王麗杰

【摘 要】隨著我國市場經(jīng)濟(jì)以及現(xiàn)代企業(yè)的不斷發(fā)展，注冊會計師的審計業(yè)務(wù)成為了維護(hù)社會經(jīng)濟(jì)的關(guān)鍵，注冊會計師審計工作的獨(dú)立性與審計質(zhì)量的重要性逐漸被社會大眾所認(rèn)知。近年來，我國注冊會計師隊伍實現(xiàn)了大規(guī)模的擴(kuò)張，但是由于事務(wù)所體制以及會計師綜合素質(zhì)的不完善，導(dǎo)致注冊會計師審計質(zhì)量一直被人們所質(zhì)疑，一些重大的審計事件也使得注冊會計師發(fā)展前景蒙上了一層陰影。所以，審計質(zhì)量的提高才是行業(yè)健康發(fā)展的關(guān)鍵，如何提高審計質(zhì)量成為了會計行業(yè)以及學(xué)術(shù)界廣泛討論的重要課題。本論文以審計質(zhì)量為研究對象，從審計供應(yīng)方、需求方以及審計市場方面分析當(dāng)前注冊會計師審計質(zhì)量影響因素，提出關(guān)于提高審計質(zhì)量的對策建議。

【關(guān)鍵詞】注冊會計師；審計質(zhì)量；影響因素

一、引言

我國注冊會計師行業(yè)發(fā)展至今已經(jīng)有了三十多年的歷史，同時也是跟著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)改革一路隨行，目前已經(jīng)形成了一套適應(yīng)我國市場體制發(fā)展的注冊會計師行業(yè)規(guī)范，而注冊會計師行業(yè)規(guī)模也逐年擴(kuò)大，在社會經(jīng)濟(jì)權(quán)責(zé)結(jié)構(gòu)中占據(jù)著重要地位。根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會相關(guān)數(shù)據(jù)顯示，截止到2017年，我國會計師事務(wù)所數(shù)量已經(jīng)達(dá)到了8551家，全國共擁有注冊會計師超過10萬余人，非執(zhí)業(yè)會員人數(shù)也已經(jīng)達(dá)到了12萬，從數(shù)量規(guī)模來看已經(jīng)超越了西方發(fā)達(dá)國家。隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的不斷發(fā)展，經(jīng)濟(jì)體制的改革成為了影響注冊會計師行業(yè)發(fā)展的重要因素，期間經(jīng)歷過坎坷的歷程，但是審計質(zhì)量的重要性也同樣深入人心，可以在社會上看到大眾對注冊會計師行業(yè)的肯定以及質(zhì)疑。因此，大力提高審計質(zhì)量、促進(jìn)行業(yè)健康可持續(xù)發(fā)展已經(jīng)成為了全社會共同討論的課題。

二、注冊會計師審計質(zhì)量相關(guān)理論概述

（一）注冊會計師審計質(zhì)量含義

我國學(xué)術(shù)界對于注冊會計師的審計質(zhì)量含義存在兩種觀點。一種認(rèn)為審計質(zhì)量指的就是審計報告中所反映的具體數(shù)據(jù)，審計報告的質(zhì)量決定了企業(yè)管理者的決策，并體現(xiàn)了被審計單位的財務(wù)及經(jīng)營狀況。另一種觀點則認(rèn)為審計是一項十分復(fù)雜的系統(tǒng)工程，審計質(zhì)量涵蓋了審計業(yè)務(wù)的各個環(huán)節(jié)，并且最終呈現(xiàn)的報告與會計其他工作內(nèi)容息息相關(guān)。

（二）注冊會計師審計質(zhì)量特點

1.全局性

審計質(zhì)量具有全局性，審計質(zhì)量優(yōu)質(zhì)與否實質(zhì)上取決于整體審計過程，并且是各項因素綜合作用的結(jié)果。當(dāng)審計業(yè)務(wù)被事務(wù)所接納之后，具體到每一個細(xì)節(jié)都有可能影響到審計質(zhì)量，其中會綜合考慮到操作者素質(zhì)、事務(wù)所形式、管理方式、實踐效率等等。

2.統(tǒng)一性

審計質(zhì)量具有統(tǒng)一性，指的是我國對審計質(zhì)量的判斷必須要依照《注冊會計師審計準(zhǔn)則》，堅決服從中國注冊會計師協(xié)會頒布的各項規(guī)章制度，所有事務(wù)所都應(yīng)該具備這種統(tǒng)一的思想，才能夠打造出高質(zhì)量的審計服務(wù)，促進(jìn)審計質(zhì)量的規(guī)范化。

3.模糊性

審計質(zhì)量具有模糊性，這一方面是因為我國針對審計質(zhì)量頒布的準(zhǔn)則還存在不完善之處，另一方面也是由于會計師個人素質(zhì)在審計過程中發(fā)揮的作用，不同的會計師在面對同一項經(jīng)濟(jì)審計業(yè)務(wù)的時候有可能會出現(xiàn)不同的結(jié)果，這也是注冊會計師職業(yè)本身的特征以及局限性。

三、當(dāng)前我國注冊會計師審計質(zhì)量影響因素分析

（一）注冊會計師審計質(zhì)量需求影響因素

1.審計質(zhì)量需求主體

由于我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的特征，在我國對于注冊會計師行業(yè)發(fā)展起到實質(zhì)推動作用的是政府，而不是市場關(guān)系的各個扮演者，注冊會計師往往工作內(nèi)容也不是集中在企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)處理，通常是政府部門對市場實行監(jiān)管需求。使得政府部門成為了注冊會計師的重要需求方，服務(wù)項目大多為法定業(yè)務(wù)，滿足政府監(jiān)督市場經(jīng)濟(jì)行為的需要，這樣也使得注冊會計師或者事務(wù)所為了應(yīng)付政府需求，將審計服務(wù)視為一項表面程序工作。可以看出，審計市場是缺乏良性的內(nèi)在需求的，注冊會計師在審計關(guān)系中的地位不受重視，導(dǎo)致獨(dú)立性不高、審計質(zhì)量較低。

2.事務(wù)所變更

根據(jù)前瞻產(chǎn)業(yè)研究院整理，2014年年報審計中有271家上市公司變更了會計師事務(wù)所，占據(jù)上市公司總數(shù)的7.7%。在這之中，有61家上市公司的年報被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告，在所有變更事務(wù)所的公司中占據(jù)了22%的比例。而在所有的上市公司中，被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告的公司只占比5.3%。此外，截止到2016年3月份，接受會計師事務(wù)所審計的2556家上市公司中，共有306家上市公司變更了會計師事務(wù)所，占據(jù)所有被審計上市公司數(shù)量的12%，通過這些數(shù)據(jù)能夠發(fā)現(xiàn)，上市公司在變更事務(wù)所方面呈現(xiàn)著上漲的比率。這也說明有一部分會計師事務(wù)所由于出具了不符合被審計公司利益的審計報告而受到臨時更改。

（二）注冊會計師審計質(zhì)量供給影響因素

1.會計師事務(wù)所規(guī)模

我國會計師事務(wù)所數(shù)量一直以來呈現(xiàn)激增的趨勢，為了迎合我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，事務(wù)所數(shù)量的增加是必然的，但是這樣一來造成的往往是良莠不分、質(zhì)量不足。目前我國會計師事務(wù)所規(guī)模總體較小，企業(yè)方面也不是十分看重審計業(yè)務(wù)，通常只要能夠應(yīng)付政府部門審查即可，并且企業(yè)與事務(wù)所之間沒有了對應(yīng)關(guān)系，一些小型的事務(wù)所也能夠給價值上億的企業(yè)進(jìn)行審計，造成業(yè)內(nèi)不均衡發(fā)展的現(xiàn)狀，審計質(zhì)量下降。

究其原因，審計質(zhì)量與事務(wù)所規(guī)模之間呈現(xiàn)正相關(guān)關(guān)系，也就是說事務(wù)所規(guī)模越大，其審計業(yè)務(wù)失誤所產(chǎn)生的損失就越大，大規(guī)模的事務(wù)所會計師往往獨(dú)立性較高，不會因為某種外在利益而做到對企業(yè)的屈從，相反，會計師則會特別注重客戶的想法，在發(fā)表審計意見的時候會受到被審計單位的影響。

2.會計師事務(wù)所組織形式

根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會的統(tǒng)計，我國截止2017年已經(jīng)有超過3500家會計師事務(wù)所，其中有91%的公司實行的是有限責(zé)任制，只有9%為合伙制。對于有限責(zé)任制來說，即便受到審計訴訟，那么最多的賠償只是有限的注冊資金，不超過200萬元，這種情況下事務(wù)所出現(xiàn)違規(guī)操作也不會影響到出資人利益?，F(xiàn)如今，我國會計師事務(wù)所大多都呈現(xiàn)一種未獨(dú)立的狀態(tài)，由于體制限制，使得其規(guī)模小、抗風(fēng)險能力差、容易形成暗箱操作，一旦這樣的事務(wù)所與被審計單位之間出現(xiàn)利益關(guān)系，那么就會失去客觀公正的天平。

（三）注冊會計師審計市場影響因素

1.審計市場總體秩序

我國注冊會計師市場競爭已經(jīng)愈演愈烈，事務(wù)所都在爭先恐后的吸引客戶。尤其在注冊會計師業(yè)務(wù)全方位向市場開放的時候，說明審計業(yè)務(wù)的競爭會越發(fā)激烈，并且一些被審計單位會利用變更事務(wù)所來威脅注冊會計師妥協(xié)讓步，從而使得自身公司獲取一定的經(jīng)濟(jì)利益，實際情況就是被審計單位往往很難找到與自己一拍即合的注冊會計師。會計師事務(wù)所為了能夠在市場中搶得先機(jī)，獲取大量的客戶及競爭優(yōu)勢，通常也會違背當(dāng)前正常的市場秩序，為事務(wù)所獲取經(jīng)濟(jì)利益，這種注冊會計師是嚴(yán)重缺乏獨(dú)立性的，并且喪失了職業(yè)道德。

2.審計費(fèi)用與信息披露

我國一直以來在會計師事務(wù)所審計收費(fèi)方面沒有徹底的進(jìn)行規(guī)范，并且某些標(biāo)準(zhǔn)也沒有良好的執(zhí)行。事務(wù)所方面一般是通過當(dāng)?shù)匚飪r局的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行收費(fèi)，而更多的則是事務(wù)所方面與被審計單位根據(jù)物價局規(guī)定進(jìn)行一定調(diào)整，總體定價具有隨意性。在缺乏有效的行業(yè)指導(dǎo)情況下，就十分容易導(dǎo)致事務(wù)所之間存在價格上的不良競爭，影響到注冊會計師審計獨(dú)立性與審計質(zhì)量。

從2001年開始，我國證監(jiān)會就已經(jīng)詳細(xì)要求了上市公司應(yīng)該正常披露每年的審計報酬，目前來看，在該方面很多會計師事務(wù)所都能夠按照相關(guān)要求進(jìn)行審計費(fèi)用的披露。2017年3328家披露年報的上市公司中有3284家披露了審計費(fèi)用。但是基于仍有一些上市公司未曾披露審計費(fèi)用以及在上市公司審計的過程中審計費(fèi)用的價格與審計報告的價值之間存在一定程度上的失衡現(xiàn)象，所以說明目前我國審計費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)體系仍有待完善，在審計費(fèi)用信息披露制度方面也應(yīng)該進(jìn)一步實現(xiàn)優(yōu)化。

四、提高注冊會計師審計質(zhì)量的對策

（一）優(yōu)化需求，提高審計有效性

1.規(guī)范政府的干預(yù)行為

從目前我國審計市場需求方發(fā)展來看，必須要積極轉(zhuǎn)變政府在其中發(fā)揮的職能作用，將政府的權(quán)力范圍進(jìn)行一次有效的規(guī)范，去除目前存在于審計市場的行政壟斷，對企業(yè)起到一定的保護(hù)作用，建立相應(yīng)的約束機(jī)制使行政方式更加科學(xué)合理，并且具備可預(yù)期性。

對于政府方面來說，針對審計市場的監(jiān)管應(yīng)該以市場化優(yōu)先，而不是行政化，政府在其中發(fā)揮的是協(xié)調(diào)、宏觀調(diào)控的作用，大部分問題要交給審計市場自身解決，如果審計市場無法解決政府需要創(chuàng)造出合適的條件來幫助市場進(jìn)行解決，這既是理念也是一種原則。政府必須要掌握市場干預(yù)度，把自己看作市場秩序的維護(hù)者，充分協(xié)調(diào)政府、市場、企業(yè)之間的關(guān)系，完善相應(yīng)的管理制度，保持宏觀經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定。首先要明確規(guī)定不遵守法規(guī)的會計師事務(wù)所無法進(jìn)行新股發(fā)行審計以及上市公司年報審計；其次，針對表現(xiàn)良好的會計師事務(wù)所進(jìn)行一定的表彰，從政府層面提高其知名度；最后，可以建立會計師事務(wù)所從業(yè)資格證退證機(jī)制，表現(xiàn)不好的事務(wù)所取消營業(yè)資格。

2.規(guī)范事務(wù)所變更行為

針對企業(yè)頻繁更換會計師事務(wù)所行為，應(yīng)該從以下幾方面進(jìn)行限制：

首先需要從事務(wù)所自身進(jìn)行規(guī)范，包括對審計收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行統(tǒng)一管理，要求對外披露審計年報收費(fèi)，防止由于收費(fèi)過高造成的事務(wù)所更換；其次，應(yīng)該加強(qiáng)會計師的風(fēng)險意識，杜絕“購買報告”現(xiàn)象，建立嚴(yán)格的懲罰制度，針對這類事件進(jìn)行處罰；要改善企業(yè)會計師事務(wù)所的委托方式，目前我國大多數(shù)企業(yè)的管理當(dāng)局既是委托人，又是被審查單位，這樣一來就使其在與現(xiàn)任審計師產(chǎn)生分歧時，會很容易辭掉現(xiàn)任審計師，而去聘請一家新的愿意尊崇自己意愿的會計師事務(wù)所。所以，需要改變企業(yè)會計師事務(wù)所委托方式，分離委托人與被審計人，防止出現(xiàn)換所舞弊事件；此外，還可以要求上市公司對更換會計師事務(wù)所的原因進(jìn)行強(qiáng)制性披露，并且對出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的上市公司進(jìn)行抽查，也可以加強(qiáng)前后任會計師事務(wù)所的聯(lián)系。

（二）完善供給，強(qiáng)化審計專業(yè)性

1.擴(kuò)大會計師事務(wù)所規(guī)模

注冊會計師應(yīng)該緊隨市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)律，對自身進(jìn)行市場化變革，隨著我國經(jīng)濟(jì)的長期發(fā)展，全球經(jīng)濟(jì)一體化已經(jīng)成為必然，這種經(jīng)濟(jì)規(guī)律下的事務(wù)所必須對各種市場手段進(jìn)行深入探索，應(yīng)該依靠市場手段與非市場手段的共同力量發(fā)展自身規(guī)模，從而在市場中建立強(qiáng)大的基礎(chǔ)，為可持續(xù)發(fā)展打下堅實的根基。

注冊會計師協(xié)會需要履行自身職責(zé)，應(yīng)該加強(qiáng)對于行業(yè)正面能量的宣傳，并且聯(lián)合注冊會計師事務(wù)所樹立全新的發(fā)展規(guī)劃；其次，協(xié)會需要尊重各個事務(wù)所的需求，在保證各方利益的基礎(chǔ)上制定相關(guān)政策引導(dǎo)事務(wù)所發(fā)展壯大；最后要始終明確自身應(yīng)有的責(zé)任，做好“中介”相關(guān)服務(wù)，能夠為事務(wù)所提供有效的數(shù)據(jù)信息以及資源力量。事務(wù)所方面也需要重視自身的人才培養(yǎng)，優(yōu)化人力資源配置，不斷提高自身執(zhí)業(yè)能力，從而壯大自我力量保證市場競爭力與國際競爭水平。

2.改善事務(wù)所組織形式

現(xiàn)如今，有限責(zé)任制為主要的事務(wù)所組織形式，應(yīng)該積極改善這種方式，加強(qiáng)合伙制事務(wù)所的發(fā)展。首先要加快《注冊會計師法》的完善，將有限合伙制明確的納入到我國事務(wù)所組織形式中；其次，要建立大型的有限合伙制事務(wù)所，在全國范圍內(nèi)推行這種體制，從而促進(jìn)審計質(zhì)量的提高，加強(qiáng)我國事務(wù)所與國際大型事務(wù)所的競爭能力。最后，要做好有限合伙制事務(wù)所的制度保障，建立健全職責(zé)責(zé)任風(fēng)險保險制度，加速合伙制事務(wù)所的順利運(yùn)行。

（三）改善環(huán)境，增強(qiáng)審計規(guī)范性

1.規(guī)范審計市場總體秩序

首先要促進(jìn)市場競爭的公平公正性，保證會計審計行業(yè)總體環(huán)境的健康，在發(fā)展的過程中應(yīng)該加強(qiáng)新的執(zhí)業(yè)理念建設(shè)，加強(qiáng)審計從業(yè)人員的誠信建設(shè)，能夠充分地意識到混亂市場環(huán)境對發(fā)展的不利；其次，需要適時調(diào)節(jié)市場上各方利益群體的和諧關(guān)系，對過于強(qiáng)勢群體進(jìn)行一定削弱，通過有關(guān)部門的溝通合作，解決多頭監(jiān)管問題以及行業(yè)負(fù)稅問題；應(yīng)該促進(jìn)監(jiān)管體系建設(shè)步伐，所有相關(guān)部門需要緊密合作，能夠?qū)崿F(xiàn)對注冊會計師行業(yè)市場環(huán)境的大整改，從而嚴(yán)格肅清各種不利因素，包括業(yè)務(wù)行為、違法亂紀(jì)等等，各部門做好分工，協(xié)調(diào)合作。此外，應(yīng)該提高行業(yè)自律監(jiān)管，促進(jìn)審計執(zhí)業(yè)環(huán)境的完善，需要提高整體監(jiān)管措施的落實程度，出臺相關(guān)政策積極維護(hù)各方利益，加強(qiáng)行業(yè)自我監(jiān)管以及會員單位的自我反省，將行業(yè)帶向法制化管理的自律軌道。

2.形成規(guī)范定價與信息披露體系

第一，形成完善的最低收費(fèi)規(guī)范。在當(dāng)前情況下建議提高最低標(biāo)準(zhǔn)，能夠讓事務(wù)所收入有所提升，相應(yīng)的自身也承擔(dān)了更多的責(zé)任一旦違規(guī)將會面臨著高額的處罰，側(cè)面提升審計質(zhì)量與事務(wù)所獨(dú)立性。相關(guān)的監(jiān)管部門應(yīng)該積極關(guān)注市場上存在的惡性壓價事件，對于這樣的事務(wù)所要予以嚴(yán)格處罰。

第二，要完善我國審計費(fèi)用收取原則。費(fèi)用的制定需要充分的尊重市場需求，并不意味著一定要遵循統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，可以采取固定收費(fèi)與浮動收費(fèi)相結(jié)合的原則，將審計收費(fèi)劃分為多個環(huán)節(jié)，包括產(chǎn)品的費(fèi)用、預(yù)計損失費(fèi)用、事務(wù)所利潤。

第三，加強(qiáng)對上市公司審計費(fèi)用信息披露。信息披露能夠更加有效的對上市公司以及事務(wù)所行為進(jìn)第三，加強(qiáng)對上市公司審計費(fèi)用信息披露。信息披露能夠更加有效的對上市公司以及事務(wù)所行為進(jìn)行監(jiān)督，監(jiān)管部門需要強(qiáng)制性的安排上市公司在財務(wù)報表中進(jìn)行審計信息的披露，并且將各項業(yè)務(wù)的收費(fèi)情況進(jìn)行詳細(xì)的公開，包括事務(wù)所收費(fèi)相關(guān)的程序及標(biāo)準(zhǔn)。如果出現(xiàn)了與常規(guī)收費(fèi)偏差較大的情況，應(yīng)該由上市公司與事務(wù)所之間共同進(jìn)行解釋，針對惡意壓價行為進(jìn)行處罰，把各項數(shù)據(jù)列為監(jiān)管對象，極大的提升執(zhí)業(yè)質(zhì)量監(jiān)管力度。

五、結(jié)論

綜上所述，通過大量參考文獻(xiàn)的研究，深入研究目前我國審計市場發(fā)展現(xiàn)狀，對注冊會計師審計質(zhì)量影響因素進(jìn)行有效探討，可以發(fā)現(xiàn)，目前影響我國注冊會計師審計質(zhì)量的因素，在需求方面包括審計質(zhì)量需求主體以及事務(wù)所變更，在供給方面包含了事務(wù)所規(guī)模以及事務(wù)所組織形式，而在市場現(xiàn)狀方面則存在著審計市場總體秩序、審計費(fèi)用及信息披露影響因素。

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