耿麗麗

一、引言

隨著《管理會計基本指引》和《管理會計應(yīng)用指引》的發(fā)布，以及公立醫(yī)院改革的不斷推進，管理會計在醫(yī)院管理中的地位變得愈發(fā)重要。而平衡計分卡作為一種有效的管理會計工具，從戰(zhàn)略、預(yù)算、績效等方面為公立醫(yī)院發(fā)展提供了新的方法與思路。

2014年財政部出臺《關(guān)于全面推進管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》，提出了建立與我國社會主義市場經(jīng)濟體制相適應(yīng)的管理會計體系的主要目標(biāo)。此后，《管理會計基本指引》與《管理會計應(yīng)用指引》相繼頒布出臺，對管理會計的順利實施起到了有效的推進作用。與此同時，在近10年中，我國新醫(yī)改也在不斷深入。其中，“推進公立醫(yī)院改革”是新醫(yī)改方案確定的五項重點改革內(nèi)容之一，公立醫(yī)院作為我國醫(yī)療服務(wù)體系的主體，屬于醫(yī)改的“大頭”，公立醫(yī)院改革得好不好，直接關(guān)乎醫(yī)改成敗。2015年5月國務(wù)院辦公廳印發(fā)了《關(guān)于城市公立醫(yī)院綜合改革試點的指導(dǎo)意見》，截至2017年9月底，全國所有公立醫(yī)院已全部開展綜合改革。

由此可見，我國公立醫(yī)院已經(jīng)被置于前所未有的重大變革之中，其所處的內(nèi)外部環(huán)境發(fā)生了很大變化，醫(yī)療市場的競爭態(tài)勢越來越激烈，醫(yī)院的管理體制和運行機制也在不斷變化，醫(yī)院要生存要發(fā)展，向市場要效益，向管理要效益，就需要有管理會計來保駕護航。新形式提出新需求，原生態(tài)粗放式的方式無法滿足醫(yī)院現(xiàn)在的發(fā)展需要，醫(yī)院便無法生存。而平衡計分卡作為一種科學(xué)有效的管理會計工具，可以連接醫(yī)院內(nèi)部戰(zhàn)略、預(yù)算、績效等不同模塊，形成閉環(huán)管理，以期能夠全面優(yōu)化改善醫(yī)院的管理過程，確保公立醫(yī)院平穩(wěn)健康發(fā)展，從而推進我國管理會計在實務(wù)中的應(yīng)用以及醫(yī)療改革事業(yè)的進程。

二、范圍

本指南的目標(biāo)在于詳細說明平衡計分卡引入公立醫(yī)院的主要階段，還介紹了一些引入過程中的注意事項以及對平衡計分卡優(yōu)缺點的評價。

本指南假設(shè)公立醫(yī)院對于平衡計分卡和戰(zhàn)略地圖的相關(guān)知識已有初步了解。

本指南提供的信息將幫助公立醫(yī)院梳理并理解平衡計分卡引入醫(yī)院的主要流程，辨別實施中的陷阱與成功因素，理解自身在平衡計分卡引入過程中的職責(zé)和作用。

三、平衡計分卡定義

平衡計分卡，是指基于企業(yè)戰(zhàn)略，從財務(wù)、客戶、內(nèi)部流程、學(xué)習(xí)與成長四個維度，將戰(zhàn)略目標(biāo)逐層分解轉(zhuǎn)化為具體的、相互平衡的績效指標(biāo)體系，并據(jù)此進行績效管理的方法。通常與戰(zhàn)略地圖等其他工具結(jié)合使用。

醫(yī)院平衡計分卡，是指基于醫(yī)院戰(zhàn)略，從客戶、內(nèi)部流程、學(xué)習(xí)與成長、財務(wù)四個維度，將醫(yī)院戰(zhàn)略目標(biāo)逐層分解轉(zhuǎn)化為具體的、相互平衡的指標(biāo)體系，并據(jù)此進行績效管理、預(yù)算管理、經(jīng)營活動分析等的方法。

醫(yī)院平衡計分卡的應(yīng)用對象可為醫(yī)院、科室和員工，本指南主要針對公立醫(yī)院平衡計分卡的應(yīng)用。

四、應(yīng)用環(huán)境

應(yīng)用環(huán)境，包括內(nèi)外部環(huán)境，是醫(yī)院應(yīng)用管理會計的基礎(chǔ)，亦是應(yīng)用平衡計分卡的基礎(chǔ)，主要包括與管理會計建設(shè)和實施相關(guān)的價值創(chuàng)造模式、組織架構(gòu)、管理體系、資源、信息系統(tǒng)以及外部相關(guān)環(huán)境等。醫(yī)院應(yīng)充分了解和分析國家政策、市場、行業(yè)等外部環(huán)境變化，結(jié)合內(nèi)部環(huán)境，確定如何使用。

五、管理者的作用

要實施平衡計分卡，就必須獲得管理者的承諾及組織各領(lǐng)域員工的支持和參與，醫(yī)院管理者應(yīng)該在平衡計分卡的設(shè)計與實施中發(fā)揮積極作用。

醫(yī)院管理者參與平衡計分卡的實施與下游維護的具體方式包括以下九種：

（1）確定平衡計分卡的必要性，并向其他人宣傳這種必要性;（2）協(xié)助建立平衡計分卡指標(biāo)體系;（3）審查并評估現(xiàn)有財務(wù)指標(biāo)和報告，使其與平衡計分卡的總體設(shè)計、結(jié)構(gòu)和目標(biāo)具有一致性和兼容性;（4）分析平衡計分卡指標(biāo)的潛在行為影響;（5）建立確保平衡計分卡所使用數(shù)據(jù)完整性的方法;（6）通過建立培訓(xùn)和教育計劃支持實施工作;（7）參與新工具使用的規(guī)劃與實施;（8）參與以平衡計分卡為基礎(chǔ)的績效考核、獎勵系統(tǒng)的再評估;（9）確定并實施確保平衡計分卡持續(xù)改進完善的方法。

作為管理團隊的一部分，醫(yī)院管理者應(yīng)該為實施平衡計分卡這一新的管理工具方法貢獻自身的獨特才智、經(jīng)驗和觀點。

六、實施階段

平衡計分卡的設(shè)計與實施可以分為三個階段：概念設(shè)計階段、具體實施階段、持續(xù)支持階段。

概念設(shè)計階段聚焦于醫(yī)院現(xiàn)行的運營方式，并為未來的運營方式建立共同的愿景，評估運營環(huán)境現(xiàn)狀與愿景之間的差距。

具體實施階段包括充實平衡計分卡的設(shè)計、結(jié)構(gòu)、技術(shù)的細節(jié)，以及圍繞全面實施的問題。

持續(xù)支持階段聚焦于通過支持和調(diào)整變化的新環(huán)境以及促進系統(tǒng)持續(xù)改進，來實現(xiàn)實施平衡計分卡的全部好處。

七、應(yīng)用步驟

本指南總結(jié)了平衡計分卡引入公立醫(yī)院的十個步驟：一是確定戰(zhàn)略主題;二是確定戰(zhàn)略目標(biāo)和戰(zhàn)略指標(biāo);三是建立院級戰(zhàn)略地圖和平衡計分卡;四是認領(lǐng)院級指標(biāo);五是編寫指標(biāo)字典和行動方案;六是編寫各部門的戰(zhàn)略地圖和平衡計分卡;七是與信息系統(tǒng)整合;八是與全面預(yù)算管理、績效管理掛鉤;九是多項工作協(xié)同;十是定期組織戰(zhàn)略回顧。

以下將每一步驟進行解釋說明：

（一）確定戰(zhàn)略主題

醫(yī)院應(yīng)首先確定戰(zhàn)略主題，為了更加精準(zhǔn)明確表意清晰，本指南建議將戰(zhàn)略主題以動賓短語形式表達。按照平衡計分卡的四個維度（財務(wù)、客戶、內(nèi)部流程、學(xué)習(xí)與成長），確認每個層面的戰(zhàn)略主題?？紤]到公立醫(yī)院提供服務(wù)的特殊性，可將卡普蘭原平衡計分卡模型中四個維度的名稱及位置進行相應(yīng)調(diào)整，考慮如將客戶層面（即患者等）放在首位，將財務(wù)作為基石置于底層。

（二）確定戰(zhàn)略目標(biāo)和戰(zhàn)略指標(biāo)

戰(zhàn)略主題反映醫(yī)院的關(guān)鍵業(yè)務(wù)流程，每個戰(zhàn)略主題包括相互關(guān)聯(lián)的1—3個目標(biāo)。確定了在院級平衡計分卡戰(zhàn)略主題后，基于戰(zhàn)略主題，繼續(xù)展開對戰(zhàn)略目標(biāo)的討論。注意剔除重要度低或無法量化的目標(biāo)。

本指南建議首先采用行動學(xué)習(xí)方法，集思廣益、共同參與，對戰(zhàn)略目標(biāo)進行羅列;其次，層層篩選，將其中多次出現(xiàn)、表意相近、重要度較高的戰(zhàn)略目標(biāo)提煉出來;第三步，對目標(biāo)進行逐一點評，分析目標(biāo)選取過程的問題、對每一條目標(biāo)的內(nèi)涵進行梳理、說明目標(biāo)與指標(biāo)之間的關(guān)系、對目標(biāo)的數(shù)量和內(nèi)涵提出明確的要求;第四步，對目標(biāo)的內(nèi)涵、數(shù)量、名稱進行優(yōu)化;最后，在戰(zhàn)略主題下形成戰(zhàn)略目標(biāo)，每個戰(zhàn)略主題均由1—3戰(zhàn)略目標(biāo)進行闡釋。

根據(jù)上一部分中對戰(zhàn)略主題、戰(zhàn)略目標(biāo)的設(shè)計和確立，可以繼續(xù)采取行動學(xué)習(xí)的方法構(gòu)建考核指標(biāo)。醫(yī)院應(yīng)堅持“考核指標(biāo)可量化、可操作、易取得”的原則，確定覆蓋到醫(yī)院科學(xué)管理各個方面的考核指標(biāo)。

（三）建立院級戰(zhàn)略地圖和平衡計分卡

根據(jù)步驟（一）（二）形成院級戰(zhàn)略地圖和平衡計分卡，具體模板可參考以下格式（見表1和表2）。

（四）認領(lǐng)院級指標(biāo)

考核指標(biāo)設(shè)計完成后，還需要分配到各個職能部室后才能建立起目標(biāo)責(zé)任機制。各職能部室負責(zé)人與相應(yīng)主管院級領(lǐng)導(dǎo)進行討論后對各項考核指標(biāo)進行認領(lǐng)，認領(lǐng)采取舉牌打分的形式。5分表示將由該科室對此項考核指標(biāo)全權(quán)負責(zé)，即成為該項指標(biāo)的第一責(zé)任人;3分表示該科室將密切配合全權(quán)負責(zé)科室并在之后建立部門級平衡計分卡時進行相應(yīng)設(shè)計以支持指標(biāo)目標(biāo)值的實現(xiàn);1分表示該科室將配合相關(guān)工作的開展和實施。

（五）編寫指標(biāo)字典和行動方案

各職能部室完成指標(biāo)認領(lǐng)后，舉牌5分和3分的科室需要建立所認領(lǐng)指標(biāo)的指標(biāo)字典并制定對應(yīng)指標(biāo)的行動方案和資源配置計劃。指標(biāo)字典及行動方案與資源配置分別如表3、表4所示。

在每個指標(biāo)被認領(lǐng)以后，各牽頭部門經(jīng)過與其他負責(zé)配合部門的協(xié)商，確定指標(biāo)字典。指標(biāo)字典需闡明該指標(biāo)的定義、所屬的戰(zhàn)略主題和相應(yīng)的層面、所屬的目標(biāo)、所屬類別（滯后指標(biāo)或領(lǐng)先指標(biāo)）、極性（如數(shù)值越低越好）、數(shù)據(jù)來源、計算公式、標(biāo)桿值（如歷史最優(yōu)、同行業(yè)最優(yōu)等）、數(shù)據(jù)質(zhì)量、指標(biāo)現(xiàn)狀、五年以后希望達到的目標(biāo)值，并將其細化分解到未來5年（可視醫(yī)院情況而定）的每一年目標(biāo)之中，相應(yīng)地對指標(biāo)值變化趨勢進行解釋。

為便于將目標(biāo)落地，各個部門還需確定詳細的行動方案。對每一個指標(biāo)，都有若干套不同優(yōu)先等級的行動方案與之匹配，優(yōu)先等級從高到低分為ABCDE五個等級，分別對應(yīng)優(yōu)先級非常高、高、中、低和非常低。每一套行動方案都設(shè)置了相應(yīng)的里程碑來確定方案實施的起止點，并有專門的責(zé)任人來保障方案的完成，還應(yīng)明確實現(xiàn)各行動方案所需的資源配置，以量化的形式進行反映，并確定回報層級關(guān)系。

（六）編寫各部門的戰(zhàn)略地圖和平衡計分卡

院級平衡計分卡為醫(yī)院整體的管理改革指引了明確的方向，但用于各科室日常管理過于寬泛，且大部分指標(biāo)并不涵蓋在所有科室日常工作范圍內(nèi)，因此在院級平衡計分卡的基礎(chǔ)上還應(yīng)根據(jù)各科室的主要工作職責(zé)相應(yīng)制定科室級的平衡計分卡。其中院級戰(zhàn)略目標(biāo)下設(shè)指標(biāo)的牽頭部門和主要協(xié)作部門即5分和3分部門應(yīng)在科室級平衡計分卡中設(shè)計相應(yīng)的戰(zhàn)略目標(biāo)或考核指標(biāo)與院級平衡計分卡相統(tǒng)一。這一步驟的作用主要有兩個，一是明確各科室管理的改革方向，使得對于科室人員的考核更加有跡可循，二是將院級平衡計分卡各指標(biāo)下放到各科室，通過各科室級平衡計分卡的執(zhí)行保證院級平衡計分卡的落實?？剖壹壠胶庥嫹挚ǖ臉?gòu)建過程與院級平衡計分卡構(gòu)建過程相似且模板一致，在此不再贅述。

（七）與信息系統(tǒng)整合

醫(yī)院應(yīng)建立高效集成的信息系統(tǒng)，如HRP等，實現(xiàn)績效管理與預(yù)算管理、財務(wù)管理、運營管理等系統(tǒng)的緊密結(jié)合，為平衡計分卡的實施提供信息支持。充分利用和加強信息技術(shù)，將平衡計分卡信息化需求納入信息系統(tǒng)規(guī)劃，通過信息系統(tǒng)整合、改造或新建等途徑，及時、高效地提供相關(guān)信息，促進平衡計分卡應(yīng)用落地。

（八）與全面預(yù)算管理、績效管理掛鉤（圖1）

醫(yī)院可以將平衡計分卡與績效管理、預(yù)算管理、經(jīng)營活動分析等相結(jié)合，幫助醫(yī)院梳理戰(zhàn)略，形成閉環(huán)管理，提升醫(yī)院管理會計工作水平。

（九）多項工作協(xié)同

院級以及部門級戰(zhàn)略地圖和平衡計分卡構(gòu)建完成后，需與醫(yī)院其他各項工作進行協(xié)同，彼此交流溝通，相輔相成。

（十）定期組織戰(zhàn)略回顧

以上步驟完成后，需要實時監(jiān)控，發(fā)現(xiàn)問題及時溝通調(diào)整，定期組織戰(zhàn)略回顧，進行復(fù)盤，確保順利進展。

八、注意事項

在應(yīng)用平衡計分卡時的關(guān)鍵成功因素包括但不限于以下八個方面：

（1）專門設(shè)置或指定某部門，牽頭負責(zé)管理會計工作，帶領(lǐng)全院進行平衡計分卡的構(gòu)建;（2）任用一名致力于平衡計分卡實施的管理者，以確保院級領(lǐng)導(dǎo)的參與;（3）剔除那些對醫(yī)院的總體運營已無必要的舊指標(biāo);（4）建立聚焦于戰(zhàn)略目標(biāo)的簡練、直觀的指標(biāo);（5）在定義指標(biāo)時牢記全局——所有指標(biāo)都應(yīng)該同時發(fā)揮作用，以實現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo);（6）確保所有指標(biāo)都能由所考核的人或團隊的行為所影響;（7）注意新方法導(dǎo)致的文化變革，保持溝通順暢;（8）平衡計分卡可能涉及到組織和流程變革，具有創(chuàng)新精神、變革精神的醫(yī)院文化有助于成功實施平衡計分卡。

在應(yīng)用平衡計分卡時的禁止事項包括但不限于以下五個方面：

（1）不要未獲得管理層的承諾就啟動項目;（2）不要保留既讓人困惑又不增加價值的舊指標(biāo);（3）不要設(shè)計太多、太復(fù)雜的指標(biāo)，這會令員工困惑;（4）不要為員工不能控制的領(lǐng)域設(shè)計指標(biāo);（5）不考慮變革管理的問題。

九、對平衡計分卡的評價

應(yīng)用平衡計分卡的主要優(yōu)點：一是戰(zhàn)略目標(biāo)逐層分解并轉(zhuǎn)化為被評價對象的指標(biāo)值和行動方案，使整個組織行動協(xié)調(diào)一致;二是將醫(yī)院戰(zhàn)略、預(yù)算、績效等方面連接起來，形成閉環(huán);三是從客戶、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程、學(xué)習(xí)與成長、財務(wù)四個維度確定評價指標(biāo)更為全面完整;四是將學(xué)習(xí)與成長作為一個維度，注重員工的發(fā)展要求和組織資本、信息資本等無形資產(chǎn)的開發(fā)利用，有利于增強醫(yī)院的發(fā)展動力。

應(yīng)用平衡計分卡的主要缺點：一是專業(yè)技術(shù)要求高，工作量比較大，操作難度也較大，需要持續(xù)地溝通和反饋，實施比較復(fù)雜，實施成本高;二是各指標(biāo)權(quán)重在不同層級及各層級不同指標(biāo)之間的分配比較困難，且部分非財務(wù)指標(biāo)的量化工作難以落實;三是系統(tǒng)性強、涉及面廣，需要專業(yè)人員的指導(dǎo)、醫(yī)院全員的參與和長期持續(xù)地修正與完善，對信息系統(tǒng)、管理能力有較高的要求。

十、結(jié)語

隨著新醫(yī)改的不斷深入以及管理會計指引相繼發(fā)布，管理會計在公立醫(yī)院中的地位已逐漸提升。新形勢提出新需求，原生態(tài)粗放式的方式無法滿足醫(yī)院現(xiàn)在的發(fā)展需要，醫(yī)院便無法生存。放眼整個事業(yè)單位，公立醫(yī)院是最接近市場的，因此，公立醫(yī)院迫切需要利用管理會計進行預(yù)測管控，進行精細化管理，以謀求自身發(fā)展。本指南試圖通過梳理平衡計分卡引入公立醫(yī)院的主要過程，希望能夠為醫(yī)院運營發(fā)展提供新方法與新思路，推動管理會計在公立醫(yī)院中的應(yīng)用與實踐。