彭遠(yuǎn)鳳

（三江學(xué)院，江蘇 南京 210012）

一、我國審計(jì)報(bào)告相關(guān)準(zhǔn)則的修訂背景

原審計(jì)報(bào)告基本為格式化文本，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告時(shí)，才會(huì)在審計(jì)意見段前增加說明段，說明導(dǎo)致非無保留意見的事項(xiàng)或者在審計(jì)意見段后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，強(qiáng)調(diào)需提醒報(bào)表使用人關(guān)注的事項(xiàng)。出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告畢竟是少數(shù)情況，根據(jù)中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的《上市公司2017年年報(bào)審計(jì)情況分析報(bào)告》記載，2017年為上市公司出具的3512份審計(jì)報(bào)告中，標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告為3380份，占比96.24%，2016年、2015年這一比例分別96.62%、96.34% 。 所以，每年出具的標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告占了絕大多數(shù)，對(duì)于財(cái)務(wù)信息使用者來說只能獲知鑒證結(jié)論，只要看一下審計(jì)意見段即可，并不能從千篇一律的審計(jì)報(bào)告中獲得更多個(gè)性化的信息，即便是非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告闡述的重大事項(xiàng)也非常有限。時(shí)代在快速前進(jìn)，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)愈加繁榮復(fù)雜，財(cái)務(wù)信息使用者希望能夠從公開公正的渠道獲得更具體更具個(gè)性化的信息，注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)、公信力強(qiáng)，應(yīng)為其提供更多信息，以利于他們做出決策。審計(jì)報(bào)告相關(guān)準(zhǔn)則的修訂是在原審計(jì)報(bào)告不能滿足財(cái)務(wù)信息使用者需求的背景下產(chǎn)生的。

2015 年1 月，國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)（IAASB）發(fā)布了新制定（修訂）的相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則，包括制定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)準(zhǔn)則，修訂對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見和出具審計(jì)報(bào)告、持續(xù)經(jīng)營、審計(jì)師與其他信息相關(guān)的責(zé)任等國際審計(jì)準(zhǔn)則。

我國為了順應(yīng)時(shí)代和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、與國際審計(jì)準(zhǔn)則接軌，更好地為財(cái)務(wù)信息使用人服務(wù)，2016年12月，財(cái)政部發(fā)布財(cái)會(huì)〔2016〕24號(hào)文，新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則正式發(fā)布，此次修訂涉及12項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則。其中做出實(shí)質(zhì)性修訂的準(zhǔn)則有7項(xiàng)，包括1504號(hào)在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)、1501號(hào)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見和出具審計(jì)報(bào)告、1502號(hào)在審計(jì)報(bào)告中發(fā)表非無保留意見等。另外5項(xiàng)準(zhǔn)則僅做了相應(yīng)文字調(diào)整，此處不一一列舉。本次修訂最大的亮點(diǎn)就是在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，增加了審計(jì)報(bào)告信息含量。

二、審計(jì)報(bào)告合規(guī)性研究

新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則自2018年1月1日起全面實(shí)施，為了研究新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)施情況筆者在房地產(chǎn)行業(yè)中選取了35家上市公司為樣本，對(duì)其2017年度審計(jì)報(bào)告進(jìn)行了手工統(tǒng)計(jì)（數(shù)據(jù)來源：巨潮資訊網(wǎng)），旨在以房地產(chǎn)行業(yè)為窗口，研究新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)施情況，并發(fā)現(xiàn)問題和提出建議。

從35份房地產(chǎn)業(yè)上市公司審計(jì)報(bào)告中關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的表達(dá)形式上看，大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用文本敘述式，占比71%，其余采用了列表式。其中立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所較多采用了列表式，一般為兩列（如圖1所示）。對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)編號(hào)的審計(jì)報(bào)告占比86%，未編號(hào)的占比14%。對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)應(yīng)對(duì)措施編號(hào)的審計(jì)報(bào)告占比77%，未編號(hào)的占比20%，另有一份審計(jì)報(bào)告對(duì)部分審計(jì)應(yīng)對(duì)措施編號(hào)，部分沒有編號(hào)。雖然在準(zhǔn)則中未對(duì)是否編號(hào)做出明確規(guī)定，但筆者認(rèn)為編號(hào)能使審計(jì)報(bào)告更加條理清晰，方便閱讀，同一份審計(jì)報(bào)告中應(yīng)當(dāng)保持一致，不應(yīng)當(dāng)部分編號(hào)，部分不編號(hào)。

圖1

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)描述中索引相關(guān)披露位置的占比92%，3份審計(jì)報(bào)告未索引相關(guān)披露位置，占樣本審計(jì)報(bào)告數(shù)的8%。將索引置于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)描述段之首的占比69%，置于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)描述段尾的占比14%，置于該段落中部的占比9%。根據(jù)《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》第十三條的規(guī)定“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)分別索引至財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)披露（如有）”，準(zhǔn)則中對(duì)索引書寫的位置未做出規(guī)定。筆者認(rèn)為，在閱讀審計(jì)報(bào)告時(shí)將關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)索引至相關(guān)披露位置，并且將索引置于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)描述段之首非常有利于報(bào)表使用者方便、快捷地獲取更為詳盡的信息，建議索引前置。

利安達(dá)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)000691-亞太實(shí)業(yè)出具的審計(jì)報(bào)告中，將對(duì)持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)在“與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性”段落單獨(dú)描述，未包括在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)內(nèi)。符合《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1324號(hào)——持續(xù)經(jīng)營》及《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》第十五條的規(guī)定。

在查閱35份樣本審計(jì)報(bào)告時(shí)，筆者還關(guān)注到，華普天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)000558-萊茵體育、002208-合肥城建出具的兩份審計(jì)報(bào)告，對(duì)每一關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)給出了一個(gè)結(jié)論式表達(dá)，如下所訴“通過實(shí)施以上程序，我們沒有發(fā)現(xiàn)合肥城建房地產(chǎn)開發(fā)收入確認(rèn)存在異常?！薄吨袊?cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》第十一條規(guī)定“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的應(yīng)對(duì)以對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體進(jìn)行審計(jì)并形成審計(jì)意見為背景，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)單獨(dú)發(fā)表意見”。華普天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)每一關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)給出的如上所述的結(jié)論式表達(dá)，是否與準(zhǔn)則相悖值得探究。

三、審計(jì)報(bào)告質(zhì)量研究

35份樣本審計(jì)報(bào)告中關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)列事項(xiàng)數(shù)一般為2-3項(xiàng)，中位數(shù)為2.5，眾數(shù)為2。每一關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)對(duì)應(yīng)的審計(jì)應(yīng)對(duì)措施一般4-6條，多的達(dá)到十條以上。每份審計(jì)報(bào)告中審計(jì)應(yīng)對(duì)措施總數(shù)5-20項(xiàng)不等，中位數(shù)為11.5，眾數(shù)為8、9、11。

35份樣本報(bào)告中，29份審計(jì)報(bào)告將房地產(chǎn)銷售業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)識(shí)別為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，占樣本報(bào)告總數(shù)的83%。其理由是：由于房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的收入對(duì)公司的重要性，以及單個(gè)房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目銷售收入確認(rèn)上的細(xì)小錯(cuò)誤匯總起來可能對(duì)公司的利潤產(chǎn)生重大影響。該關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)應(yīng)對(duì)措施按被列舉頻數(shù)由高到低排列，前五項(xiàng)分別為：關(guān)鍵內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行有效性；檢查合同等書面文件，以評(píng)價(jià)公司有關(guān)房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的收入確認(rèn)政策是否符合相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求；檢查買賣合同及可以證明房產(chǎn)已達(dá)到交付條件并已交付的支持性文件，以評(píng)價(jià)相關(guān)房產(chǎn)銷售收入是否已按照公司的收入確認(rèn)政策確認(rèn)；就資產(chǎn)負(fù)債表日前后確認(rèn)房產(chǎn)銷售收入的項(xiàng)目，選取樣本，檢查可以證明房產(chǎn)已達(dá)到交付條件并已交付的支持性文件，以評(píng)價(jià)相關(guān)房產(chǎn)銷售收入是否在恰當(dāng)?shù)钠陂g確認(rèn)；對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目中本年確認(rèn)的房產(chǎn)銷售收入，選取樣本，將其單方平均售價(jià)與從公開信息獲取的單方售價(jià)相比較。

存貨計(jì)價(jià)與分?jǐn)偅?1份審計(jì)報(bào)告將其確認(rèn)為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，占樣本報(bào)告總數(shù)的60%。列舉為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的理由為: 確定存貨可變現(xiàn)凈值過程中，管理層需對(duì)每個(gè)擬開發(fā)項(xiàng)目將要發(fā)生的建造成本做出最新估計(jì)，并估算每個(gè)開發(fā)項(xiàng)目的預(yù)期未來凈售價(jià)，該過程涉及重大的管理層判斷和估計(jì)。由于存貨是公司總資產(chǎn)的重要組成部分，且估計(jì)開發(fā)項(xiàng)目達(dá)到完工狀態(tài)時(shí)將要發(fā)生的建造成本和未來凈售價(jià)存在固有風(fēng)險(xiǎn)，所以將對(duì)公司存貨的可變現(xiàn)凈值的評(píng)估識(shí)別為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。該關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)應(yīng)對(duì)措施按被列舉頻數(shù)由高到低排列，前三項(xiàng)分別為：關(guān)鍵內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行有效性；在抽樣的基礎(chǔ)上對(duì)存貨項(xiàng)目進(jìn)行實(shí)地觀察，并詢問管理層這些存貨項(xiàng)目的進(jìn)度和各項(xiàng)目最新預(yù)測(cè)所反映的總開發(fā)成本預(yù)算；評(píng)價(jià)管理層所采用的估值方法，與市場(chǎng)可獲取數(shù)據(jù)和公司的銷售預(yù)算計(jì)劃進(jìn)行比較。

土地增值稅的計(jì)提，9份審計(jì)報(bào)告將其確認(rèn)為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，占樣本報(bào)告總數(shù)的26%。列舉為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的理由為: 土地增值稅為應(yīng)繳納的主要稅項(xiàng)之一，由于日常核算中管理層需要對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目土地增值稅的計(jì)提金額進(jìn)行估算，且在估算土地增值稅時(shí)需要對(duì)預(yù)計(jì)收入、可扣除成本和費(fèi)用等事項(xiàng)作出重大判斷。該關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)應(yīng)對(duì)措施按被列舉頻數(shù)由高到低排列，前三項(xiàng)分別為：重新計(jì)算,復(fù)核本年計(jì)提的土地增值稅金額是否正確；評(píng)估管理層對(duì)預(yù)計(jì)銷售房地產(chǎn)取得的收入及可扣除項(xiàng)目金額的估計(jì)，評(píng)估管理層的假設(shè)和判斷；利用內(nèi)部稅務(wù)專家工作。

其他被確認(rèn)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)還包括：投資性房地產(chǎn)的期末計(jì)量、應(yīng)收款項(xiàng)的計(jì)價(jià)與分?jǐn)?、股份投資轉(zhuǎn)讓、重大資產(chǎn)重組并合作開發(fā)事項(xiàng)、工程施工合同預(yù)計(jì)損失、非同一控制下企業(yè)合并、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易披露的完整性、商譽(yù)減值、固定資產(chǎn)減值等。

綜上所述，房地產(chǎn)行業(yè)在新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則執(zhí)行過程中，從規(guī)范性角度來看，情況較好，但如前文所述也存在需要進(jìn)一步優(yōu)化之處，以利于財(cái)務(wù)信息使用者閱讀。從質(zhì)量上看，審計(jì)報(bào)告纂寫詳盡程度、質(zhì)量狀況參差不齊。存在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)描述潦草、表達(dá)過于簡單的情況；審計(jì)應(yīng)對(duì)措施格式化、缺乏個(gè)性。從以上分析可以看出，該行業(yè)確認(rèn)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)及其確認(rèn)原因、主要審計(jì)應(yīng)對(duì)措施具有很強(qiáng)的一致性，因此要提防行業(yè)格式化審計(jì)報(bào)告模板的出現(xiàn)，不違背準(zhǔn)則修訂的初衷，為財(cái)務(wù)信息使用者提供個(gè)性化的服務(wù)，以利于其決策。