quán)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，那么待其滿足資本化條件時(shí)就可以計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)，而不需要等到影視劇完成，在這種情況下確認(rèn)資產(chǎn)的時(shí)間早于將影視版權(quán)確認(rèn)為存貨的時(shí)間，從而間接提高了當(dāng)前企業(yè)資產(chǎn)水平，有利于增加企業(yè)利潤(rùn)，美化了財(cái)務(wù)報(bào)表。

2.虛增利潤(rùn)。如果將自制和外購(gòu)的影視版權(quán)計(jì)入庫(kù)存商品，則其需要在每年計(jì)算存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，一般情況下，將影視版權(quán)計(jì)入庫(kù)存商品，那么幾乎不能利用每年計(jì)算的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備操縱利潤(rùn)。相反，如果樂視將自制和外購(gòu)的影視版權(quán)計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)，需要每年對(duì)影視版權(quán)計(jì)提攤銷和減值，計(jì)提攤銷、減值與存貨跌價(jià)準(zhǔn)備一樣，都會(huì)沖減利潤(rùn)，但是企業(yè)在計(jì)提攤銷和減值時(shí)，操縱空間較大，比如攤銷時(shí)選擇直線法攤銷，年末不計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，這些都會(huì)虛增企業(yè)利潤(rùn)。這也是樂視網(wǎng)將影視版權(quán)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的原因。

四、樂視網(wǎng)無(wú)形資產(chǎn)攤銷方式對(duì)利潤(rùn)的影響

由于在樂視網(wǎng)無(wú)形資產(chǎn)中有83%為影視版權(quán)，而非專利技術(shù)和系統(tǒng)軟件僅占17%，而我們認(rèn)為占比大部分的影視版權(quán)采取平均攤銷法是不夠客觀準(zhǔn)確的。外購(gòu)影視版權(quán)這類無(wú)形資產(chǎn)的時(shí)效性強(qiáng)，近期的版權(quán)價(jià)值大。而樂視網(wǎng)目前的視頻版權(quán)資源以流行劇為主，而流行劇通常存在一個(gè)熱播期，觀眾對(duì)該劇的觀看量一般集中在熱播期內(nèi)，可見觀眾對(duì)新劇的消費(fèi)水平要遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于老劇，過(guò)了熱播期，觀看量就會(huì)隨著時(shí)間推移不斷下降。這就說(shuō)明，觀眾對(duì)熱播劇的觀看熱情會(huì)隨著時(shí)間呈現(xiàn)減值趨勢(shì)。換言之，樂視網(wǎng)所使用的攤銷方法將攤銷成本遞延至以后期間，達(dá)到放大當(dāng)期利潤(rùn)的效果。如果樂視網(wǎng)對(duì)其無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行加速攤銷，則樂視網(wǎng)2016年的利潤(rùn)會(huì)大幅下降，從而出現(xiàn)大幅虧損。因此，樂視網(wǎng)采用直線攤銷法對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷存在虛假提高利潤(rùn)或扭虧為盈的嫌疑。

五、樂視網(wǎng)無(wú)形資產(chǎn)減值處理方式對(duì)利潤(rùn)的影響

在一般情況下，隨著時(shí)間的推移，影視版權(quán)所產(chǎn)生的收入會(huì)隨著消費(fèi)者流量的下降而呈現(xiàn)出逐漸遞減的趨勢(shì)。根據(jù)收入配比原則，由于影視版權(quán)能給樂視網(wǎng)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入，消費(fèi)者流量的減少意味著收入確認(rèn)的減少，從而反映影視版權(quán)價(jià)值的下跌。所以，樂視網(wǎng)應(yīng)當(dāng)每年對(duì)其無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試并計(jì)提減值準(zhǔn)備。但是樂視網(wǎng)2016年未對(duì)無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提減值，從而虛增企業(yè)利潤(rùn)，可能是便于在未來(lái)虧損年度大額計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，將虧損做大，為將來(lái)扭虧為盈做鋪墊。雖然公司這樣做資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在總量上是合理的，但是計(jì)提時(shí)間不對(duì)，形成不合理的跨期盈余管理，從而對(duì)投資者形成誤導(dǎo)。

六、建議與對(duì)策

第一，通過(guò)對(duì)樂視網(wǎng)無(wú)形資產(chǎn)的全方位分析，可以看出，對(duì)于影視行業(yè)而言，由于其無(wú)形資產(chǎn)金額占總資產(chǎn)的比重較大，因此如何將影視版權(quán)區(qū)分為無(wú)形資產(chǎn)還是存貨是我們需要關(guān)注的地方?；贑AS 6，企業(yè)將自制影視版權(quán)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)較為妥當(dāng);而對(duì)于企業(yè)外購(gòu)的無(wú)形資產(chǎn)，依照其他影視企業(yè)的會(huì)計(jì)處理方法，計(jì)入存貨更為妥當(dāng)，所以應(yīng)該根據(jù)配比的原則，將影視版權(quán)分銷收入計(jì)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”并將攤銷的分銷成本計(jì)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”，而不是以無(wú)形資產(chǎn)入賬。

第二，合理選擇無(wú)形資產(chǎn)攤銷方法。對(duì)于影視企業(yè)而言，由于其無(wú)形資產(chǎn)在財(cái)務(wù)報(bào)表中的特殊地位，企業(yè)應(yīng)當(dāng)合理地選擇無(wú)形資產(chǎn)攤銷方式，攤銷方法如何能夠最大程度地真實(shí)公允體現(xiàn)其價(jià)值應(yīng)是企業(yè)著重考慮的問題。無(wú)形資產(chǎn)具有時(shí)效性強(qiáng)的特點(diǎn)，企業(yè)應(yīng)該多注意無(wú)形資產(chǎn)的使用狀況，對(duì)于可能具有減值跡象的無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行加速攤銷。

第三，完善無(wú)形資產(chǎn)信息披露。例如在本案例中，研發(fā)支出資本化與費(fèi)用化金額在樂視網(wǎng)的年度報(bào)告中并沒有進(jìn)行嚴(yán)格區(qū)分，由此可見，我國(guó)目前上市公司的無(wú)形資產(chǎn)披露過(guò)于簡(jiǎn)單籠統(tǒng)，在財(cái)務(wù)報(bào)告附注中并沒有很好地體現(xiàn)無(wú)形資產(chǎn)所處的狀態(tài)。我們可以借鑒固定資產(chǎn)相關(guān)披露，例如將無(wú)形資產(chǎn)攤銷按照年限進(jìn)行詳細(xì)劃分，從而使預(yù)期報(bào)表使用者更好地評(píng)價(jià)企業(yè)。這也提醒相關(guān)審計(jì)人員在審計(jì)影視類公司時(shí)，不僅僅要關(guān)注其利潤(rùn)水平的真實(shí)性，更要注意到其資產(chǎn)類項(xiàng)目（例如無(wú)形資產(chǎn)）是否存在虛增的可能性，從而在出具審計(jì)報(bào)告相關(guān)說(shuō)明段中進(jìn)行解釋。

第四，提高會(huì)計(jì)審計(jì)人員素質(zhì)。隨著經(jīng)濟(jì)全球化的不斷深入，企業(yè)所面臨的賬務(wù)處理也日趨復(fù)雜，這就需要會(huì)計(jì)從業(yè)人員不斷學(xué)習(xí)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、與時(shí)俱進(jìn)，合理合規(guī)處理賬務(wù)，真實(shí)地反映企業(yè)狀況。審計(jì)人員作為資本市場(chǎng)的守護(hù)人，也應(yīng)當(dāng)不斷學(xué)習(xí)新的審計(jì)準(zhǔn)則，提高審計(jì)效果，為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供一份滿意的答卷。

第五，加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)管力度。隨著我國(guó)資本市場(chǎng)注冊(cè)制、科創(chuàng)板的提出以及加入MSCI新興市場(chǎng)指數(shù)，這就給我國(guó)上市公司信息披露提出了更高要求。對(duì)于上市公司以及監(jiān)管部門而言，這既是機(jī)遇也是挑戰(zhàn)。因此，需要證監(jiān)會(huì)等相關(guān)部門加強(qiáng)監(jiān)管，提高信息披露的質(zhì)量。尤其像分眾傳媒、中文傳媒、世紀(jì)華通等影視類公司已經(jīng)成功進(jìn)入MSCI指數(shù)成分股，對(duì)會(huì)計(jì)信息披露要求更加準(zhǔn)確，這就需要證監(jiān)會(huì)與會(huì)計(jì)師事務(wù)所共同配合，通過(guò)強(qiáng)有力的外部監(jiān)管，杜絕財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)舞弊的可能性。Z

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