劉雨欣 劉若鴻

摘 要：營(yíng)業(yè)稅廢止、增值稅全面推行后，納稅人的稅收成本結(jié)構(gòu)發(fā)生了較大變化，傳統(tǒng)的增值稅稅收成本測(cè)算已不能夠適用企業(yè)稅收管理的實(shí)際需要，根據(jù)企業(yè)產(chǎn)業(yè)鏈特點(diǎn)和稅收收入和成本結(jié)構(gòu)選擇合理的納稅方式，是降低稅收成本，防范稅收風(fēng)險(xiǎn)，提高市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力的重要手段。結(jié)合增值稅轉(zhuǎn)型和“營(yíng)改增”后增值稅一般計(jì)稅方式和簡(jiǎn)易征收方式的相關(guān)管理規(guī)定和計(jì)算方法，結(jié)合企業(yè)稅收收入和成本結(jié)構(gòu)對(duì)比了兩種征收方式的稅負(fù)情況和適用范圍，并為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者的增值稅納稅管理提出合理建議。

關(guān)鍵詞：增值稅；稅負(fù)；成本管理

2017年12月1日，中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第691號(hào)①發(fā)布，標(biāo)志著營(yíng)業(yè)稅正式退出歷史舞臺(tái)，而增值稅也已成為我國(guó)名副其實(shí)的第一大稅種②。增值稅在我國(guó)稅收和貨物（勞務(wù)）流轉(zhuǎn)中舉足輕重的作用決定了生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者必須認(rèn)真對(duì)待這一稅種的管理，從而有效防范稅收風(fēng)險(xiǎn)，合理合法降低稅收成本，提高市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。

相較于營(yíng)業(yè)稅而言，增值稅有利于貨物和勞務(wù)的多重流轉(zhuǎn)，有利于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者的分工合作，但其管理和計(jì)算卻也相對(duì)復(fù)雜。以下，筆者結(jié)合增值稅特點(diǎn)和不同類型企業(yè)的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，分析增值稅納稅人的稅務(wù)成本管理：

一、問題的提出

根據(jù)相關(guān)規(guī)定，我國(guó)增值稅納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩類，小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)為年應(yīng)征增值稅銷售額500萬元及以下③。同時(shí)，增值稅暫行條例規(guī)定，小規(guī)模納稅人會(huì)計(jì)核算健全，能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的，可以申請(qǐng)辦理一般納稅人。對(duì)于部分特殊業(yè)務(wù)，一般納稅人可以選擇按照簡(jiǎn)易征收，繳納增值稅。即，稅務(wù)部門賦予了納稅人根據(jù)自身實(shí)際選擇征收方式的權(quán)利。那么，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者在有這種選擇權(quán)時(shí)，應(yīng)如何開展納稅管理呢？

增值稅納稅人有兩種計(jì)稅方法，一般納稅人按照一般計(jì)稅方法計(jì)算應(yīng)納稅額，而小規(guī)模納稅人和部分適用簡(jiǎn)易征收的一般納稅人按照簡(jiǎn)易征收方法計(jì)算應(yīng)納稅額。其中：

1.一般計(jì)稅的計(jì)算方法如下：

應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額

=銷售額*稅率-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額（1）

2.簡(jiǎn)易征收的應(yīng)納稅額計(jì)算方法如下：

應(yīng)納稅額=銷售額*征收率 （2）

那么，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者如何選擇合理的申報(bào)方式才能使自身稅收最小化呢？

可以看到，若要比較（7）和（8）的大小，即選擇按一般計(jì)稅方式還是按簡(jiǎn)易征收方式征收的臨界點(diǎn)不僅與商品（服務(wù)）本身的增值率有關(guān)，還與商品（服務(wù)）成本的結(jié)構(gòu)有關(guān)。即納稅人要選擇恰當(dāng)?shù)挠?jì)稅方法，不單單要考慮商品（服務(wù)）的增值率，還需考慮形成產(chǎn)品（服務(wù)）的全部成本（費(fèi)用）結(jié)構(gòu)及其稅率結(jié)構(gòu)。如下表，我們以某制造業(yè)企業(yè)為例④，分別按簡(jiǎn)易征收方式和一般計(jì)稅方式，分四種情形計(jì)算納稅人的稅負(fù)情況，其中情形一和情形二為一般計(jì)稅方式計(jì)算，情形三和情形四為按簡(jiǎn)易征收方式計(jì)算：

以現(xiàn)行增值稅率為例，假設(shè)某經(jīng)營(yíng)者若按一般納稅人管理，適用增值稅率為16%，若按小規(guī)模納稅人簡(jiǎn)易征收的征收率為3%，商品成本費(fèi)用包括直接材料成本，直接人工成本，銷售費(fèi)用，管理費(fèi)用，財(cái)務(wù)費(fèi)用等，合計(jì)為2700元，擬以3000元售出，其中運(yùn)輸費(fèi)為100元，廣告費(fèi)100元。為簡(jiǎn)化計(jì)算，此處我們假設(shè)成本、費(fèi)用和收入均為含稅價(jià)格，運(yùn)輸業(yè)適用10%的增值稅稅率，廣告費(fèi)適用6%的增值稅稅率。則，我們可以看到，按照簡(jiǎn)易征收方式，成本費(fèi)用結(jié)構(gòu)對(duì)于納稅人的稅負(fù)無影響，均為3%左右；但對(duì)于一般計(jì)稅方式而言，由于情形一的成本費(fèi)用中，人工費(fèi)、管理費(fèi)、財(cái)務(wù)費(fèi)等無法取得進(jìn)項(xiàng)稅的項(xiàng)目占比較大，實(shí)際稅負(fù)約為6%，遠(yuǎn)高于按簡(jiǎn)易征收的方式；但情形二中由于此部分占比較小，實(shí)際稅負(fù)則低于簡(jiǎn)易征收方式。

進(jìn)一步，若納稅人一次性購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)，盡管按照財(cái)務(wù)記賬，成本會(huì)按月計(jì)提折舊，但取得的進(jìn)項(xiàng)稅額確可以一次性抵扣，因此納稅人在固定資產(chǎn)購(gòu)進(jìn)后的若干時(shí)間內(nèi)其進(jìn)項(xiàng)稅額大于銷項(xiàng)稅額，無需繳納增值稅，而僅在固定資產(chǎn)攤銷的后期，才涉及稅款繳納的問題。以情形一為例，假設(shè)每月生產(chǎn)產(chǎn)品100件，并能實(shí)現(xiàn)銷售，首年新購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)（設(shè)備）900，000元（含稅價(jià)，假設(shè)折舊期5年，無殘值），新購(gòu)廠房2，400，000（含稅價(jià)，假設(shè)折舊期20年，無殘值，不動(dòng)產(chǎn)分兩年計(jì)提進(jìn)項(xiàng)稅⑤），均按規(guī)定取得增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，則：

可以看到，該企業(yè)在前九個(gè)月無需繳納增值稅，進(jìn)入第二年由于廠房的另40%進(jìn)項(xiàng)稅又可開始抵扣，則將又無需納稅，這大大改善了企業(yè)前期的現(xiàn)金流，且無需額外支付相應(yīng)的資金成本。而小規(guī)模納稅人或按簡(jiǎn)易征收的一般納稅人則無法享受這一政策。因此，該政策有利于企業(yè)設(shè)備、廠房等固定資產(chǎn)的更新，有利于企業(yè)的技術(shù)進(jìn)步。

更進(jìn)一步，若某生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者銷售多種商品和服務(wù)，而其不能分別核算申報(bào)納稅，則需從高適用稅率（增收率）計(jì)算應(yīng)納稅額。例如，A企業(yè)既有設(shè)備銷售1000萬元（含稅價(jià)，適用于16%的稅率），又有技術(shù)服務(wù)300萬元（含稅價(jià)，適用于6%的稅率），若不能分別核算增值稅，則將統(tǒng)一適用16%的稅率，無形中將多繳納增值稅24.40萬元（300*0.16/（1+0.16）-300*0.06/（1+0.06））。

因此，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者必須認(rèn)真分析自身產(chǎn)品（服務(wù)）的收入結(jié)構(gòu)和成本（費(fèi)用）結(jié)構(gòu)，選擇適合自身的計(jì)稅方式，才能較好管控稅收成本。當(dāng)然，選擇一般計(jì)算方式還是簡(jiǎn)易征收方式還應(yīng)考慮直接稅額之外的潛在因素和成本，如納稅申報(bào)期限和增值稅專用發(fā)票的開具問題：

1.一般納稅人的納稅申報(bào)是按月開展的，但小規(guī)模納稅人的納稅申報(bào)是按季開展的，這客觀上就使一般納稅人的辦稅成本就有所增加。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)要求一般納稅人的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)健全，也是為了不過度增加納稅人的負(fù)擔(dān)。

2.一般納稅人可以取得和開具增值稅專用發(fā)票，但小規(guī)模納稅人開具專用發(fā)票時(shí)僅能向稅務(wù)局申請(qǐng)代開。增值稅專用發(fā)票的取得、保管和開具也是一項(xiàng)隱性成本。當(dāng)然，若下游客戶基本需要增值稅專用發(fā)票，認(rèn)定為一般納稅人反倒會(huì)節(jié)約成本。

3.稅務(wù)管理成本。進(jìn)項(xiàng)稅的管理是增值稅一般納稅人稅務(wù)管理的關(guān)鍵，需要專業(yè)的人員作較好的籌劃；同時(shí)，分稅率業(yè)務(wù)的分別核算也無形中增加了企業(yè)的財(cái)務(wù)核算工作量。這些額外的稅務(wù)管理成本也應(yīng)當(dāng)作為企業(yè)選擇計(jì)稅方式的因素予以考慮。

三、結(jié)論和建議

當(dāng)前，我國(guó)已徹底廢除營(yíng)業(yè)稅，在流轉(zhuǎn)稅環(huán)節(jié)增值稅一統(tǒng)天下的情況下，增值稅發(fā)票監(jiān)管的有效性大大提升了增值稅管理的剛性。生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者必須認(rèn)真分析上下游企業(yè)狀況，做好稅務(wù)成本管理工作，防范稅收管理風(fēng)險(xiǎn)：

1.生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者應(yīng)高度重視稅收管理，并與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)相結(jié)合，有計(jì)劃調(diào)整上下游商戶，降低實(shí)際稅負(fù)水平，提高市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能力。若自身不具備稅務(wù)管理能力，可考慮選擇第三方服務(wù)機(jī)構(gòu)（會(huì)計(jì)師事務(wù)所或稅務(wù)師事務(wù)所）開展納稅管理。這里特別要說明的是，原繳納營(yíng)業(yè)稅的納稅人應(yīng)高度重視增值稅的管理，摒棄繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)僅從稅基和名義稅率方面考慮問題的慣性思維，充分認(rèn)識(shí)增值稅名義稅率和實(shí)際稅負(fù)差異巨大的特點(diǎn)，特別是結(jié)合企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)通過加強(qiáng)進(jìn)項(xiàng)稅的管理，有效降低企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)，取得較好的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

2.選擇一般納稅人或小規(guī)模納稅人不是決定納稅人實(shí)際稅負(fù)的根本原因，應(yīng)綜合考慮企業(yè)的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)和上游廠商狀況等情況；若合作的上游企業(yè)具有一般納稅人資格的較多，或用于生產(chǎn)的固定資產(chǎn)（如生產(chǎn)設(shè)備或廠房等）購(gòu)進(jìn)較多，則宜選擇申請(qǐng)一般納稅人資格。

3.按照稅法規(guī)定，納稅人兼營(yíng)不同稅率項(xiàng)目的，應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅率項(xiàng)目的銷售額，未分別核算的，將從高適用稅率。因此，有兼營(yíng)行為的納稅人，分別核算應(yīng)納稅額或成立不同的經(jīng)營(yíng)主體開展經(jīng)營(yíng)，是有效降低實(shí)際稅負(fù)的有效手段。當(dāng)然，納稅人也應(yīng)當(dāng)充分考慮分別核算的工作量帶來的額外成本。

4.隨著增值稅的全面推行，我國(guó)流轉(zhuǎn)稅環(huán)節(jié)（間接稅）的重大改革將告一段落，而金稅工程的不斷完善，也使稅務(wù)機(jī)關(guān)具備了通過流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的發(fā)票開具情況，全面了解和核查企業(yè)（包括個(gè)人）收入、成本、費(fèi)用和利潤(rùn)的能力。下一階段財(cái)稅部門必然會(huì)考慮增值稅和所得稅兩大稅種之間的銜接和稽核，從而更進(jìn)一步稅收征管的整體剛性。因此，納稅人應(yīng)當(dāng)盡早適應(yīng)剛性稅收的要求，在提升自身稅務(wù)財(cái)務(wù)管理水平上下功夫，而不是在隱匿收入，虛列成本（費(fèi)用）上想辦法。

注釋：

①《國(guó)務(wù)院關(guān)于廢止《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》和修改《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》的決定》（中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第691號(hào)）。

②根據(jù)財(cái)政部2018年公布的數(shù)據(jù)顯示，2017年全國(guó)稅務(wù)部門組織稅收收入14.4萬億元，其中國(guó)內(nèi)增值稅稅收收入為5.6萬億元，占比已達(dá)39%。

③財(cái)政部、稅務(wù)總局《關(guān)于統(tǒng)一增值稅小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的通知》（財(cái)稅[2018]33號(hào)）

④企業(yè)依據(jù)經(jīng)營(yíng)模式大致可分為三大類型，即制造業(yè)、商業(yè)和服務(wù)業(yè)，其中制造業(yè)的成本費(fèi)用覆蓋較為全面，因此此處以此類企業(yè)為例。而其他兩類企業(yè)情形類同，只是在成本費(fèi)用結(jié)構(gòu)上有差異。

⑤國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣暫行辦法》的公告（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第15號(hào)）規(guī)定，增值稅一般納稅人在2016年5月1日之后取得的按照固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)，其進(jìn)項(xiàng)稅額分兩年在銷項(xiàng)稅中抵扣，其中第一年的抵扣比例為60%，第二年的抵扣比例為40%。

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作者簡(jiǎn)介：劉雨欣（1999.10- ），女，甘肅蘭州人，首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)華僑學(xué)院本科學(xué)生；通訊作者：劉若鴻（1974.01- ），男，甘肅蘭州人，高級(jí)經(jīng)濟(jì)師，經(jīng)濟(jì)學(xué)博士，對(duì)外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)租賃研究中心特聘研究員，濟(jì)寧學(xué)院特聘教授，長(zhǎng)期從事稅務(wù)管理和理論研究工作