董飛武

(南京大學(xué) 法學(xué)院，江蘇 南京210093)

引 言

我國刑法第205條第1款采用簡單罪狀的形式規(guī)定了虛開增值稅專用發(fā)票罪[注]刑法第205條第1款規(guī)定：“虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處二萬元以上二十萬元以下罰金；虛開的稅款數(shù)額較大或者有其他嚴(yán)重情節(jié)的，處三年以上十年以下有期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金；虛開的稅款數(shù)額巨大或者有其他特別嚴(yán)重情節(jié)的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金或者沒收財(cái)產(chǎn)?！?，并未明確構(gòu)成本罪必須要求行為人主觀上具有特定目的。由此，通說觀點(diǎn)主張平義解釋，認(rèn)為無關(guān)目的，只要行為人故意實(shí)施了虛開增值稅專用發(fā)票行為，均可構(gòu)成本罪。[1]有學(xué)者認(rèn)為這種觀點(diǎn)擴(kuò)大了刑法打擊范圍，不利于人權(quán)保護(hù)，因此主張將其限縮解釋為“非法定目的犯”[2]，將不具有特定目的的虛開行為排除出本罪處罰范圍之外。不同的理論觀點(diǎn)必然導(dǎo)致不同的司法適用效果。在我國大部分地區(qū)仍然按照通說觀點(diǎn)對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票行為進(jìn)行嚴(yán)厲打擊的情況下，也有部分地方司法實(shí)務(wù)機(jī)關(guān)將主觀上不具有特定目的的虛開增值稅專用發(fā)票行為做無罪化處理，由此導(dǎo)致同案不同判現(xiàn)象，嚴(yán)重?fù)p害了刑法權(quán)威。

近年來，隨著“電子稅票”的發(fā)行實(shí)施和國家稅務(wù)機(jī)關(guān)持續(xù)開展打擊虛開增值稅發(fā)票專項(xiàng)行動(dòng)，虛開增值稅專用發(fā)票行為受到了一定的遏制，但總體上仍屬頻發(fā)多發(fā)，且形式多樣、數(shù)額巨大。鑒于主觀目的在認(rèn)定虛開增值稅專用發(fā)票罪中的巨大爭議，為正確適用法律條文，維護(hù)刑法權(quán)威，實(shí)現(xiàn)打擊犯罪和保障人權(quán)的雙重目的，必須對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票罪之目的犯觀點(diǎn)進(jìn)行深入考察。

一、實(shí)質(zhì)考察：限制解釋的社會(huì)危害性根據(jù)

限制解釋的目的犯觀點(diǎn)中，依據(jù)目的內(nèi)容不同，理論上存在著“牟取非法利益說”[3]和“偷逃稅款說”[4]兩種觀點(diǎn)。但是按照目的犯的一般概念，即“行為人主觀上具有某種特定目的(或意圖)作為構(gòu)成要件的犯罪”[5]，“牟取非法利益說”顯然并不符合目的犯之“目的特定性”要求，同時(shí)也不能起到限制本罪處罰范圍的作用，背離了限制解釋的初衷，因此并非真正的目的犯觀點(diǎn)。因?yàn)榛\統(tǒng)地說，任何故意犯罪都是基于“快樂原則”和先行報(bào)酬經(jīng)驗(yàn)或禁止經(jīng)驗(yàn)實(shí)施的“牟取不法利益”活動(dòng)。[6]而“偷逃稅款目的說”[注]不同學(xué)者對(duì)此表述不一，如“偷逃稅款目的”、“偷騙稅款目的”、“抵扣稅款目的”、“折抵稅款目的”等等，但本質(zhì)上都認(rèn)為這是由增值稅專用發(fā)票特有的稅款折扣功能所決定的，都強(qiáng)調(diào)構(gòu)成本罪必須要求行為人主觀上具有侵害國家稅收利益的目的。，既符合目的犯之“目的特定性”要求，亦可以實(shí)現(xiàn)限制本罪處罰范圍之目的，因此是真正的目的犯觀點(diǎn)。

目的犯論者否定平義解釋的通說觀點(diǎn)，認(rèn)為把所有虛開增值稅專用發(fā)票行為納入本罪考察范圍，很可能把本來屬于行政違法的虛開行為也納入本罪處罰范圍，違背了刑法的謙抑性、最后性原則，不利于人權(quán)保障。[7]其實(shí)質(zhì)根據(jù)或前提，則是認(rèn)為除具有“偷逃稅款”目的之外的其他虛開行為的社會(huì)危害性，均達(dá)不到值得刑罰處罰的程度。如有學(xué)者認(rèn)為，“實(shí)踐中主觀上不具有偷逃稅款目的，客觀上也未造成國家稅款流失的‘對(duì)開、環(huán)開’、‘如實(shí)代開’行為，不具有刑法上實(shí)定的、設(shè)立虛開增值稅專用發(fā)票罪意義上的社會(huì)危害性，將其認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票罪，有違主客觀相統(tǒng)一原則，擴(kuò)大了打擊范圍?！盵7]

誠然，“衡量犯罪的真正標(biāo)尺，即犯罪對(duì)社會(huì)的危害性”。[8]但是限制解釋的目的犯觀點(diǎn)并沒有對(duì)虛開行為的社會(huì)危害性及其程度的充分考察，而是出于主觀心理和偶然感想的直接認(rèn)定。這就意味著以此為前提的各種推論，并沒有堅(jiān)實(shí)穩(wěn)固的根基。因此，不論是證實(shí)或者證偽限制解釋的目的犯觀點(diǎn)，都必須以充分考察虛開行為的社會(huì)危害性及其程度為前提。

具體考察虛開行為的社會(huì)危害性。可知不論何種虛開行為，首先必然侵害了國家增值稅專用發(fā)票管理秩序——主要是開具、取得環(huán)節(jié)的管理秩序，其次可能侵害其他不確定利益。按照目的犯觀點(diǎn)的邏輯，即是說單純侵害發(fā)票管理秩序的虛開行為的社會(huì)危害性絕對(duì)達(dá)不到值得刑罰處罰的程度，如有學(xué)者認(rèn)為，“從社會(huì)危害性程度看，盡管開票人的開票、交付行為和受票人的收票、認(rèn)證行為具有一定的社會(huì)危害性，但還沒達(dá)到‘嚴(yán)重侵害增值稅征管秩序的程度或者危及國家稅收收入’的程度”。[9]果真如此嗎？

圖1 虛開行為分類

根據(jù)《稅收征管法》第21條和《發(fā)票管理辦法》第2條規(guī)定，發(fā)票管理主要包括“印制、領(lǐng)購、開具、取得、保管、繳銷”六大環(huán)節(jié)，亦即國家發(fā)票管理秩序整體是由此六個(gè)環(huán)節(jié)的管理秩序組成。具體到增值稅專用發(fā)票，為了保護(hù)國家增值稅發(fā)票管理秩序，我國刑法分別在第205條規(guī)定了“虛開增值稅專用發(fā)票罪”、在第206條規(guī)定了“偽造、出售增值稅專用發(fā)票罪”、在第207條規(guī)定了“非法出售增值稅專用發(fā)票罪”、在第208條規(guī)定了“非法購買增值稅專用發(fā)票、購買偽造的增值稅專用發(fā)票罪”、在第210條規(guī)定了“持有偽造的發(fā)票罪”等罪名。對(duì)照來看，除了增值稅專用發(fā)票“繳銷”環(huán)節(jié)外，其他環(huán)節(jié)的違法行為均被納入刑法規(guī)制范圍。由此我們可以說，單純侵害增值稅專用發(fā)票“繳銷”環(huán)節(jié)管理秩序行為的危害性絕對(duì)達(dá)不到值得刑罰處罰的程度，而侵害其他環(huán)節(jié)增值稅專用發(fā)票管理秩序的行為危害性則可達(dá)到值得刑罰處罰的程度。

或許有人會(huì)產(chǎn)生如下疑問：一是既然刑法未將侵害增值稅專用發(fā)票“繳銷”環(huán)節(jié)管理秩序的行為入罪，即證明并非所有侵害增值稅專用發(fā)票管理秩序的行為都要納入刑法規(guī)制范圍，自然對(duì)于侵害增值稅專用發(fā)票“開具”、“取得”環(huán)節(jié)秩序的虛開行為也可能不予入罪。但是考察“繳銷”與“開具”、“取得”及其他環(huán)節(jié)行為，會(huì)發(fā)現(xiàn)“繳銷”環(huán)節(jié)行為不具有“外部性”[注]從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來看，外部性的概念是由馬歇爾和庇古在20世紀(jì)初提出的，是指一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體(生產(chǎn)者或消費(fèi)者)在自己的活動(dòng)中對(duì)旁觀者的福利產(chǎn)生了一種有利影響或不利影響，這種有利影響帶來的利益(或者說收益)或不利影響帶來的損失(或者說成本)，都不是生產(chǎn)者或消費(fèi)者本人所獲得或承擔(dān)的，是一種經(jīng)濟(jì)力量對(duì)另一種經(jīng)濟(jì)力量“非市場(chǎng)性”的附帶影響。，而其他環(huán)節(jié)均具有很強(qiáng)的“外部性”。因?yàn)椤鞍l(fā)票繳銷”是指用票單位按照規(guī)定向稅務(wù)機(jī)關(guān)上繳已使用或者未使用的發(fā)票，僅涉及用票單位與稅務(wù)機(jī)關(guān)的單一關(guān)系；而增值稅專用發(fā)票罪的“開具”、“取得”不僅涉及開票單位與受票單位的關(guān)系，還會(huì)涉及到開票單位、受票單位與稅務(wù)機(jī)關(guān)的關(guān)系，以及虛開的增值稅專用發(fā)票在縱向流轉(zhuǎn)的過程中牽涉的其他社會(huì)關(guān)系。這就意味著，侵害后者要比侵害前者的社會(huì)危害性大得多，不可等同視之。[注]本文認(rèn)為這正是刑法未將侵害“繳銷”環(huán)節(jié)管理秩序的行為入罪，而將侵害其他環(huán)節(jié)管理秩序的行為納入刑法規(guī)制范圍的根本原因。二是認(rèn)為將侵害其他環(huán)節(jié)管理秩序的行為入罪，原因可能是該類型行為在侵害增值稅專用發(fā)票管理秩序的同時(shí)，侵犯并且主要是侵犯了其他方面的社會(huì)關(guān)系，所以才會(huì)被納入到刑法規(guī)制范圍。因此，對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票行為入罪也應(yīng)如此。但是考察“偽造、出售增值稅專用發(fā)票”、“非法出售增值稅專用發(fā)票”、“非法購買增值稅專用發(fā)票、購買偽造的增值稅專用發(fā)票”等行為本身，除侵害增值稅專用發(fā)票管理秩序之外，并不會(huì)侵害到其他方面的社會(huì)關(guān)系。并且無論從理論還是從實(shí)踐來看，均未有人主張構(gòu)成相關(guān)犯罪需要其他附加條件。因此主張對(duì)虛開增值專用發(fā)票行為入罪添加其他條件，在邏輯上無論如何是講不通的。

以上是形式上對(duì)比侵害同類客體行為得出的結(jié)論。事實(shí)上，僅就虛開增值稅專用發(fā)票行為本身而言，亦可證明其可能具有嚴(yán)重的社會(huì)危害性。由于增值稅專用發(fā)票具有全面記錄經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、進(jìn)行會(huì)計(jì)核算、管理國家稅收、監(jiān)督經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的功能，同時(shí)又是購貨方據(jù)以抵扣稅款的法定憑證，因此虛開增值稅專用發(fā)票行為在侵害國家增值稅專用發(fā)票管理秩序的同時(shí)，還會(huì)侵害到企業(yè)財(cái)務(wù)管理秩序和其他經(jīng)營主體以及顧客利益，進(jìn)而侵害到國家稅收征管秩序、社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序等。首先，“虛開”也即不實(shí)地開具、取得增值稅專用發(fā)票行為，嚴(yán)重侵害了社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的基石——誠信。誠信是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的基石，如果沒有誠信，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制將難以為繼。在德國，意圖獲得不法財(cái)產(chǎn)利益的欺詐行為是可以直接構(gòu)成犯罪的。[10]其次，基于增值稅專用發(fā)票特有的“稅款抵扣”功能，使其具有了“現(xiàn)鈔”價(jià)值[11]，由此虛開增值稅專用發(fā)票行為被認(rèn)為是相當(dāng)于偽造“貨幣”或“準(zhǔn)貨幣”的行為[12]。而偽造“貨幣”、“準(zhǔn)貨幣”行為的社會(huì)危害性能說達(dá)不到值得刑罰處罰的程度嗎？再次，不同于普通發(fā)票，增值稅專用發(fā)票是可以縱向流轉(zhuǎn)的發(fā)票，也即虛開增值稅專用發(fā)票行為的危害具有巨大的“乘數(shù)效應(yīng)”，不僅侵害縱向關(guān)聯(lián)交易主體的利益，而且還會(huì)侵害企業(yè)正常經(jīng)營管理活動(dòng)、國家財(cái)會(huì)制度等。[注]增值稅專用發(fā)票特有的“稅款抵扣”功能和縱向流轉(zhuǎn)的特點(diǎn)，也決定了不能依照刑法第205條第2款“虛開普通發(fā)票罪”處罰虛開行為，因?yàn)樘撻_增值稅專用發(fā)票行為的社會(huì)危害性程度差異較大，而虛開普通發(fā)票罪的刑罰配置顯然難以包攝該種行為。尤其是在實(shí)行“以票控稅”模式的我國，虛開增值稅專用發(fā)票行為最終還會(huì)影響到國家宏觀經(jīng)濟(jì)決策。

論述至此，即便不考察既侵害發(fā)票管理秩序同時(shí)又侵害其他不確定利益的虛開行為的社會(huì)危害性，我們?nèi)钥傻贸鼋Y(jié)論，無論行為人主觀目的如何，虛開增值稅專用發(fā)票行為均可具有嚴(yán)重的社會(huì)危害性，亦即能夠達(dá)到值得刑罰的程度。這就意味著限制解釋的目的犯觀點(diǎn)，僅憑直觀感性判斷就絕對(duì)排除單純侵害增值稅專用發(fā)票管理秩序行為(出于營利或其他目的)，使本來應(yīng)受刑罰處罰的虛開行為脫離刑法規(guī)制。同時(shí)鑒于經(jīng)濟(jì)犯罪的“二次違法性”特征，不能說所有虛開行為均可構(gòu)成犯罪，具體還要看行為的社會(huì)危害性程度是否逾越了行政違法的邊界。

二、內(nèi)容考察：虛開增值稅專用發(fā)票罪的保護(hù)法益

將本罪限制解釋為“偷逃稅款”而不是其他特定目的犯，理論上源自于對(duì)本罪保護(hù)法益的認(rèn)定。

按照德日刑法理論，“構(gòu)成要件形成的出發(fā)點(diǎn)和指導(dǎo)思想是法益”。[13]亦即構(gòu)成要件是在保護(hù)某種特定法益的目的下設(shè)計(jì)的，所以對(duì)于構(gòu)成要件的理解應(yīng)以法益內(nèi)容為指導(dǎo)。[14]因此，如果認(rèn)定本罪的保護(hù)法益為國家稅收利益，則意味著只處罰侵害國家稅收利益的虛開行為。由此，即便其他虛開行為具有嚴(yán)重的社會(huì)危害性，也不應(yīng)包含在本罪處罰范圍之內(nèi)。對(duì)此有學(xué)者認(rèn)為，將不侵害國家稅收利益的行為排除出本罪處罰范圍，不僅不會(huì)影響到刑法的打擊效果，而且還能節(jié)約司法資源。[15]

但是我國刑法理論認(rèn)為犯罪客體并非“法益”而是“社會(huì)關(guān)系”。盡管近年來有學(xué)者頻繁使用法益概念來解析我國刑法問題，但是并沒有體現(xiàn)出對(duì)于“社會(huì)關(guān)系”的比較優(yōu)勢(shì)，反而引起多方面的聲討，認(rèn)為法益理論“不過是客體理論的替代物，在嚴(yán)肅的刑法理論前面不過是換了一件‘馬甲’而已”。[16]

不過，正因?yàn)榉ㄒ媸莻€(gè)頗具爭議的概念，并且刑法也未明確具體犯罪的保護(hù)法益，這也給學(xué)者發(fā)揮“聰明才智”，依據(jù)個(gè)人私見推定具體犯罪的保護(hù)法益留下了空間。由此，我們姑且不考慮法益理論是否適用于我國刑法，不妨先看一看將本罪保護(hù)法益認(rèn)定為國家稅收利益的依據(jù)是否充分。

主張將本罪保護(hù)法益認(rèn)定為國家稅收利益主要是基于以下四點(diǎn)依據(jù)：(1)體系依據(jù)。認(rèn)為虛開增值稅專用發(fā)票罪是放在“危害稅收征管罪”罪名之下，因此本罪的保護(hù)法益應(yīng)為國家稅收征管秩序，而國家稅收征管秩序的核心是國家稅收利益，所以不侵害國家稅收利益的行為不能危害國家稅收征管秩序。[17](2)刑罰依據(jù)。認(rèn)為盡管刑法修正案(八)取消了本罪死刑規(guī)定，但其最高法定刑仍為無期徒刑，“然而主觀上沒有騙稅目的，客觀上對(duì)國家稅收沒有危害的行為……危害小于對(duì)國家稅收有實(shí)際危害的偷稅罪、暴力抗稅罪、逃稅罪和騙取出口退稅罪”， 因此如果不將本罪保護(hù)法益認(rèn)定為國家稅收利益，與對(duì)國家稅收利益有實(shí)際危害的逃稅罪、暴力抗稅罪和騙取出口退稅罪相比，必然會(huì)造成罪刑上的不協(xié)調(diào)。[15](3)立法歷史依據(jù)。認(rèn)為雖然法律沒有明確規(guī)定主觀目的或客觀結(jié)果作為虛開增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要件，但是根據(jù)相關(guān)立法文件、立法背景，還是可以推測(cè)立法上設(shè)置虛開增值稅專用發(fā)票罪的目的，本質(zhì)上在于保護(hù)國家稅收利益。[4]19(4)司法實(shí)踐依據(jù)。認(rèn)為司法實(shí)踐上最初對(duì)以虛開增值稅專用發(fā)票為手段進(jìn)行偷稅或騙稅的行為以偷稅罪定罪量刑，亦可證明本罪保護(hù)法益為國家稅收利益。[18]

分別考察以上四點(diǎn)依據(jù)。從體系依據(jù)上看，存在著將國家稅收征管制度簡單等同于國家稅收利益的錯(cuò)誤。國家稅收征管秩序與國家稅收利益并非對(duì)等概念，而是類與種的關(guān)系。不能因?yàn)閲叶愂照鞴苤刃虻暮诵氖菄叶愂绽妫桶褔叶愂照鞴苤刃虻韧趪叶愂绽?，而忽視國家稅收征管秩序包含的其他?nèi)容。并且從刑法分則第三章第六節(jié)的罪名來看，諸如持有偽造的發(fā)票行為、非法出售發(fā)票行為等并未侵害國家稅收利益，但是仍然可以構(gòu)成犯罪。由此可見，“危害國家稅收征管罪”之下的具體罪名，并非都必須要侵害國家稅收利益。

從刑罰依據(jù)上看，拿虛開增值稅專用發(fā)票罪與逃稅和暴力抗稅罪進(jìn)行比較，存在著“循環(huán)論證”的錯(cuò)誤。因?yàn)楸容^本身即是建立在論者已然確認(rèn)本罪同其他兩種犯罪的保護(hù)法益同樣都是國家稅收利益的基礎(chǔ)之上，否則就失去了比較的意義。但是我們需要的恰恰是從比較中推出本罪的保護(hù)法益是國家稅收利益的結(jié)論。這是典型的“循環(huán)論證”。退一步講，即便認(rèn)定為本罪的保護(hù)法益為國家稅收利益，基于最高刑配置的巨大差異，對(duì)于同等程度侵犯了國家稅收利益的行為，也無法實(shí)現(xiàn)論者所期望的“均衡”。

從立法歷史依據(jù)看，認(rèn)定本罪的保護(hù)法益是國家稅收利益也不符合實(shí)際。我國刑法最初將虛開增值稅專用發(fā)票行為入罪，規(guī)定在1994年6月3日最高人民法院和最高人民檢察院聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于辦理偽造、倒賣、盜竊發(fā)票刑事案件使用法律的規(guī)定》(簡稱“1994年規(guī)定”)第二條，即“以營利為目的，非法為他人代開、虛開發(fā)票金額累計(jì)在50 000元以上的，或者非法為他人代開、虛開增值稅專用折抵稅額累計(jì)在10 000元以上的，以投機(jī)倒把罪追究刑事責(zé)任?！憋@然，“以營利為目的”的虛開行為只能侵害增值稅專用發(fā)票管理秩序，而不會(huì)侵害到國家稅收利益。

有學(xué)者依據(jù)“1995年單行刑法”[注]1995年10月30日第八屆全國人大常委會(huì)第十六次會(huì)議通過的《關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票的決定》。的前置性說明“為了懲治……偷稅、騙稅等犯罪”，推斷出立法者設(shè)置本罪的意圖就是保護(hù)國家稅收利益。[4]其錯(cuò)誤在于把“等外”性質(zhì)的“兜底性”規(guī)定理解為“等內(nèi)”性質(zhì)的規(guī)定。因?yàn)榘凑铡暗取弊质褂玫囊话阋?guī)則，不會(huì)在兩個(gè)并列的詞或短語后煞尾，即便是煞尾，也會(huì)帶有前列各項(xiàng)總計(jì)的確切數(shù)字?；谔撻_增值稅專用發(fā)票行為明顯的手段性特征[19]，虛開行為可能具有多種目的，因而此處的前置說明，應(yīng)該是立法者選擇比較有代表性的“偷稅、逃稅”目的之后，用“等”字表示列舉未完，避免“掛一漏萬”的“兜底性”規(guī)定。有學(xué)者認(rèn)為即便如此，“等外”的其他虛開行為同樣也應(yīng)是與“偷稅、逃稅”性質(zhì)相同的侵害國家稅收利益行為。不過考慮到法律語言的精確性，如果立法者有這樣的意圖，肯定會(huì)在“犯罪”之前加上“侵害國家稅收利益的”的“性質(zhì)”限定，而不會(huì)直接以“犯罪”結(jié)束。事實(shí)上，基于虛開行為目的的多樣性，不將本罪保護(hù)法益限定為國家稅收利益，反而更有利于保持本罪的適用彈性，恰恰體現(xiàn)了立法者的過人智慧。

有學(xué)者認(rèn)為從立法背景上看，設(shè)置虛開增值稅專用發(fā)票罪時(shí)，“出于其他目的的虛開情況還未出現(xiàn)，虛開增值稅專用發(fā)票就是為了偷騙稅款”[4]19，并由此推論設(shè)置虛開增值稅專用發(fā)票罪的立法目的就是為了保護(hù)國家稅收利益。這種推斷明顯存在著混淆立法動(dòng)因和立法目的的錯(cuò)誤。因?yàn)榧幢闶且酝凋_稅款為目的的虛開行為引致立法設(shè)置本罪，也不能證明設(shè)置本罪的目的就只是為了處罰以此為目的的虛開行為。

從司法實(shí)踐依據(jù)看，存在著將“偶然性現(xiàn)象”當(dāng)作“必然性本質(zhì)”的錯(cuò)誤。司法實(shí)踐最初對(duì)以虛開增值稅專用發(fā)票為手段進(jìn)行偷稅或騙稅的行為以偷稅罪定罪量刑，是因?yàn)槠鋾r(shí)刑法尚未單獨(dú)設(shè)立“虛開增值稅專用發(fā)票罪”，而“1994年規(guī)定”只是明確對(duì)“以營利為目的”的虛開行為以“投機(jī)倒把罪追究刑事責(zé)任”。并且“以營利為目的”的非法為他人虛開行為顯然無法包含“以偷逃稅款為目的”的虛開行為。[注]“營利”是指在行為本身中謀取利益，“營利目的”即是希求單純通過虛開增值稅專用發(fā)票行為本身即可獲取的利益，而單純通過虛開行為無法獲取“偷逃稅款”的結(jié)果，還需要借助行為人或第三人的其他行為才能實(shí)現(xiàn)。所以說“營利目的”的虛開行為無法包括“偷逃稅款目的”的虛開行為。所以司法實(shí)踐對(duì)以虛開為手段進(jìn)行偷稅或騙稅的行為以偷稅罪定罪量刑不過是特殊時(shí)期的特殊現(xiàn)象，而不具有普遍性、永恒性。及至“1995年單行刑法”單獨(dú)設(shè)立“虛開增值稅專用發(fā)票罪”，為其配置了最高為死刑的較大刑罰幅度，并且不再限定主觀目的，則是明顯擴(kuò)大了本罪包攝范圍，并且足以保證“罪責(zé)刑相適應(yīng)”原則貫徹。由此對(duì)以虛開為手段進(jìn)行偷逃稅款的行為規(guī)定以虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。對(duì)此，1996年司法解釋[注]1996年最高人民法院《關(guān)于適用<全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定>的若干問題的解釋》第一條規(guī)定，“利用虛開的增值稅專用發(fā)票抵扣稅款或者騙取出口退稅的，應(yīng)當(dāng)依照《決定》第一條的規(guī)定(即虛開增值稅專用發(fā)票罪)定罪處罰；以其他手段騙取國家稅款的，仍應(yīng)依照《全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治偷稅、抗稅犯罪的補(bǔ)充規(guī)定》的有關(guān)規(guī)定定罪處罰。”明確規(guī)定“利用虛開的增值稅專用發(fā)票抵扣稅款或者騙取出口退稅的，應(yīng)當(dāng)依照《決定》第一條的規(guī)定(即虛開增值稅專用發(fā)票罪)定罪處罰”。

基于以上論述可知，盡管在我國實(shí)行“以票控稅”的稅收征管模式下，虛開增值稅專用發(fā)票行為與偷騙稅款行為具有割舍不斷的聯(lián)系，但不能只看到虛開行為與偷逃稅款的單向關(guān)系，而忽略虛開增值稅專用發(fā)票行為可能涉及的其他方面。事實(shí)上，從1996年最高人民法院研究室《關(guān)于對(duì)無騙稅或偷稅故意、沒有造成國家稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為如何定性問題的批復(fù)》第二條規(guī)定“行為人虛開增值稅專用發(fā)票，不論有無騙稅或偷稅故意、是否實(shí)際造成國家稅款的實(shí)際損失，構(gòu)成犯罪的，均應(yīng)依照《刑法》第205條的規(guī)定定罪處罰”中可以看出，本罪的犯罪客體首先并且主要是國家增值稅專用發(fā)票管理秩序，同時(shí)保護(hù)的如“國家稅收利益”等不過是“隨機(jī)客體”。[20]

三、后果考察：限制解釋的目的犯觀點(diǎn)的內(nèi)在沖突

從后果上看，將本罪限制解釋為“偷逃稅款”的目的犯，非但不能促進(jìn)問題的解決，而且還會(huì)造成至少兩個(gè)方面的沖突，導(dǎo)致司法適用的混亂。

(一)條文規(guī)定的沖突

我國刑法第205條第3款規(guī)定了虛開增值稅專用發(fā)票罪的四種行為方式，即“為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開”。按照語言的一般邏輯，結(jié)合本條第1款可以這樣理解，即只要實(shí)施了“為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開”四種行為方式之一的，均可構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

很明顯，如果沒有后續(xù)利用行為，對(duì)于以上任一行為方式而言，行為人均不可能通過該行為直接實(shí)現(xiàn)損害國家稅收利益的后果。由此可知，將本罪認(rèn)定為目的犯，準(zhǔn)確地說應(yīng)該是“短縮的二行為犯”類型，即“實(shí)施符合構(gòu)成要件的行為后，還需要行為人或第三者實(shí)施其他行為才能實(shí)現(xiàn)的情形”，而非“斷絕的結(jié)果犯”類型。[21]

通說觀點(diǎn)認(rèn)為本罪的主觀方面是故意。我國傳統(tǒng)刑法理論認(rèn)為犯罪目的只存在于直接故意犯罪之中，是直接故意的意志內(nèi)容[22]，即積極追求特定社會(huì)危害后果的發(fā)生。由此，對(duì)于“為自己虛開”、“讓他人為自己虛開”兩種行為方式，盡管行為人不能直接追求“偷逃稅款”后果，但是作為“受票人”，依然可以借助本人或第三人的其他行為實(shí)現(xiàn)偷逃國家稅款的后果，即可以具有“偷逃稅款”的目的。但是對(duì)于“為他人虛開”、“介紹他人虛開”兩種行為方式而言，不但無法直接希求“偷逃稅款”目的，而且由于并非可以利用虛開的增值稅專用發(fā)票實(shí)施偷逃稅款行為的“受票人”，所以也不可能存在通過借助本人或第三人行為追求“偷逃稅款”的目的。這就導(dǎo)致目的犯觀點(diǎn)和刑法實(shí)然規(guī)定的沖突，即一方面目的犯觀點(diǎn)要求行為人主觀上具有“偷逃稅款”的目的，另一方面在“為他人虛開”、“介紹他人虛開”的行為方式中不可能具有此種目的，即此兩種方式不能成為本罪行為方式。

由此，有學(xué)者一方面否認(rèn)通說觀點(diǎn)，主張本罪既可以由直接故意構(gòu)成，也可以由間接故意構(gòu)成；另一方面套用德日刑法理論，對(duì)“故意”、“目的”內(nèi)涵，以及目的與故意的關(guān)系進(jìn)行重新解釋。比如認(rèn)為目的犯之“目的”并非直接故意的意志內(nèi)容，而是“超出故意之外”的獨(dú)立主觀要素，并且僅作為“主觀內(nèi)心傾向”存在于行為人內(nèi)心即可，而不要求有與之相對(duì)應(yīng)的構(gòu)成要件事實(shí)。按照這種說法，在“為他人虛開”、“介紹他人虛開”的行為方式中，行為人當(dāng)然可以具有不需要積極追求、也不要求是否能夠?qū)崿F(xiàn)的偷逃稅款的“主觀內(nèi)心傾向”。[4]20，121不過這是回避我國刑法有關(guān)“故意”的實(shí)然規(guī)定，直接套用德日刑法理論得出的結(jié)論。事實(shí)上，基于辯證唯物主義的立場(chǎng)，考察我國刑法第14條規(guī)定，可知我國刑法語境下根本不可能存在“超出故意之外”、與認(rèn)識(shí)因素?zé)o關(guān)、并非意志內(nèi)容、僅作為行為人“主觀內(nèi)心傾向”的獨(dú)立目的。并且落實(shí)到司法適用中，如果認(rèn)為目的犯之“目的”僅僅作為行為人的“主觀內(nèi)心傾向”即可，那么實(shí)務(wù)中又如何去認(rèn)定呢？由此只能交給法官自由判斷。并且由于不要求其具有現(xiàn)實(shí)可能性，必然違背“主客觀相統(tǒng)一原則”，導(dǎo)致主觀歸罪。

(二)適用效果的沖突

前文證明了即便是單純侵害國家發(fā)票管理秩序的虛開行為也可能具有嚴(yán)重的社會(huì)危害性。除此不論，將本罪解釋為“偷逃稅款”的目的犯觀點(diǎn)還可能出于以下原因，即除以“偷逃稅款”為目的的虛開行為外，出于其他目的的虛開行為社會(huì)危害性均達(dá)不到值得刑罰處罰的程度；或者由于本罪的保護(hù)法益是國家稅收利益，因此即便出于其他目的的虛開行為也具有嚴(yán)重的社會(huì)危害性，但也不應(yīng)按本罪定罪處罰。

撇開單純侵害國家發(fā)票管理秩序的虛開行為(以營利為目的或者無目的)不說，虛開行為人除出于“偷逃稅款”目的實(shí)施虛開行為外，還可能出于其他目的實(shí)施虛開行為。比如出于騙取投融資、獲取優(yōu)勢(shì)競(jìng)爭地位、騙取國家財(cái)政補(bǔ)助、騙取上市資格、掩蓋走私貪賄活動(dòng)等目的實(shí)施的虛開行為。這些行為，除侵害國家發(fā)票管理秩序外，可能侵害國家財(cái)政資金利益，比如出于騙取國家財(cái)政補(bǔ)助目的的虛開；可能侵害其他經(jīng)營主體、金融機(jī)構(gòu)、證券市場(chǎng)、普通民眾利益，比如出于騙取投融資、籌劃上市等目的的虛開；可能侵害海關(guān)管理秩序，比如出于掩蓋走私目的的虛開；等等，不一而足。顯然，我們不能說只有侵害國家稅收利益的虛開行為的社會(huì)危害性才能達(dá)到值得刑罰處罰的程度，其他既侵害國家發(fā)票管理秩序又侵害其他利益的虛開行為均達(dá)不到值得刑罰處罰的程度。否則明顯違背“相同法益同等保護(hù)”的現(xiàn)代刑法理念。

那么是不是說除侵害國家稅收利益的虛開行為外，其他虛開行為已經(jīng)為其他刑法罪名所規(guī)制了呢？有極端的觀點(diǎn)主張取消本罪，理由是單純侵害國家發(fā)票管理秩序的虛開行為可以用“虛開普通發(fā)票罪”規(guī)制，以偷逃稅款為目的的虛開行為可以用偷稅罪、逃稅罪名來規(guī)制[23]，但是對(duì)于其他以虛開為手段的行為如何定罪處罰卻沒有論及?，F(xiàn)實(shí)來看，有些虛開行為，即便不納入虛開增值稅專用發(fā)票罪，因?yàn)槟康男袨橛|犯罪名的刑罰幅度較大，以其目的行為觸犯罪名定罪量刑也能做到罪責(zé)刑相適應(yīng)。比如出于掩蓋走私和貪污賄賂活動(dòng)的虛開，可以作為走私罪、貪污罪、受賄罪的預(yù)備行為處罰；對(duì)于騙取國家財(cái)政補(bǔ)助的行為可以按詐騙罪定罪處罰等。但是有些虛開行為，如果被排除出本罪處罰范圍，因?yàn)槟康男袨槲从|犯其他罪名或者說目的行為處罰罪名刑罰設(shè)置幅度較低，這就無法保證具體虛開行為得到相應(yīng)的處罰。比如對(duì)于虛開發(fā)票獲取競(jìng)爭優(yōu)勢(shì)地位、虛開發(fā)票虛增業(yè)績騙取投融資等其他侵害國家利益、其他經(jīng)營主體利益、市場(chǎng)競(jìng)爭秩序的行為，無論有多嚴(yán)重，因?yàn)槠洳⑽辞趾叶愂绽?，都不能以本罪?guī)制，同時(shí)刑法上也沒有其他罪名可以規(guī)制，所以只能放之任之。再比如對(duì)于以騙取貸款為目的的虛開行為，如果不以本罪規(guī)制，那么無論行為社會(huì)危害后果多么嚴(yán)重，都只能以騙取貸款罪處罰，最多只能判處七年以下有期徒刑，很難說能保證罪責(zé)刑相適應(yīng)。

總而言之，如果按照目的犯觀點(diǎn)，將虛開增值稅專用發(fā)票罪的處罰范圍限定為以“偷逃稅款”為目的的虛開行為，必定會(huì)“掛一漏萬”，人為造成刑法規(guī)制的缺位，使本來嚴(yán)密的“罪網(wǎng)”漏洞百出，有放縱犯罪之虞。

四、語境考察：目的犯理論的適用語境

將本罪認(rèn)定為目的犯的關(guān)鍵，還在于我國刑法存在與德日刑法同等內(nèi)涵的目的犯的概念，及其適用語境。同樣可惜的是，在過往的研究中，學(xué)者也沒有對(duì)此進(jìn)行考察，只是想當(dāng)然地直接應(yīng)用到虛開增值稅專用發(fā)票罪的研究上。為此，本文擬從概念體系和具體內(nèi)涵兩個(gè)層面對(duì)目的犯概念及其適用語境進(jìn)行考察。

到達(dá)西安，已近黃昏。一輪被暮色放大了的落日掛在了古城墻上，整座城市被余暉渲染得無比莊重堂皇，從城門洞里走進(jìn)逆光的車流和行人，宛若窯洞門窗上那些被歲月風(fēng)雨沖刷過的窗花，模糊了細(xì)節(jié)，卻有著剪影般的凝重分明。

首先，從目的犯存在的概念體系考察。概念是構(gòu)造理論的磚石。[24]具體學(xué)科的概念是指“適用于或涉及某一種理論觀點(diǎn)、或?yàn)槟骋焕碚撚^點(diǎn)的建構(gòu)而提出的”。[25]由此可見，概念是理論體系的概念，或者說是從屬于理論體系的。離開了理論體系，即便是字面上相同的概念，也可能具有完全不同的內(nèi)涵。這點(diǎn)從“小姐”的內(nèi)涵演變即可看出。同時(shí)，理論體系的發(fā)展與進(jìn)步，首先表現(xiàn)為對(duì)核心概念與概念體系的摧毀與重構(gòu)。因此我們不能離開理論體系、文化背景而空談概念，更不能不加考察，直接引用不同理論體系下的概念。

德日刑法理論中的目的犯，是“以一定目的作為特別構(gòu)成要件的犯罪”[5]，是構(gòu)成要件理論下的概念。而構(gòu)成要件理論是階層犯罪論體系的基石。在階層犯罪論體系下，行為符合構(gòu)成要件，并使所有的構(gòu)成要件都滿足，這是行為人負(fù)刑事責(zé)任的基本條件。[26]但是我國刑法理論并非建立在三階層犯罪論體系之上，而是建立在四要件犯罪構(gòu)成理論之上。

對(duì)于四要件犯罪構(gòu)成理論，刑法學(xué)者普遍認(rèn)為其并不包含構(gòu)成要件概念。如陳興良教授明確指出四要件是“沒有構(gòu)成要件的犯罪構(gòu)成”[27]，張明楷教授亦認(rèn)為“我國的犯罪構(gòu)成與德國、日本的構(gòu)成要件不是等同概念”。[28]由此，在四要件犯罪構(gòu)成理論下，當(dāng)然不會(huì)存在“以一定目的作為特別構(gòu)成要件”的目的犯概念。

客觀地說，近年來隨著中外刑法學(xué)術(shù)交流的日益勃興，德日刑法的三階層犯罪論體系廣泛傳入我國并迅速獲得青睞，對(duì)推進(jìn)我國刑法研究有很大的借鑒作用。[29]但是同時(shí)也應(yīng)看到，盡管飽受沖擊，四要件犯罪構(gòu)成理論仍然在我國刑法理論體系中占據(jù)統(tǒng)治性的地位。并且表面上不同的理論體系，背后反映的其實(shí)是世界觀和方法論的巨大差異?？疾旆缸镎擉w系背后的哲學(xué)，明顯會(huì)發(fā)現(xiàn)三階層是建立在形而上學(xué)的二元本體論基礎(chǔ)之上，而四要件則是建立在辯證的一元論基礎(chǔ)之上。學(xué)者無視這種差別，直接套用德日刑法理論固然是學(xué)術(shù)偷懶行為；否認(rèn)這種差別，更是掩耳盜鈴、自欺欺人的表現(xiàn)。

其次，從目的與故意的關(guān)系考察。德日刑法中沒有“故意”的實(shí)然規(guī)定，也未明確故意和目的的關(guān)系，因此留給學(xué)者很大的解釋空間。德國刑法理論普遍認(rèn)為目的犯之“目的”是與意志因素不同、與認(rèn)識(shí)因素?zé)o關(guān)，超出故意之外的獨(dú)立主觀要素，并且只是作為“主觀內(nèi)心傾向”存在于行為人的內(nèi)心即可，而不要求有與之相對(duì)應(yīng)的構(gòu)成要件事實(shí)。并且由三階層犯罪論體系的認(rèn)定邏輯還可看出，德日刑法的主觀要素，無論是故意還是目的，均不包含對(duì)行為本身及其后果的價(jià)值評(píng)價(jià)。

對(duì)比我國刑法第14條“故意”規(guī)定，會(huì)發(fā)現(xiàn)有很大不同。形式上看，我國刑法中的“故意”只是包括直接故意和間接故意兩種形式，而德國刑法理論的“故意”包括無條件故意第一級(jí)(犯罪目的)、直接故意(無條件故意第二級(jí))和間接故意(有條件故意)，日本刑法理論的“故意”則包括確定的故意和不確定的故意兩種。并且基于辯證邏輯的基本觀點(diǎn)[30]，還會(huì)發(fā)現(xiàn)二者在內(nèi)涵上有巨大差異。首先，意志和目的是本質(zhì)與現(xiàn)象的關(guān)系，意志是目的的本質(zhì)規(guī)定，目的是意志的表現(xiàn)形式，目的反映意志，意志表現(xiàn)為目的。所以不存在與意志因素不同的“目的”。其次，認(rèn)識(shí)和意志并非“理論理性”和“實(shí)踐理性”兩種官能，而是主觀精神的不同態(tài)度，統(tǒng)一于行為人的主觀方面，是一而二、二而一的關(guān)系。沒有無認(rèn)識(shí)的意志，也沒有無意志的認(rèn)識(shí)。所以也不存在與認(rèn)識(shí)要素?zé)o關(guān)的“目的”。再次，故意不僅包含對(duì)行為事實(shí)的認(rèn)識(shí)和意志，并且包含對(duì)行為價(jià)值的認(rèn)識(shí)和意志。因?yàn)槭聦?shí)表現(xiàn)價(jià)值，價(jià)值蘊(yùn)含在事實(shí)之中。此外，犯罪目的是主觀目的與客觀目的的統(tǒng)一，主觀目的必須可以客觀化為現(xiàn)實(shí)危險(xiǎn)性的目的[31]，否則不是目的或不是目的的全部內(nèi)容，而只是目的的片面性規(guī)定。因此不存在不具有現(xiàn)實(shí)性、僅作為“主觀內(nèi)心傾向”的目的。

由此可知，我國有學(xué)者套用德日刑法理論，認(rèn)為目的犯之“目的”是超出故意之外的獨(dú)立主觀要素，并且只是存在于行為人的內(nèi)心即可，而不要求有與之相對(duì)應(yīng)的構(gòu)成要件事實(shí)，顯然是忽視了我國刑法中的故意與德日刑法中的故意從形式到內(nèi)容的根本不同。[32]

基于以上論述，可知我國刑法語境下根本就不存在德日刑法理論中的目的犯概念，也不存在目的犯理論的適用語境。不過，這并不意味著我國刑法不能有自己的目的犯概念。只是這種目的犯之“目的”必須是存在于故意之中、作為意志內(nèi)容的現(xiàn)實(shí)目的，而并非“超出故意之外”的抽象目的。

五、結(jié)論：我國刑法語境下虛開增值稅專用發(fā)票罪的限制適用

綜上所述，將虛開增值稅專用發(fā)票罪限制解釋為目的犯的觀點(diǎn)并不成立。但是我們并不否認(rèn)其追求謙抑刑法、合理刑法的價(jià)值主張。不過僅僅是指出該觀點(diǎn)不成立并不能解決問題。亦即即便我們知道了不能怎么做，但并不意味著我們就知道應(yīng)該怎么做。不過由以上的考察可以看出，我國學(xué)者常常陷入了一個(gè)誤區(qū)，即脫離我國刑法語境分析研究我國刑法問題。

按照我國刑法基本理論，犯罪目的是反映主觀方面特征的重要因素?；谔撻_增值稅專用發(fā)票承載的多重社會(huì)關(guān)系，虛開增值稅專用發(fā)票行為可能具有多種目的。而出于不同目的實(shí)施的虛開行為，由于針對(duì)不同的社會(huì)關(guān)系，在社會(huì)危害性程度上有著較大區(qū)別。亦即主觀目的是反映具體虛開行為社會(huì)危害性程度的重要情節(jié)因素。

但是套用德日刑法理論，將本罪限制解釋為目的犯，簡單化、形式化的“一刀切”出罪方式與我國刑法理論并不配伍。在我國刑法語境下，犯罪認(rèn)定是形式和內(nèi)容的統(tǒng)一、本質(zhì)與現(xiàn)象的統(tǒng)一、事實(shí)與價(jià)值的統(tǒng)一，是對(duì)主客觀辯證統(tǒng)一行為的整體判斷。并且刑法第13條明確規(guī)定與之相應(yīng)的出罪路徑。

由此，要限制(并且必須要限制)虛開增值稅專用發(fā)票罪處罰范圍，必須依據(jù)刑法第13條“但書”規(guī)定，將主觀特定目的放到主客觀辯證統(tǒng)一的犯罪構(gòu)成整體之中，作為反映主觀方面特征的考量因素之一，與虛開數(shù)額、造成國家稅款損失數(shù)額等反映主體、客觀方面、客體特征的所有因素一起考察，將“情節(jié)顯著輕微危害不大的”虛開行為排除出本罪處罰范圍。