張金鳳

按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號—合并財務(wù)報表》的規(guī)定，合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的現(xiàn)金流量表為基礎(chǔ)，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對合并現(xiàn)金流量表的影響后，由母公司合并編制。合并現(xiàn)金流量表常用編制方法一般分為兩種：一種是以合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、抵消報表及工作底稿等其他相關(guān)資料，比照個別現(xiàn)金流量表的編制方法進(jìn)行編制，以反映合并層面企業(yè)對外的資金流入流出情況，此種方法稱為工作底稿法，亦稱間接法，事務(wù)所年報審計中一般常采用此方法。另一種方法是以企業(yè)合并層面?zhèn)€別現(xiàn)金流量表為基礎(chǔ)，對表中相同的項目相加，再考慮企業(yè)內(nèi)部資金流動的抵消，從而編制出合并現(xiàn)金流量表，以反映合并層面企業(yè)對外的資金流入流出情況。這種方法且稱為三欄式記賬法，亦稱直接法，一般企業(yè)管理者編制管理用報表常采用此方法。筆者長期在企業(yè)工作，在工作實踐中較多采用直接法。因此，本文以直接法為例，探討當(dāng)前合并現(xiàn)金流量表存在的問題及對策建議。

一、單戶現(xiàn)金流量報表格式問題

1.區(qū)分對內(nèi)和對外現(xiàn)金流量。財政部發(fā)布的現(xiàn)金流量表格式是通用格式，一般母公司和子公司在編制報表通常采用的是通用報表格式，在內(nèi)部交易業(yè)務(wù)量不大的情況下，通過逐筆分錄查找一下，也可以找到抵銷事項，但是在往來業(yè)務(wù)量較大的情況下，匯總的工作量就會很大，而且很容易出現(xiàn)抵銷錯誤。從實務(wù)操作上看，建議在通用現(xiàn)金流量表的基礎(chǔ)上進(jìn)行格式改造，區(qū)分對內(nèi)和對外現(xiàn)金流量。將現(xiàn)金流量項目中的每個項目都區(qū)分對內(nèi)和對外項目，對內(nèi)項目直接用于抵銷，對外項目是報表合并數(shù)。區(qū)分后，抵銷的項目清晰明了，使報表合并者能更快速地找到抵銷金額，不用逐筆查詢抵銷金額。

2.現(xiàn)金流量明細(xì)項目的設(shè)置。通用現(xiàn)金流量表的流量項目設(shè)置類似于我們會計科目的一級科目，我們能從總體上看到現(xiàn)金的流向。例如：“購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”項目本年累計的金額是50，000萬元，如果我想看到購買商品用了多少錢？支付勞務(wù)花了多少錢，這樣在單戶現(xiàn)金量和合并層面的現(xiàn)金流量都很難辦到了。為了便于管理，也便于更好地掌握現(xiàn)金的流向，我們可以將現(xiàn)金流量項目按照會計科目的設(shè)置方法設(shè)置下級項目。在分配現(xiàn)金流量時，按照經(jīng)濟業(yè)務(wù)的性質(zhì)直接進(jìn)行明細(xì)分配。

二、集團統(tǒng)一核算口徑問題

在編制單戶現(xiàn)金流量表時，口徑不統(tǒng)一會對合并現(xiàn)金流量表產(chǎn)生較大的影響。例如：母公司支付一筆咨詢費，在分配現(xiàn)金流量時，直接記入到“其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”，而子公司在記錄項目發(fā)生的咨詢費時，將其計入“購買商品接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”，這兩種分配方法從理論上來講都有可行之處，但在合并現(xiàn)金流量表里，同一類的經(jīng)濟事項被分列在現(xiàn)金流量的兩個項目中，報表使用者無法從現(xiàn)金流量項目上準(zhǔn)確地看到某一類經(jīng)濟事項的真實情況。所以應(yīng)該按照完全一致的核算口徑進(jìn)行現(xiàn)金流量分配，這樣合并后的現(xiàn)金流量表才能更加真實準(zhǔn)確地反映公司的實際情況。

三、母子公司墊付費用問題

墊付費用是指由母公司代子公司直接進(jìn)行對外支付，母公司與子公司之間沒有資金往來。在這種情況下，如果直接按內(nèi)部資金調(diào)撥的情形處理，可以記作“支付其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金-內(nèi)部資金調(diào)撥”。但從合并的角度看，此項現(xiàn)金流出是最終的流出，應(yīng)該按最終現(xiàn)金流出的用途來處理。例如，母公司代子公司支付人員的工資，母公司在分配現(xiàn)金流量時，應(yīng)該記入“支付給職工以及為職工支付的現(xiàn)金”，這樣合并后的現(xiàn)金流量表才能真實地反映集團的整體情況。

四、內(nèi)部調(diào)撥資金以及未達(dá)帳項問題

由母公司將資金調(diào)入子公司時，在實務(wù)中一般會這樣處理：調(diào)出資金的一方記入“支付其他與經(jīng)營有關(guān)的現(xiàn)金”，而收到資金的一方記“收到其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”。在合并現(xiàn)金流量時，將“支付其他與經(jīng)營有關(guān)的現(xiàn)金”與“收到其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”進(jìn)行內(nèi)部抵銷。如果不存在未達(dá)帳項的情況下，這樣抵銷后也不會對合并現(xiàn)金流量表有任何影響，但是有時在月末時會出現(xiàn)未達(dá)帳項，即：調(diào)出資金的一方已記帳，而調(diào)入資金的一方并未收到款項，這樣在合并現(xiàn)金流量表時就會存在單邊抵銷的情況。在合并財務(wù)報表過程中，還經(jīng)常會出現(xiàn)許多未達(dá)的交易或事項所形成交易與往來的抵消不符事項。例如：合并范圍內(nèi)的母公司在合并期間內(nèi)向乙公司銷售產(chǎn)品120萬元，實際收到現(xiàn)金100萬元，確認(rèn)“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金-內(nèi)部銷售”是100萬元。但子公司財務(wù)報表中反映從甲公購入產(chǎn)品120萬元，實際支付款項是120萬元，確認(rèn)：“購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”是120萬元，不符的原因是子公司已通過銀行向母公司支付20萬元貨款，但母公司銀行未收到。根據(jù)會計主體假設(shè)，母子公司的會計處理都是正確的。對于合并現(xiàn)金流量過程中的未達(dá)賬項，不能將小抵消等方式進(jìn)行簡單處理，而應(yīng)分析抵消不符的原因，借鑒銀行存款余額調(diào)節(jié)表的方式做出調(diào)整，并將調(diào)整分錄實際記入合并財務(wù)報表工作底稿，然后以調(diào)整相符的交易和事項做出抵消。由于個別報表都是正確的，所以此項調(diào)整僅限在合并現(xiàn)金流量表的工作底稿中使用。在合并工作底稿中，借：銀行存款：20萬元，貸：營業(yè)收入：20萬元（假如不考慮增值稅）。合并現(xiàn)金流量表的工作底稿中會在“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金-對內(nèi)業(yè)務(wù)”增加20萬元，內(nèi)部交易調(diào)整金額相等后再按照合并抵銷的原則進(jìn)行抵銷。

五、合并現(xiàn)金流量表中內(nèi)部抵銷事項問題

在以個別現(xiàn)金流量表為基礎(chǔ)計算的現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出項目的加總金額中，包含有重復(fù)計算的因素，需要將這些重復(fù)的因素予以剔除。正確做好抵銷分錄是編制合并現(xiàn)金流量表的關(guān)鍵，在實際操作時，我們經(jīng)常會遇到以下幾類抵銷事項：

1.內(nèi)部銷售實現(xiàn)的現(xiàn)金收付的抵銷。（1）經(jīng)營活動現(xiàn)金流量與經(jīng)營活動現(xiàn)金流量相抵銷，包括收到銷售商品實現(xiàn)的收入、以現(xiàn)金結(jié)算債權(quán)債務(wù)等。在合并抵銷時，按內(nèi)部交易收付的金額進(jìn)行抵銷。例如：母公司A銷售一批商品給子公司B，相互之間以現(xiàn)金進(jìn)行結(jié)算，從合并的角度看，這筆內(nèi)部交易應(yīng)該進(jìn)行抵銷。合并抵銷分錄為：借：銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金，貸：購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金。（2）經(jīng)營活動現(xiàn)金流量與投資活動之間現(xiàn)金流量相抵銷。即內(nèi)部事項所涉及的一方作為經(jīng)營活動處理，另一方作為投資活動處理，包含以下兩種情況：①收到現(xiàn)金一方作為經(jīng)營活動現(xiàn)金流入，支付現(xiàn)金一方作為投資活動現(xiàn)金流出。如母公司將存貨銷售給子公司作為固定資產(chǎn)，或者為子公司提供固定資產(chǎn)的安裝、施工等勞務(wù)。抵消時，應(yīng)將“銷售商品提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”與“購建固定資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”進(jìn)行抵銷。②收到現(xiàn)金一方作為投資活動現(xiàn)金流入，支付現(xiàn)金一方作為經(jīng)營活動現(xiàn)金流出。如母公司將固定資產(chǎn)出售給子公司作為存貨，在抵消時，應(yīng)將“處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)收到的現(xiàn)金”與“購買商品接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金（紅字）抵銷”。

2.內(nèi)部權(quán)益性投資與籌資。（1）內(nèi)部權(quán)益性投資與權(quán)益性籌資現(xiàn)金流量相抵銷。當(dāng)母公司與子公司相互之間以現(xiàn)金投資或收購股權(quán)時，編制合并現(xiàn)金流量表時，應(yīng)當(dāng)予以抵銷。抵消時，應(yīng)將“吸收投資收到的現(xiàn)金”或“收回投資收到的現(xiàn)金”與“投資支付的現(xiàn)金”抵銷。（2）內(nèi)部權(quán)益性投資收益與權(quán)益性籌資費用現(xiàn)金流量相抵銷。企業(yè)集團內(nèi)部當(dāng)期取得投資收益收到的現(xiàn)金與分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金，一方作為分得股利、利潤收到的現(xiàn)金，另一方作為分配股利、利潤支付的現(xiàn)金。抵消時，應(yīng)將“取得投資收益收到的現(xiàn)金”與“分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金”抵銷。（3）內(nèi)部權(quán)益性投資出售或轉(zhuǎn)讓的現(xiàn)金收付抵銷。如果出售或轉(zhuǎn)讓權(quán)益性投資給合并范圍內(nèi)關(guān)聯(lián)單位，則支付的現(xiàn)金屬于投資活動支付的現(xiàn)金，收到的現(xiàn)金屬于投資活動收回的現(xiàn)金。在合并抵消時，應(yīng)將“收回投資收到的現(xiàn)金”與“投資支付的現(xiàn)金”抵銷。

3.內(nèi)部債券投資與籌資。（1）內(nèi)部債券投資與債券籌資現(xiàn)金流量抵銷。在個別現(xiàn)金流量表中一方作為債權(quán)性投資支付的現(xiàn)金，另一方作為發(fā)行債券收到的現(xiàn)金。在合并抵消時，應(yīng)將發(fā)行債券收到的現(xiàn)金”與“投資支付的現(xiàn)金”抵銷。（2）內(nèi)部債券投資收益與債券籌資費用現(xiàn)金流量抵銷。一方作為取得債券利息收到的現(xiàn)金，另一方作為償付利息支付的現(xiàn)金，此時，應(yīng)將“取得投資收益收到的現(xiàn)金”與“分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金”。（3）內(nèi)部債券投資收回現(xiàn)金流量抵銷。如果企業(yè)到期收回投資，抵消時，應(yīng)將“收回投資收到的現(xiàn)金”與“償還債務(wù)支付的現(xiàn)金”抵銷。

4.內(nèi)部其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金流量抵銷。這類業(yè)務(wù)主要是內(nèi)部經(jīng)營租賃租金或押金的收付或內(nèi)部資金歸集等。抵銷時，應(yīng)將“收到其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”與“支付其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”抵銷。

5.集團內(nèi)部票據(jù)結(jié)算業(yè)務(wù)現(xiàn)金流量的抵消。如果集團內(nèi)部存在票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)，則應(yīng)在期末編制合并現(xiàn)金流量表時進(jìn)行抵銷。具體分為以下兩種情況。（1）期末票據(jù)已經(jīng)到期付款，則應(yīng)抵銷雙方“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”和“購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”，差額（即票據(jù)貼現(xiàn)利息）作為利息支出列示在“分配股利、利潤和償付利息所支付的現(xiàn)金”項目中。（2）期末票據(jù)尚未到期付款，則一方企業(yè)收到的票據(jù)貼現(xiàn)款凈額在合并現(xiàn)金流量表中應(yīng)作為籌資活動的現(xiàn)金流量列示，具體可列在“收到的其他與籌資活動有關(guān)的現(xiàn)金”項目中，并在會計報表附注中充分披露。

綜上所述，合并現(xiàn)金流量表在集團財務(wù)管理中發(fā)揮著非常重要的作用，流量能夠?qū)瘓F的現(xiàn)金構(gòu)成、現(xiàn)金獲取能力、企業(yè)盈利情況以及債務(wù)償還情況等信息進(jìn)行清晰的分析，集團決策者可以根據(jù)該表反映的情況作出更加準(zhǔn)確的決策，所以現(xiàn)金流量表越來越受到重視，流量表的統(tǒng)計范疇在不斷擴大，其時效性越發(fā)突出。因此，必須切實關(guān)注流量表編制相關(guān)問題，切實保障流量表的準(zhǔn)確度、科學(xué)性，更好地為企業(yè)發(fā)展服務(wù)。

（作者單位：中國水產(chǎn)有限公司）