劉偉

摘 要：為促進(jìn)企業(yè)的發(fā)展和進(jìn)步，我國(guó)財(cái)政部門頒布了新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并充分引入公允價(jià)值等存在多重會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的計(jì)量模式。但是在實(shí)際的實(shí)施中，卻為既有的單一性的歷史成本會(huì)計(jì)計(jì)量模式帶來了一定的挑戰(zhàn)，因此本文對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)計(jì)量中的幾點(diǎn)問題進(jìn)行分析，并提出了部分建議。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；公允價(jià)值；會(huì)計(jì)計(jì)量

一、多重會(huì)計(jì)計(jì)量屬性并存的現(xiàn)實(shí)意義

1.解決了資產(chǎn)減值計(jì)量問題

在對(duì)資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行計(jì)量時(shí)通常需要依據(jù)歷史成本，在資產(chǎn)負(fù)債表中進(jìn)行反映、計(jì)量時(shí)，則是通過初始性的實(shí)際成本、攤余成本進(jìn)行的，因此當(dāng)持有資產(chǎn)時(shí)通常不對(duì)減值損失進(jìn)行確認(rèn)，且在資產(chǎn)減值損失進(jìn)行資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、出售時(shí)才進(jìn)行確認(rèn)。這就導(dǎo)致資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值、可回收的金額等比資產(chǎn)實(shí)際的成本低時(shí)，在歷史成本的計(jì)量模式下，往往高估了資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)價(jià)值、利潤(rùn)表中的凈利潤(rùn)，無法通過財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)企業(yè)的實(shí)際財(cái)務(wù)情況、經(jīng)營(yíng)狀況進(jìn)行真實(shí)準(zhǔn)確地反映。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將以往的八項(xiàng)準(zhǔn)備進(jìn)行擴(kuò)展，并詳細(xì)規(guī)定了資產(chǎn)可回收金額的確認(rèn)辦法，針對(duì)不同的資產(chǎn)制定了不同的確認(rèn)減值損失的計(jì)量程序。

2.解決了金融創(chuàng)新業(yè)務(wù)問題

對(duì)金融業(yè)務(wù)的創(chuàng)新衍生出較多的金融工具，并且屬于履行中的合約。通過以往所用的歷史成本的計(jì)量模式，無法確定相關(guān)的合約中以及履行合約的過程中和金融工具具有關(guān)聯(lián)的資產(chǎn)、負(fù)債，無法通過企業(yè)資產(chǎn)的負(fù)債表對(duì)企業(yè)實(shí)際運(yùn)行中存在的交易風(fēng)險(xiǎn)等進(jìn)行反映。所以衍生出金融工具交易的企業(yè)將這些交易稱為資產(chǎn)負(fù)債表之外的業(yè)務(wù)，針對(duì)這些在取得時(shí)為出現(xiàn)實(shí)際成本或?qū)嶋H成本相對(duì)較小的金融負(fù)債、金融資產(chǎn)等通過公允價(jià)值、歷史成本、攤余成本等計(jì)量手段進(jìn)行表內(nèi)核算，從而揭示這些價(jià)值發(fā)生變動(dòng)所帶來的風(fēng)險(xiǎn)。

3.解決了或有負(fù)債計(jì)量的問題

企業(yè)在進(jìn)行日常的經(jīng)營(yíng)和管理時(shí)，往往會(huì)存在較多的不確定因素，在企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表中這些因素極有可能已經(jīng)導(dǎo)致了企業(yè)承擔(dān)某項(xiàng)現(xiàn)時(shí)的義務(wù)，但履行該項(xiàng)義務(wù)的時(shí)間則為以后，且無法在資產(chǎn)負(fù)債表中明確履約的時(shí)間、償付的金額等，會(huì)隨著相關(guān)事件的發(fā)生等出現(xiàn)改變。采用歷史成本的計(jì)量模式，這些無法明確履約時(shí)間和支付金額的負(fù)債無法入賬，無法在企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表中得到有效地反映。而在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中則對(duì)或有負(fù)債、預(yù)計(jì)負(fù)債的范圍進(jìn)行了界定，并引入了最佳估計(jì)數(shù)的計(jì)量模式，提高了針對(duì)性和合理性。

4.解決了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌的問題

在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)歷史成本、可變現(xiàn)凈值與現(xiàn)值、公允價(jià)值、重置成本等會(huì)計(jì)計(jì)量的屬性進(jìn)行了明示，并規(guī)定了企業(yè)在日常的經(jīng)營(yíng)中，處于什么樣的狀況下應(yīng)采用那種計(jì)量方式。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告中的現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)凈值與現(xiàn)值、歷史成本等內(nèi)容具有較高的一致性，因此有利于和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行接軌。

二、新會(huì)計(jì)計(jì)量模式在具體運(yùn)用中存在的問題

新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范了會(huì)計(jì)計(jì)量的基礎(chǔ)性原則，并且?guī)追N既有初始性的計(jì)量基礎(chǔ)，又有后續(xù)性的計(jì)量基礎(chǔ)。但是從以往的單一性模式變?yōu)檫x擇模式更具多樣性，難免會(huì)有一定的難度并在短時(shí)間內(nèi)缺乏適應(yīng)性，因此將歷史成本的會(huì)計(jì)計(jì)量的模式轉(zhuǎn)變?yōu)榘蕛r(jià)值在內(nèi)的多重性的計(jì)量模式，其中存在一些問題，主要體現(xiàn)在以下幾方面：

1.在實(shí)務(wù)中如何確定公允價(jià)值

通過公允對(duì)資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行表達(dá)與長(zhǎng)期發(fā)展會(huì)計(jì)人員所形成的慣性思維具有一定的不適性，因此以往在進(jìn)行會(huì)計(jì)工作時(shí)公允價(jià)值未能得到充分應(yīng)用。但是在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，則對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行了官方應(yīng)用，因此愈發(fā)凸顯了公允價(jià)值的重要性。在進(jìn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)時(shí)，實(shí)體價(jià)值往往與市場(chǎng)價(jià)值具有一定的差異性，而該差異性的存在會(huì)在一定程度上使不同企業(yè)在應(yīng)用公允價(jià)值對(duì)相同資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行計(jì)量時(shí)，產(chǎn)生不同的結(jié)果，進(jìn)而對(duì)相同企業(yè)間會(huì)計(jì)信息可比性產(chǎn)生影響。

2.不同的會(huì)計(jì)環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量的影響

通常發(fā)生會(huì)計(jì)事項(xiàng)時(shí)需要具有一定的會(huì)計(jì)環(huán)境，受其產(chǎn)生背景、目的等因素的影響，需要結(jié)合其實(shí)際情況選擇具有適用性的計(jì)量屬性。因?yàn)椴煌?jì)量屬性的應(yīng)用，會(huì)導(dǎo)致計(jì)量結(jié)果的不同。如企業(yè)進(jìn)行合并后獲取的長(zhǎng)期股權(quán)投資和其他方式獲取的二者初始計(jì)量是不同的，受同種控制和不同種控制的企業(yè)合并所獲取的長(zhǎng)期股權(quán)投資，初始計(jì)量也不相同。

3.計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)用到會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中產(chǎn)生不同的理解與解釋

受工作人員所擁有的知識(shí)儲(chǔ)備、思維方式、判斷能力當(dāng)方面的影響，使得其對(duì)同一會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的理解、運(yùn)用等方面存在區(qū)別甚至是產(chǎn)生分歧。對(duì)會(huì)計(jì)核算中信息質(zhì)量可比性原則進(jìn)行考慮，應(yīng)通過規(guī)定的會(huì)計(jì)政策對(duì)企業(yè)中相同、形式的交易事項(xiàng)等進(jìn)行處理，從而使會(huì)計(jì)的信息口徑具有一致性和可比性。在進(jìn)行實(shí)際的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作時(shí)，在計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)中會(huì)存在一部分個(gè)性空間。

三、會(huì)計(jì)計(jì)量實(shí)務(wù)運(yùn)用的幾點(diǎn)建議

1.明確計(jì)量目標(biāo)

在對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行準(zhǔn)確性的計(jì)量之前，應(yīng)將會(huì)計(jì)計(jì)量中目標(biāo)的問題有效解決，即進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量的主要目的是什么，需要通過會(huì)計(jì)計(jì)量工作對(duì)什么需求進(jìn)行滿足。合理的解決會(huì)計(jì)計(jì)量目標(biāo)問題，從而在基本性的概念上將應(yīng)采用的計(jì)量基礎(chǔ)問題理清，并掌握在什么樣的情況下采用生么樣的計(jì)量基礎(chǔ)。在大多數(shù)的企業(yè)中，制定會(huì)計(jì)計(jì)量目標(biāo)是為有用的信息提供給使用者。因此計(jì)量屬性需要對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)情況、負(fù)債情況等更加真實(shí)且公允地反映出來，并充分引入其他的計(jì)量屬性，從而使信息需求得到有效滿足。但是在進(jìn)行計(jì)量屬性的引入時(shí)，應(yīng)當(dāng)以什么標(biāo)準(zhǔn)對(duì)其恰當(dāng)性進(jìn)行衡量，應(yīng)當(dāng)在實(shí)際應(yīng)用會(huì)計(jì)計(jì)量的過程中有效解決?？蓪?duì)以下幾項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行參考：其一便是會(huì)計(jì)信息所具有的質(zhì)量特征，即計(jì)量結(jié)果是否對(duì)信息質(zhì)量的客觀性、可比性、相關(guān)性等需求進(jìn)行滿足。其二便是資產(chǎn)的基本性定義和負(fù)債的基本性定義，在二者的定義中對(duì)未來的經(jīng)濟(jì)預(yù)期利益會(huì)流入企業(yè)或流出企業(yè)進(jìn)行了強(qiáng)調(diào)，因此對(duì)計(jì)量屬性進(jìn)行選擇有利于未來經(jīng)濟(jì)利益的獲取。其三便是對(duì)會(huì)計(jì)的計(jì)量成本進(jìn)行考慮，即效益性原則。當(dāng)采用某計(jì)量屬性時(shí)，其需要付出的成本比其所能實(shí)現(xiàn)的價(jià)值要大，則應(yīng)對(duì)其他的計(jì)量屬性進(jìn)行考慮。

2.區(qū)分初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量

將資產(chǎn)減值等概念引入到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，在一定程度上打破了歷史成本的計(jì)量模式。在企業(yè)的會(huì)計(jì)計(jì)量問題中，通常會(huì)涉及到初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量?jī)煞矫妗?duì)于企業(yè)的會(huì)計(jì)計(jì)量工作來說，大多以兩個(gè)方面的內(nèi)容為主，分別是初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量。新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)中，初始計(jì)量所包括的內(nèi)容包括了歷史成本和公允價(jià)值等等內(nèi)容，而后續(xù)計(jì)量則包括了攤余成本和重置價(jià)值，以及公允價(jià)值，其計(jì)量有相同之處，也有所不同。對(duì)于原則上所規(guī)定的固定資產(chǎn)和生物資產(chǎn)等等一系列的初始計(jì)量要以歷史成本屬性作為基礎(chǔ)，而計(jì)算金融資產(chǎn)和負(fù)債情況以及虛擬性資源時(shí)則要以公允價(jià)值作為基礎(chǔ)。在長(zhǎng)期股權(quán)投資過程中，則要結(jié)合實(shí)際獲取方式來加以選擇，如果需要通過現(xiàn)金支付來獲取，則需要計(jì)算成本；如果通過證券獲取則要應(yīng)用公允價(jià)值來進(jìn)行計(jì)算。在后續(xù)計(jì)量工作中，其考慮因素更多，不僅僅有事件發(fā)生的原因，同時(shí)也要考慮目的等等因素，以不同的原則為基礎(chǔ)，來選擇最為合適的計(jì)量屬性來開展工作。

3.以公允價(jià)值作為應(yīng)用的基礎(chǔ)

公允價(jià)值在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)中的地位是非常重要的，所以要保證公允價(jià)值這個(gè)概念的唯一性，但是這也要以明確公允這個(gè)概念的涵義作為基礎(chǔ)。為了確定資產(chǎn)當(dāng)中的公允價(jià)值，就需要在程序上具備一個(gè)公認(rèn)、客觀的步驟，并且作為該步驟來說也要具備可行性。具體來說，其一，需要結(jié)合公平交易情況下所確定的銷售價(jià)格來確定，如果當(dāng)時(shí)并不存在一個(gè)銷售協(xié)議，但存在一定活躍的市場(chǎng)，則要以市場(chǎng)價(jià)格作為參照標(biāo)準(zhǔn)。如果無活躍市場(chǎng)可以提供參照，則可以以同行業(yè)內(nèi)的最近交易價(jià)格作為參照，這樣就可以實(shí)現(xiàn)最合理的基礎(chǔ)估價(jià)。

4.以會(huì)計(jì)事項(xiàng)發(fā)展環(huán)境作為參照

如果計(jì)量的計(jì)量時(shí)間點(diǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨后續(xù)計(jì)量工作的開展則應(yīng)以可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量方法來開展計(jì)量，所以企業(yè)首先需要確定存貨的可變現(xiàn)值。但是這個(gè)數(shù)值并不是憑空捏造，而是要以相關(guān)證據(jù)作為基礎(chǔ)。我們需要將企業(yè)持有的存貨以及持有目的以及資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的影響等等多個(gè)方面來對(duì)實(shí)際情況進(jìn)行區(qū)分，選擇不同的屬性來進(jìn)行計(jì)量。如果企業(yè)持有材料的目的在于保證生產(chǎn)，那么其生產(chǎn)的產(chǎn)成品作為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，在這種情況下，可變現(xiàn)凈值和成本相比會(huì)較高；如果材料價(jià)格下降，產(chǎn)成品的可變現(xiàn)值和成本比較低，則計(jì)量應(yīng)當(dāng)以可變現(xiàn)凈值為基礎(chǔ)；如果持有存貨的目的在于執(zhí)行銷售合同，或保證勞務(wù)合同，則可變現(xiàn)凈值的計(jì)算則需要以合同價(jià)格作為基礎(chǔ)。

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