雷賢新

[提要] 隨著現(xiàn)代企業(yè)生產(chǎn)方式的革新和技術(shù)工藝的升級換代，間接生產(chǎn)成本占產(chǎn)品總生產(chǎn)成本的比重有所上升。傳統(tǒng)成本法對成本的核算標準單一，很難為企業(yè)提供精確的成本信息，不能滿足會計信息“決策有用觀”的要求，因此會影響企業(yè)管理者做出正確經(jīng)營決策。作業(yè)成本法作為一種更為先進的成本核算方法，它以“作業(yè)”為核算對象，追蹤資源流動過程，實現(xiàn)成本核算與企業(yè)管理的有機結(jié)合。本文首先將傳統(tǒng)成本法和作業(yè)成本法進行對比，繼而重點闡述作業(yè)成本法在企業(yè)應(yīng)用中的問題和改進措施。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法;企業(yè)管理;成本核算;價值鏈

中圖分類號：F275.3 文獻標識碼：A

收錄日期：2019年3月5日

一、作業(yè)成本法概述

（一）作業(yè)成本法基本原理。作業(yè)成本法是產(chǎn)生于20世紀80年代的西方國家的一種成本核算方法，它是全程化、動態(tài)化反映企業(yè)生產(chǎn)活動的管理信息系統(tǒng)。該方法首先對生產(chǎn)過程中消耗的所有資源進行確認和計量，然后把各種資源的歸于多樣化的作業(yè)成本庫，最后根據(jù)產(chǎn)品消耗各種作業(yè)的數(shù)量確定產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，其指導(dǎo)思想是“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)?！弊鳂I(yè)成本法有效解決了傳統(tǒng)成本法以往對間接成本核算方法粗糙和標準單一的問題，實現(xiàn)了直接成本和間接成本同等對待和同等核算。作業(yè)成本法以作業(yè)為核算基礎(chǔ)，能夠識別整個價值鏈中哪些作業(yè)是增值作業(yè)、哪些是不增值作業(yè)。它提供的信息有利于消除企業(yè)生產(chǎn)活動中不增值的作業(yè)，同時對增值作業(yè)進行改進，擴寬了企業(yè)生產(chǎn)成本的核算范圍，便于提高整個企業(yè)的經(jīng)濟效益。

（二）作業(yè)成本法在我國企業(yè)應(yīng)用現(xiàn)狀。作業(yè)成本法被引進我國的時間較晚，發(fā)展也相對緩慢。在2013年我國頒布了《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》，該文件強調(diào)產(chǎn)品成本核算要與企業(yè)的生產(chǎn)管理特點相結(jié)合，提出信息技術(shù)企業(yè)可以使用作業(yè)成本法對不能直接歸結(jié)于具體生產(chǎn)對象的成本進行歸集和分配。作業(yè)成本法在我國處于發(fā)展的初級階段，大部分企業(yè)沒有將作業(yè)成本法應(yīng)用于管理實踐中去，其價值遠遠沒有得到發(fā)揮。例如，部分企業(yè)把作業(yè)成本法應(yīng)用到成本核算，但是實踐幾年沒有取得實質(zhì)性進展就放棄了。同時，存在很多企業(yè)自身生產(chǎn)流程不規(guī)范，“作業(yè)”中心無法恰當(dāng)確定，作業(yè)成本法沒有達到應(yīng)有的效果。從整體上看，作業(yè)成本法已經(jīng)在我國大中型企業(yè)應(yīng)用中取得有效進展，可以作為較好的應(yīng)用范本供我國企業(yè)參考。我國正進行產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級，“少品種、大批量”生產(chǎn)模式逐漸被“多品種、小批量”取代，作業(yè)成本法在我國企業(yè)有較大的應(yīng)用空間。

二、作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法差異分析

（一）傳統(tǒng)成本法特點。傳統(tǒng)成本法在進行產(chǎn)品成本核算時將直接材料、直接人工以外的所有成本都歸結(jié)到制造費用中，再使用單一的分配標準，一般是產(chǎn)品數(shù)量或機器工時，將成本庫中的間接制造成本分配給各受益單位。顯而易見，這種方法的成本核算較為粗糙。當(dāng)企業(yè)同時生產(chǎn)多種類型且復(fù)雜程度不一的產(chǎn)品時，傳統(tǒng)成本法計算出的成本信息與產(chǎn)品實際成本存在差異。例如，在對工藝復(fù)雜的產(chǎn)品進行成本核算時，分配的間接成本會比實際的低，而工藝簡單、流程較少的產(chǎn)品會分配到比實際更高的間接成本。現(xiàn)代企業(yè)的生產(chǎn)技術(shù)提高和生產(chǎn)流程日益精細復(fù)雜，間接制造費用占總生產(chǎn)成本比重大，影響產(chǎn)品成本的因素不僅僅只有產(chǎn)品數(shù)量和機器工時，產(chǎn)品的精益程度、生產(chǎn)批量和企業(yè)價值主張等都會對產(chǎn)品的生產(chǎn)成本產(chǎn)生影響。因此，如果企業(yè)不考慮現(xiàn)實狀況直接沿用傳統(tǒng)成本法進行成本核算，就很有可能導(dǎo)致產(chǎn)品不當(dāng)定價和管理者錯誤決策。

（二）作業(yè)成本法特點。作業(yè)成本法把“作業(yè)”作為核算對象，改變以往以產(chǎn)品作為核算對象的做法。該方法實現(xiàn)定量核算各產(chǎn)品消耗作業(yè)的數(shù)量，巧妙地避開復(fù)雜程度不一產(chǎn)品進行統(tǒng)一核算時成本信息不精確的問題。作業(yè)成本法立足于企業(yè)整體利益，把整個企業(yè)的生產(chǎn)流程統(tǒng)一起來，將不同作業(yè)的效率和價值進行對比以發(fā)現(xiàn)企業(yè)生產(chǎn)流程中存在的問題，通過消除不增值作業(yè)和改進低增值作業(yè)實現(xiàn)價值鏈價值的最大化。作業(yè)成本法提供的產(chǎn)品成本信息更加精準，據(jù)此信息企業(yè)管理者也更容易發(fā)現(xiàn)企業(yè)自身存在的問題并進行解決。作業(yè)成本法對各項作業(yè)分別確認和計量，可以發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟效益較低的作業(yè)，也更容易建立責(zé)任會計制度，便于企業(yè)進行業(yè)績考核和工作優(yōu)化。

三、作業(yè)成本法在企業(yè)應(yīng)用中存在的問題

（一）缺乏有利的內(nèi)外部環(huán)境。作業(yè)成本法的順利實施需要有利的內(nèi)部和外部環(huán)境。在內(nèi)部環(huán)境方面，由于我國實施市場經(jīng)濟體制時間尚短，大量企業(yè)的管理層仍有計劃經(jīng)濟思維，在資金和政策方面不重視管理會計。企業(yè)的管理層對成本核算認識不到位，他們認為作業(yè)成本法只不過是將成本數(shù)據(jù)計算更加精確而已，事后的成本信息能滿足對外報告財務(wù)信息需要即可，并不需要花費大量人力、財力。大量企業(yè)的成本核算中心僅是財務(wù)會計的一個科室，抑或企業(yè)根本就沒有安排相關(guān)工作人員從事成本數(shù)據(jù)核算和分析。在外部環(huán)境方面，中小型企業(yè)的生產(chǎn)方式和管理制度與作業(yè)成本法的要求存在差距。作業(yè)成本法核算出的數(shù)據(jù)大多是用于企業(yè)內(nèi)部管理，并不能直接用于對外報告。不同于財務(wù)會計有具體的會計準則，作業(yè)成本法沒有統(tǒng)一的應(yīng)用規(guī)范。由于大多數(shù)企業(yè)使用傳統(tǒng)成本法進行核算，作業(yè)成本法得出的報告降低不同企業(yè)之間的可比性。企業(yè)決定作業(yè)成本法實施與否時并不會受到相關(guān)政策和機構(gòu)的制約。

（二）會計人員素質(zhì)和硬件設(shè)施亟待提升。我國會計從業(yè)人員大部分都從事水平較低的業(yè)務(wù)記錄和核算工作，財務(wù)人員水平參差不齊。作業(yè)成本法較傳統(tǒng)成本法而言，有較高的操作難度，需要會計人員綜合運用數(shù)學(xué)、財務(wù)和技術(shù)知識去發(fā)現(xiàn)和解決問題。學(xué)歷較低和專業(yè)能力不足的會計人員對作業(yè)成本法不能很好地理解和掌握。部分從業(yè)年數(shù)較久的會計人員習(xí)慣傳統(tǒng)成本法進行核算，在工作中排斥作業(yè)成本法。在硬件設(shè)施方面，企業(yè)之間水平相差較大。財務(wù)設(shè)施購建和企業(yè)信息化建設(shè)前期需要大量資金，短時間很難見到明顯成效。當(dāng)前，企業(yè)業(yè)務(wù)量快速增長，傳統(tǒng)以人工操作為主的信息處理方式速度較慢，易出現(xiàn)較多錯誤已經(jīng)不能適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)的信息需求。企業(yè)會計信息系統(tǒng)與作業(yè)成本法不相適應(yīng)，操作人員的工作理念達到業(yè)務(wù)要求。

（三）成本核算粗糙和隨意性強。企業(yè)管理層普遍重視生產(chǎn)和銷售部門，企業(yè)的優(yōu)質(zhì)資源會更多向這兩者傾斜。企業(yè)成本核算的范圍較小，研發(fā)、融資和銷售等費用很少被考慮進去，由此得到的財務(wù)信息質(zhì)量較低。部分企業(yè)成本和費用界限劃分不清，由此核算的結(jié)果沒有太大參考價值。成本會計科目復(fù)雜，若科目設(shè)置不合理很難得到高質(zhì)量的成本信息。業(yè)務(wù)流程不規(guī)范的企業(yè)沒有建立統(tǒng)一的工作規(guī)范，在成本核算時容易重復(fù)和遺漏。不同企業(yè)作業(yè)成本動因和“作業(yè)”中心不同，需要會計人員運用較多的職業(yè)判斷，主觀隨意性較強。

（四）可能違背成本效益原則。成本信息的計量、處理和分析不能直接為企業(yè)創(chuàng)造現(xiàn)實的利潤，預(yù)測、規(guī)劃和控制給企業(yè)帶來價值增值需要一定時間。成本信息不是越詳細就越好，還要考慮由此付出的成本。部分財務(wù)人員沒有充分理解成本信息的意義所在，因而耗費大量精力挖掘出沒有價值的信息。在大多數(shù)企業(yè)作業(yè)成本法并不能直接應(yīng)用，企業(yè)需要進行人員培訓(xùn)和購買先進設(shè)備。如果企業(yè)績效評價指標不合理，管理層出于企業(yè)收益和自身利益考慮，沒有動力去落實作業(yè)成本法進行成本核算。企業(yè)信息化建設(shè)面臨很大風(fēng)險，沒有經(jīng)驗斷然進行升級，任務(wù)失敗會對企業(yè)造成很大損失。

四、作業(yè)成本法在企業(yè)應(yīng)用的改進措施

（一）加強宣傳和制度建設(shè)。作業(yè)成本法深入“作業(yè)”層次對企業(yè)各項資源利用的全過程進行追蹤，打破部門之間的信息不對稱。企業(yè)要形成健康的企業(yè)文化，完善內(nèi)部控制和規(guī)章制度。企業(yè)需要在內(nèi)部大力宣傳作業(yè)成本法，改變員工排斥新技術(shù)、新理念的行為。企業(yè)要提高成本的戰(zhàn)略定位，協(xié)調(diào)各部門之間的利益關(guān)系，打消各部門的顧慮。國家相關(guān)部門需要加強立法工作和管理會計制度建設(shè)，可以類比財務(wù)會計發(fā)布應(yīng)用指南，鼓勵有能力有需求的企業(yè)推行作業(yè)成本法，并做好相關(guān)試點和推廣工作。

（二）提升會計人員和企業(yè)信息化水平。會計人員的綜合素質(zhì)直接關(guān)乎作業(yè)成本法的實施效果。人力資源部門要與財務(wù)部門共同探討財務(wù)人員培養(yǎng)目標和模式。企業(yè)要培養(yǎng)大量既懂財務(wù)又懂管理的高素質(zhì)人才，可以提供形式多樣的相關(guān)技能培訓(xùn)，加強員工后續(xù)教育，把會計人員管理會計水平納入績效評價機制。同時，企業(yè)要立足當(dāng)前管理需要，積極調(diào)整財務(wù)人才隊伍結(jié)構(gòu)。高校會計學(xué)教育要加強對管理會計的重視，指導(dǎo)學(xué)生積極處于企業(yè)管理實踐，主動適應(yīng)企業(yè)需要。會計人員要擴寬知識面，多學(xué)習(xí)管理、經(jīng)濟和溝通知識，切實綜合素質(zhì)。企業(yè)要著眼于會計信息系統(tǒng)的長期效益，加快信息化設(shè)備購建和財務(wù)共享中心建設(shè)。

（三）規(guī)范生產(chǎn)作業(yè)流程。作業(yè)成本法需要正確認定“作業(yè)”，才能實現(xiàn)生產(chǎn)成本的歸集和分配。該方法實施時，企業(yè)需要對供應(yīng)、生產(chǎn)、發(fā)運、銷售和服務(wù)等業(yè)務(wù)流程重新梳理，消除生產(chǎn)流程中不增值作業(yè)和改進增值較低的作業(yè)，盡可能減少不必要的業(yè)務(wù)。企業(yè)根據(jù)本企業(yè)的特點和市場需求，多輪實行、反復(fù)總結(jié)，建立相匹配的標準化、規(guī)范化的業(yè)務(wù)流程。各部門要嚴格按照標準的業(yè)務(wù)流程執(zhí)行工作，企業(yè)要對私自違規(guī)作業(yè)行為進行處罰。

五、結(jié)語

綜上所述，作業(yè)成本法能適應(yīng)“多品種，小批量”的生產(chǎn)模式，對生產(chǎn)成本的分配更加準確，有利于管理層做出正確決策，提升企業(yè)的整體利益。企業(yè)要努力解決作業(yè)成本法應(yīng)用中遇到的難題，用先進的成本核算方法進行預(yù)測、分析和控制，實現(xiàn)企業(yè)整體價值最大化。

主要參考文獻：

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