湯劍

摘要：陶瓷以其將審美的感知最直接地融入到現(xiàn)代人的理性生活。在當今社會發(fā)展到人們?nèi)找嬖鲩L的對美好生活向往的新時代，極大地推動了陶瓷行業(yè)的大繁榮和大發(fā)展。但陶瓷企業(yè)成本核算出現(xiàn)的問題嚴重影響著陶瓷行業(yè)的高質(zhì)量發(fā)展。文章從陶瓷企業(yè)成本核算存在的問題及成因出發(fā)，提出了完善陶瓷成本核算的實現(xiàn)路徑。

關鍵詞：陶瓷成本；成本核算；成本管理

陶瓷企業(yè)成本核算是對陶瓷企業(yè)某一期間為組織陶瓷生產(chǎn)所發(fā)生的陶瓷原料輔料、燃料動力、人工以及制造費用進行歸集，并按照科學的方法進行分配，計算陶瓷成本的管理活動。

一、 陶瓷企業(yè)加強成本核算的意義

根據(jù)國泰君安證券研究報告，陶瓷行業(yè)市場集中度低，以中小企業(yè)為主，行業(yè)競爭十分激烈。在這個充分競爭的市場中，企業(yè)需要通過加強成本核算管理，有效降低與控制成本，保持全面的成本領先優(yōu)勢，最終將成本優(yōu)勢轉化為效益領先，進而取得在行業(yè)中的核心競爭力。陶瓷企業(yè)成本核算與成本管理是企業(yè)戰(zhàn)略管理的基礎，加強陶瓷企業(yè)成本核算有著非常重要的意義。

二、 陶瓷企業(yè)成本核算存在的問題及成因分析

（一）陶瓷企業(yè)成本核算中存在的問題

1. 陶瓷企業(yè)成本核算基礎工作薄弱。陶瓷企業(yè)成本核算資料、成本管理制度不健全，會計核算信息不可靠。大部分中小陶瓷企業(yè)在成本核算中采取經(jīng)驗法通過目測和估算來計算標準成本，按照標準成本折算的分攤系數(shù)計算當月成本，成本數(shù)據(jù)沒有任何可比性。

2. 成本核算中成本歸集分配不合理。由于陶瓷企業(yè)生產(chǎn)周期比較短，會計核算一般未考慮在制品的成本，生產(chǎn)過程中的成本費用全部計入了完工產(chǎn)品成本，與實際成本不對應。

3. 企業(yè)成本管理意識淡薄。大部分中小企業(yè)沒有聘請專業(yè)的成本核算會計，進行有效的成本管控，而不計成本的追求陶瓷的藝術化，而忽視陶瓷的商品屬性，而出現(xiàn)有價無市以及大量陶瓷瑕疵品進入市場影響了整個陶瓷行業(yè)的健康發(fā)展。

（二）陶瓷企業(yè)成本核算問題的成因分析

1. 陶瓷企業(yè)工序復雜為成本核算帶來的挑戰(zhàn)

由于陶瓷生產(chǎn)工序較為繁瑣，中小陶瓷企業(yè)的工序包括壓坯（根據(jù)成品瓷的特點也會選擇拉坯或注漿倒?jié){來制作陶瓷毛坯），風干，利坯，修坯，接把手，補水，素燒，上釉，燒成，選瓷，補瓷，貼花或釉上施彩這幾個主要工序。每個工序都會形成廢品損失，在素燒之后廢品瓷已無法還原到毛坯進行再加工。在素燒之后又根據(jù)客戶的要求形成不同的畫面和技術處理得到不同的成品瓷。呈現(xiàn)出工序不固定、生產(chǎn)的投料僅憑工人的經(jīng)驗而沒有精確的標準、小批量多品種生產(chǎn)的特點。由于窯變等各種因素導致陶瓷成瓷合格率忽高忽低，企業(yè)生產(chǎn)中的不合格品損失成本變動較大，按照單純的約定產(chǎn)量法來核算在產(chǎn)品成本是無法實現(xiàn)的。

2. 陶瓷行業(yè)原有的一套核算方法已無法滿足當代的陶瓷成本核算

目前對于陶瓷企業(yè)成本核算具有指導意義的陶瓷成本核算制度是1988年7月1日施行的《全國陶瓷工業(yè)企業(yè)統(tǒng)一成本核算規(guī)程》，該制度是在國營企業(yè)體制下制定的，隨著國企的改制以及大量的民營陶瓷企業(yè)蓬勃的發(fā)展，已經(jīng)由過去較單一的成品瓷生產(chǎn)轉向為繁雜品種的生產(chǎn)，以及部分手工化、部分機械化生產(chǎn)的模式。

3. 中小陶瓷企業(yè)未聘請相應的專業(yè)人員進行有效的成本核算基礎管理

中小陶瓷企業(yè)由于現(xiàn)有管理水平較低，很多企業(yè)財務人員一般在2～3人左右，車間沒有固定的統(tǒng)計員，有限的人員無法滿足準確核算的要求。材料出入庫單未進行信息化管理，財務、成本每月統(tǒng)計材料成本費用時都要花大量時間核對統(tǒng)計手寫出庫單，且出庫單日期與材料實際出庫日期不符，導致成本分攤費用不準確。出庫單品名與入庫單品名不一致，出入庫核算混亂。

三、完善陶瓷企業(yè)成本核算的路徑

（一）完善陶瓷企業(yè)的成本核算制度是基礎

1. 完善陶瓷成本核算基礎的管理

首先，企業(yè)領導要重視成本核算的基礎管理工作，成本核算應有具體相應工作經(jīng)驗的專人負責。其次，相關部門積極配合提交核算成本所需的原始記錄數(shù)據(jù)。原始記錄是公司最初記載各項生產(chǎn)活動實際情況的憑證，它是進行成本核算的基礎，是企業(yè)進行成本費用控制的重要支撐。

（1）原材料方面的原始記錄，應能反映物料的收、發(fā)、領、退等過程。包括：物料出入庫單、其他出入庫單、委托加工出入庫單、領料單、退料單、產(chǎn)品出入庫單、物料盤點報告等。

（2）人工的原始記錄，應能反映職工崗位、崗位人數(shù)、崗位薪酬、有關福利津貼、崗位計件工資及績效等記錄。

（3）組織生產(chǎn)的原始記錄，應能反映出從泥條、毛坯投入至成品瓷的驗收入庫的過程，包括：生產(chǎn)任務單、半成品領用統(tǒng)計表、選瓷報告單、成品瓷產(chǎn)量統(tǒng)計表、物料出入庫清單、低值易耗品及模具領用登記表等，并作好產(chǎn)品投入產(chǎn)出數(shù)量管理和交貨期統(tǒng)計工作。

（4）使用固定資產(chǎn)的原始記錄，應能反映固定資產(chǎn)驗收及交付使用、維修、調(diào)撥處理、報廢處理的情況，做好固定資產(chǎn)臺賬管理。

（5）燃料動力的原始記錄，應能反映根據(jù)生產(chǎn)部門的水表、電表、氣表所顯示的水、電、氣的實際耗用量，并作好統(tǒng)計報表。

2. 完善標準成本管理

為加強陶瓷企業(yè)成本核算數(shù)據(jù)相關性、可比性，需要完善標準成本管理。標準成本是企業(yè)在正常的生產(chǎn)技術水平和有效的經(jīng)營管理條件下，通過調(diào)查、分析與測算而預先制定的標準，用來評價實際成本、分析企業(yè)成本差異實施成本控制、評價經(jīng)營業(yè)績的成本管理方法。在標準成本中，基本上排除了不應該發(fā)生的“浪費”并考慮企業(yè)的目標利潤，因此被認為是一種“應該成本”。

標準成本包括用量標準和價格標準兩大方面，陶瓷企業(yè)用量標準包括單位成品瓷消耗量、單位成品瓷人工量、變動制造費用項目用量、固定制造費用總額，陶瓷企業(yè)價格標準包括物料價格、人工單價、變動制造項目價格、固定制造費用標準分配率。

陶瓷企業(yè)直接物料標準成本=單位成品瓷的標準用量×物料價格

陶瓷企業(yè)直接人工標準成本=單位成品瓷的人工量×人工單價

陶瓷企業(yè)制造費用標準成本=變動制造費用項目用量×變動制造項目價格+固定制造費用總成本×固定制造費用標準分配率

3. 根據(jù)陶瓷生產(chǎn)作業(yè)類型，分析成本動因進行成本核算的匯集與分配

由于陶瓷生產(chǎn)工序較多，產(chǎn)品品種繁多，同一生產(chǎn)線上生產(chǎn)多鐘產(chǎn)品，客戶對產(chǎn)品的多樣化要求以及生產(chǎn)過程多樣化。在陶瓷生產(chǎn)過程中直接成本比重降低，間接成本比重增加，直接按照工時計算間接費用的分攤就扭曲了產(chǎn)成品真實成本。作業(yè)成本法以“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”的思想為核心，按照成本動因組成的一種成本計算和管理方法。企業(yè)可以通過關注成本動因，找到相關責任人，克服間接費用責任不清的問題，加強成本管控。作業(yè)成本法較好的解決陶瓷企業(yè)成本核算出現(xiàn)的問題。作業(yè)成本法核算的兩步分配程序可以歸納為以下三點：第一、要核算各項資源耗費；第二、把資源耗費數(shù)分配到作業(yè)對象或作業(yè)中心；第三、選擇作業(yè)動因，把作業(yè)或作業(yè)中心的成本分配到對應的產(chǎn)品，形成相應的產(chǎn)品或服務成本。

陶瓷企業(yè)的生產(chǎn)作業(yè)一般包括物料接收、成型加工、成品瓷燒成、選瓷及質(zhì)檢及再加工共五項作業(yè)事項。首先確定每個產(chǎn)品的每項作業(yè)的作業(yè)量，根據(jù)作業(yè)分配率分攤五項作業(yè)的資源耗費，根據(jù)產(chǎn)品類別匯總其發(fā)生的作業(yè)項目成本金額。與傳統(tǒng)成本核算相比較，作業(yè)成本法因作業(yè)的相關性提高了成本的精確度，計算出來的真實成本極大的促進企業(yè)進行有效的管理決策。

4. 將標準成本與實際成本進行比對分析

將標準成本與實際成本進行對比形成的標準與實際之間的差異進行比對分析。

（1）分析標準成本與實際成本之間的用量和價格差異，通過單位成品瓷資源消耗量、單位成品瓷人工量、變動制造費用項目用量、物料價格、人工單價、變動制造項目價格比對產(chǎn)生的成本差異進行分析和追蹤差異產(chǎn)生的源頭，提出用量和單價管理優(yōu)化方案。

（2）分析實際成本低于標準成本而形成的差異結果是節(jié)約差還是超支差，形成的差異是否可控，對能通過主觀努力而降低的成本差異進行重點關注，提出合理化方案。企業(yè)不能為了盲目追求成本的節(jié)約差，而以降低投料或以次充好而犧牲企業(yè)長遠利益。

通過以上對陶瓷企業(yè)成本中心各項成本動因的細化分析以及準確的核算，與陶瓷標準成本進行對比，形成管理優(yōu)化意見，發(fā)揮成本核算在企業(yè)生產(chǎn)管理中會計職能。利用差異分析數(shù)據(jù)還可以考核有關部門和人員的業(yè)績，進一步提升陶瓷企業(yè)的管理水平。

（二） 建立高效的資源管理信息系統(tǒng)是成本核算有效性的保障

建立高效的資源管理信息系統(tǒng)對物料的收、發(fā)、領、退等流程處理進行有效的監(jiān)控，降低數(shù)據(jù)的重復錄入降低差錯，提高業(yè)務的處理速度。提高物料出入庫單、其他出入庫單、委托加工出入庫單、領料單、退料單、生產(chǎn)任務單、選瓷報告單、成品瓷入庫單的單據(jù)準確性，為計算成本而所需的原材料及組織生產(chǎn)的原始數(shù)據(jù)得到可靠的保證。

（三）成本核算向成本管理轉變是根本

企業(yè)持續(xù)永恒的競爭優(yōu)勢是一切管理的目標，它來源于是否能為客戶創(chuàng)造持續(xù)永恒的價值。為客戶創(chuàng)造持續(xù)永恒的價值是企業(yè)的生命力，這一價值歸根結底是企業(yè)是否有效的管控產(chǎn)品成本。在企業(yè)管理中把成本管理作為企業(yè)管理的重要內(nèi)容加以重視，通過有效的成本管控，從而保證陶瓷企業(yè)的成本持續(xù)最小化是根本。

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（作者單位：景德鎮(zhèn)逸品天合陶瓷有限公司）