侯民

[摘 要]筆者從事內(nèi)部審計(jì)工作近20余年，在平時(shí)的審計(jì)業(yè)務(wù)中，特別是完成年終經(jīng)營(yíng)指標(biāo)的專項(xiàng)審計(jì)工作中，為了完成當(dāng)期經(jīng)營(yíng)指標(biāo)，部分經(jīng)營(yíng)單位存在操縱財(cái)務(wù)報(bào)表、造假等問題?；诖?，本文重點(diǎn)分析了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作中經(jīng)常出現(xiàn)的作弊業(yè)務(wù)，希望能夠提高報(bào)表使用者的辨別能力。

[關(guān)鍵詞]財(cái)務(wù)報(bào)表；利潤(rùn)表；收入

doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2019.10.008

[中圖分類號(hào)]F233 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A [文章編號(hào)]1673-0194（2019）10-00-02

1 收入

很多單位把主營(yíng)業(yè)務(wù)收入作為年終考核的主指標(biāo)或評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)者能力的重要依據(jù)，從而導(dǎo)致很多經(jīng)營(yíng)者在主營(yíng)業(yè)務(wù)方面進(jìn)行不恰當(dāng)?shù)馁~務(wù)處理。

1.1 提前確認(rèn)收入

提前確認(rèn)收入是比較常見的粉飾手段之一。在服務(wù)行業(yè)，用優(yōu)惠讓利的價(jià)錢，讓客戶一次性購(gòu)入多年服務(wù)，在收到服務(wù)收入款項(xiàng)時(shí)不計(jì)入預(yù)收賬款科目，而是一次性全額計(jì)入當(dāng)年的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入；在紙媒行業(yè)，將預(yù)定下年的報(bào)款或是雜志款一次性計(jì)入當(dāng)期收入；在廣告行業(yè)，年末時(shí)將尚未刊登的廣告收入直接計(jì)入當(dāng)期收款的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入；在銷售行業(yè)，或是向正在談判的業(yè)務(wù)發(fā)貨，次年再退貨處理。這種提前確認(rèn)收入的業(yè)務(wù)，并不是完全意義上的舞弊業(yè)務(wù)，業(yè)務(wù)確實(shí)是真實(shí)存在的，只是為增加收入，又不涉及未繳稅款行為，是介于合法與非法之間的一類業(yè)務(wù)，如果進(jìn)行責(zé)任狀審計(jì)，需要審計(jì)人員倍加細(xì)心，結(jié)合實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況加以分析確認(rèn)。

1.2 虛構(gòu)收入

與提前確認(rèn)收入業(yè)務(wù)相比，虛構(gòu)收入是完成不存在收入業(yè)務(wù)的造假行為。

（1）利用關(guān)聯(lián)方進(jìn)行交易，產(chǎn)生虛假業(yè)務(wù)。重新注冊(cè)兩家公司A或B，或是利用可控的兩家公司A、B進(jìn)行關(guān)聯(lián)方交易，低價(jià)購(gòu)入A公司商品，然后再高價(jià)賣給B公司，虛增收入。

（2）互換交易。高價(jià)出售對(duì)方與自己公司相關(guān)聯(lián)的商品或服務(wù)，同時(shí)也高價(jià)購(gòu)買對(duì)方的商品和服務(wù)，這樣進(jìn)行互換交易，既增加營(yíng)業(yè)收入，又產(chǎn)生現(xiàn)金流流出。

（3）打包出售不良資產(chǎn)。將經(jīng)營(yíng)不善的業(yè)務(wù)集中在一個(gè)公司或業(yè)務(wù)部門，在恰當(dāng)?shù)臅r(shí)候打包高價(jià)出售。這樣做可以掩蓋經(jīng)營(yíng)虧損，粉飾當(dāng)期利潤(rùn)表。

（4）通過虛假合同、虛假出入庫(kù)業(yè)務(wù)，將非營(yíng)業(yè)交易確認(rèn)為當(dāng)期營(yíng)業(yè)收入。

1.3 錯(cuò)計(jì)收入

錯(cuò)計(jì)收入指將主營(yíng)收入故意計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入科目，減少稅費(fèi)，增加收入。

2 費(fèi)用

公司財(cái)報(bào)的費(fèi)用調(diào)節(jié)主要通過將本期費(fèi)用推遲到以后確認(rèn)，以此掩蓋成本或虧損，常用的方法還有注銷資產(chǎn)或存貨、大額計(jì)提各種損失、將經(jīng)常性費(fèi)用計(jì)入一次性費(fèi)用計(jì)提等。

2.1 推遲本期費(fèi)用入賬

推遲本期費(fèi)用入賬指將本期費(fèi)用計(jì)入往來科目，不計(jì)入當(dāng)期損益，延長(zhǎng)折舊攤銷年限，不提已形成的壞賬，不提差值準(zhǔn)備，并將長(zhǎng)期壞賬轉(zhuǎn)為剛形成的應(yīng)收賬款，降低壞賬計(jì)提比例。

2.2 掩蓋虧損

多計(jì)非本期收入，少計(jì)或錯(cuò)計(jì)甚至不計(jì)對(duì)外拆借資金的財(cái)務(wù)費(fèi)用，少計(jì)管理費(fèi)用，少計(jì)各種成本。

2.3 利用預(yù)付款少計(jì)費(fèi)用

對(duì)于無(wú)發(fā)票的支出業(yè)務(wù)，有的公司將費(fèi)用計(jì)入預(yù)付賬款，以后再用其他款項(xiàng)沖回預(yù)付賬款，從而少計(jì)費(fèi)用，增加當(dāng)期利潤(rùn)。上述業(yè)務(wù)，雖然可以使企業(yè)操縱財(cái)務(wù)報(bào)表、粉飾報(bào)表，但是經(jīng)過處理的報(bào)表，還是會(huì)留下蛛絲馬跡，審計(jì)人員經(jīng)過分析對(duì)比，還可以找出問題。

3 利潤(rùn)表中常見的可操縱方式

3.1 操縱營(yíng)業(yè)收入

企業(yè)虛增收入的目的是為了虛增利潤(rùn)，所以都會(huì)選擇毛利業(yè)務(wù)較高的業(yè)務(wù)收入來操縱報(bào)表。審計(jì)人員可以先對(duì)比同行多家競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的財(cái)務(wù)報(bào)表，如果發(fā)現(xiàn)公司的毛利率明顯高于同行業(yè)，且同比期間存在大幅波動(dòng)，就要進(jìn)行對(duì)比分析，辨別是銷售單價(jià)提升，還是原材料等其他成本下降等導(dǎo)致毛利率升高。通過進(jìn)一步對(duì)比當(dāng)時(shí)市場(chǎng)的原材料價(jià)格或是同產(chǎn)品售價(jià)就可以最終確定造假事項(xiàng)。如果企業(yè)當(dāng)期的收入增加較多，也可以與同期比較，查找相關(guān)運(yùn)費(fèi)，若運(yùn)費(fèi)增長(zhǎng)比例遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于當(dāng)期收入比例，則有可能存在收入增長(zhǎng)。同理，還可以參照當(dāng)期商品出入庫(kù)記錄，或是成本使用情況來判斷企業(yè)收入增長(zhǎng)的真?zhèn)巍?/p>

3.2 操縱營(yíng)業(yè)外收入

企業(yè)的成長(zhǎng)發(fā)展應(yīng)該主要依靠主營(yíng)產(chǎn)品的持續(xù)增長(zhǎng)，如果企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)主要來源于偶然的營(yíng)業(yè)外收入，則該企業(yè)的利潤(rùn)可能存在操縱。

3.3 操縱期間費(fèi)用

通過和企業(yè)同期比及與競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手進(jìn)行對(duì)比，如果銷售費(fèi)用占收入的比例突然下降，且明顯低于同行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的水平，則財(cái)報(bào)使用者就要考慮其費(fèi)用是否存在操縱的可能。如果當(dāng)期的折舊費(fèi)用和去年同期相比減少很多，就要考慮是否存在大量資產(chǎn)減少，從而減少折舊費(fèi)用的可能性。同理，資產(chǎn)負(fù)債表上的固定資產(chǎn)、存貨等要辨別是否與計(jì)提金額不同。

3.4 操縱成本

將不屬于當(dāng)期產(chǎn)品的成本一次性全部計(jì)入當(dāng)期或某一個(gè)項(xiàng)目；將回收的殘料不沖減當(dāng)期的領(lǐng)料、不填寫廢料交庫(kù)單，而是作為賬外物資處理。這樣可以相對(duì)增加產(chǎn)品的直接成本，少計(jì)利潤(rùn)，少交所得稅費(fèi)用。

4 資產(chǎn)負(fù)債表中常見的操縱方式

4.1 操縱應(yīng)收賬款

與上年同期相比，如果企業(yè)的應(yīng)收賬款大幅增加，則利潤(rùn)表中的主營(yíng)收入也會(huì)隨之大量增加，或是測(cè)試應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率，若低于同行水平，公司很有可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行了調(diào)整。

4.2 操縱其他應(yīng)收款

應(yīng)收賬款造假的難度和成本較高，需要發(fā)票、運(yùn)單等票據(jù)，需要造假的地方太多，容易被發(fā)現(xiàn)，因此，很多企業(yè)更愿意在其他應(yīng)收款里隱藏更多的秘密，比如套現(xiàn)、被關(guān)聯(lián)方長(zhǎng)期占有等。企業(yè)的其他應(yīng)收款業(yè)務(wù)越多、余額越大，越容易被操縱，是審計(jì)或是報(bào)表使用者應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注的業(yè)務(wù)。

4.3 操縱預(yù)付賬款

預(yù)付賬款科目很容易被企業(yè)套現(xiàn)，企業(yè)可能通過此科目將套出的業(yè)務(wù)通過虛假合同等方式回流企業(yè)，同時(shí)虛增主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。審計(jì)部門可以參考企業(yè)的入庫(kù)情況，如果發(fā)現(xiàn)預(yù)付賬款長(zhǎng)期掛賬，而無(wú)商品或勞務(wù)等對(duì)應(yīng)業(yè)務(wù)出現(xiàn)，則極有可能存在虛假業(yè)務(wù)。

4.4 操縱存貨

存貨最重要的一項(xiàng)指標(biāo)就是存貨周轉(zhuǎn)率。如果一個(gè)企業(yè)的存貨周轉(zhuǎn)率明顯下降，或是明顯低于同行業(yè)的存貨周轉(zhuǎn)率，而收入增加及利潤(rùn)增加或是毛利率明顯增加，則該企業(yè)一定存在相關(guān)業(yè)務(wù)造假行為。因?yàn)榇尕浿苻D(zhuǎn)率低，說明企業(yè)的存貨售出緩慢或產(chǎn)品滯銷，在這種情況下不可能增加收入。此外，發(fā)現(xiàn)存貨周轉(zhuǎn)率低的同時(shí)，還要關(guān)注其是否計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，是否存在調(diào)整利潤(rùn)的情況。

4.5 操縱壞賬準(zhǔn)備

如果企業(yè)的壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例明顯低于同行業(yè)，則要關(guān)注是不是存在某項(xiàng)債權(quán)不能收回但企業(yè)卻不提取壞賬準(zhǔn)備的可能。如果存在這種情況，企業(yè)財(cái)報(bào)的使用者或是審計(jì)人員就要重視所有應(yīng)收賬款事項(xiàng)的真實(shí)性。

4.6 操縱應(yīng)付賬款

虛列應(yīng)付賬款數(shù)額，列入不屬于應(yīng)付賬款范圍的開支，然后再進(jìn)行轉(zhuǎn)銷或轉(zhuǎn)賬處理，或是對(duì)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)收入的金額計(jì)入應(yīng)付賬款來隱藏收入，以后再通過沖銷應(yīng)付賬款轉(zhuǎn)出。

5 現(xiàn)金流量表常見的操縱方式

如果企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流凈流量持續(xù)高于同類行業(yè)，但是投資活動(dòng)的現(xiàn)金凈額卻出現(xiàn)連續(xù)負(fù)值，在這種情況下，就要關(guān)注是否存在投資活動(dòng)現(xiàn)金流出變?yōu)榻?jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流的可能。此外，如果經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量?jī)纛~連續(xù)多年為負(fù)值，說明財(cái)務(wù)報(bào)表存在人為操縱的情況。企業(yè)出售子公司或某一個(gè)業(yè)務(wù)部門將應(yīng)收賬款保留原公司，等應(yīng)收賬款收回時(shí)就可以產(chǎn)生經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流入；減少材料采購(gòu)或是延遲售貨方貨款也可以增加當(dāng)期經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流量額；為了讓客戶付清應(yīng)收款，企業(yè)會(huì)給出較高的折扣或提前支付采購(gòu)款，增加當(dāng)期的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)流入。

6 防止財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的策略

企業(yè)應(yīng)了解容易出現(xiàn)舞弊的地方，并進(jìn)行針對(duì)性防范。①驗(yàn)證應(yīng)收賬款的辦法就是對(duì)債務(wù)人進(jìn)行函證，特別是對(duì)那些債權(quán)額度高的客戶采用積極式函證，對(duì)金額較小的債務(wù)人采取消極式函證。同時(shí)，還要注意企業(yè)是否存在相互出借賬戶的情況，重視函證中金額與實(shí)際不符的情況。②重點(diǎn)關(guān)注是否存在應(yīng)付賬款不入賬的情況，特別注意貨已收到但未收到對(duì)方發(fā)票的情況；有售方發(fā)票，還要注意賣方和購(gòu)方發(fā)票與購(gòu)貨內(nèi)容是否相符，所購(gòu)貨物是否與企業(yè)實(shí)際業(yè)務(wù)有聯(lián)系。③在審查成本費(fèi)用時(shí)，首先要注意企業(yè)的內(nèi)部控制是否健全。領(lǐng)料單簽發(fā)是否經(jīng)過授權(quán)批準(zhǔn)，發(fā)出是否經(jīng)過相關(guān)部門或人員復(fù)核，材料單位成本的審核方法是否合適，年度內(nèi)關(guān)于材料的計(jì)價(jià)方法是否無(wú)重大變更。通過審核材料的采購(gòu)資料，找出企業(yè)是否存在舍近求遠(yuǎn)或是價(jià)格虛高不符合平時(shí)的異常情況。④對(duì)于存貨，一定要重視對(duì)存貨進(jìn)行實(shí)地監(jiān)盤和抽點(diǎn)，找出賬實(shí)中有差異的部分，找出企業(yè)是否存在不入賬的固定資產(chǎn)或是突然減少的資產(chǎn)，再分析出原因。

審核機(jī)構(gòu)可以通過財(cái)務(wù)指標(biāo)發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊。比如：存貨周轉(zhuǎn)率高，說明存貨的銷售數(shù)量多、銷售能力強(qiáng)，而實(shí)際業(yè)卻相反，就要多關(guān)注企業(yè)是否存在舞弊行為；還可以將收到的會(huì)計(jì)信息和非會(huì)計(jì)信息與其他相關(guān)信息進(jìn)行比較，從而判斷出該企業(yè)是否存在錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)的情況。如果企業(yè)的商品正處于市場(chǎng)成熟期，可賬面相關(guān)收入和成本卻異常減少，則可以懷疑企業(yè)存在少入賬收入或是存在以前年度的虛假收入在本期沖回處理。此外，企業(yè)還要結(jié)合財(cái)務(wù)報(bào)表關(guān)注合同協(xié)議的真實(shí)情況，有的公司為了舞弊，造假合同，虛假做出財(cái)務(wù)報(bào)表中的鉤稽關(guān)系。財(cái)務(wù)報(bào)表雖然存在較多的舞弊可能，但只要結(jié)合實(shí)際工作，認(rèn)真使用多種工具進(jìn)行綜合比較、分析，總可以發(fā)現(xiàn)造假痕跡，從而判斷出舞弊事項(xiàng)。

主要參考文獻(xiàn)

[1]黃世忠.財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊行為特征及預(yù)警信號(hào)綜述[J].財(cái)會(huì)通訊，2004（23）.

[2]劉曉波.淺析財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊審計(jì)對(duì)策[J].遼寧經(jīng)濟(jì)職業(yè)技術(shù)學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理干部學(xué)院學(xué)報(bào)，2013（1）.

[3]胡宏兵，張子涵.現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊及應(yīng)對(duì)[J]財(cái)會(huì)月刊，2016（5）.