婁高峰

[摘 要]PPP模式對于減緩政府財(cái)政壓力，提高政府服務(wù)水平有著重要的作用。近年來，我國對PPP模式予以大力支持，使其在我國有著廣泛的應(yīng)用。文章通過探究PPP模式的會計(jì)核算中存在的問題，并且對此提出了對策，希望為PPP模式的發(fā)展和優(yōu)化提供參考意見。

[關(guān)鍵詞]PPP模式;會計(jì)核算;項(xiàng)目產(chǎn)權(quán)主體明確;PPP模式規(guī)范

[中圖分類號]F234

1 PPP模式概述

所謂PPP模式，是指公共部門和私營部門之間建立合作關(guān)系，企業(yè)通過社會基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)獲得相應(yīng)的收益，二者通過合理的風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)以及利益分配，從而達(dá)到互利共贏。對于政府來說，PPP模式有諸多優(yōu)勢，比如說提高政府的服務(wù)水平、減緩財(cái)務(wù)壓力等，因而政府應(yīng)予以高度的重視。

PPP模式產(chǎn)生前，基礎(chǔ)公共設(shè)施的建設(shè)主要是由政府出資，因?yàn)檎呢?cái)政支出遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足公共設(shè)施建設(shè)的需求，因此面臨著巨大的財(cái)務(wù)壓力。由于PPP模式的加入，使得政府的財(cái)務(wù)缺口得到有效地縮小，從而在很大程度上提升了公共服務(wù)的水平。

PPP模式利用自身的優(yōu)勢，在我國市場上有著廣泛的應(yīng)用，也正因?yàn)槠渚哂袀鹘y(tǒng)融資方式所不能及的優(yōu)勢，政府對此予以政策的支持。十八屆三中全會之后，PPP模式在公共設(shè)施建設(shè)中成為主流。此外，我國還成立了專門的PPP模式領(lǐng)導(dǎo)小組，從而對此模式中產(chǎn)生的諸多問題進(jìn)行研究以及解決。

在廣泛應(yīng)用PPP模式的同時，也需要對會計(jì)核算的問題進(jìn)行研究，以此促進(jìn)PPP模式的良好健康發(fā)展。

2 PPP在不同經(jīng)營模式下的會計(jì)核算方式

2.1 經(jīng)營權(quán)特許模式下的會計(jì)核算

所謂經(jīng)營權(quán)特許模式，是指政府與相關(guān)企業(yè)簽訂合同，通過民間資本投入的方式進(jìn)行參與公共服務(wù)的建設(shè)，從而從中獲得利益。對于項(xiàng)目公司來說，他們可以根據(jù)合同的規(guī)定投資部分或是全部的資本，也因此需要對經(jīng)營時所產(chǎn)生的流動資金，從而形成利益共享和風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)的經(jīng)營模式。在這種經(jīng)營模式下的會計(jì)核算，在此期間內(nèi)的所有資金流動將成為項(xiàng)目公司的當(dāng)期損益。

2.2 資產(chǎn)托管模式下的會計(jì)核算

所謂資產(chǎn)托管模式，是指政府通過公開招標(biāo)的方式將指定的公共服務(wù)的經(jīng)營權(quán)轉(zhuǎn)交給項(xiàng)目公司，招標(biāo)成功的公司承擔(dān)公共服務(wù)區(qū)域建設(shè)以及經(jīng)營的責(zé)任，并且其經(jīng)營的收入歸為此項(xiàng)目公司所有。資產(chǎn)托管模式下的PPP項(xiàng)目的主要特點(diǎn)以及優(yōu)勢在于中標(biāo)的項(xiàng)目公司的托管費(fèi)用來源于政府支出，而不需要承擔(dān)因?yàn)轫?xiàng)目經(jīng)營的收入來源不足的風(fēng)險(xiǎn)，也正因?yàn)槿绱?，這種經(jīng)營模式對項(xiàng)目公司的收益有所保障，項(xiàng)目公司的主要工作是根據(jù)合同的規(guī)定，選用專門的人才進(jìn)行資產(chǎn)管理。除此之外，對于當(dāng)?shù)卣畞碚f一方面可以為地方提供優(yōu)質(zhì)的公共服務(wù)，另一方面也對政府的整體形象塑造有所幫助。

2.3 項(xiàng)目私有化模式下的會計(jì)核算

所謂項(xiàng)目私有化模式，是指項(xiàng)目公司主要負(fù)責(zé)公共服務(wù)設(shè)施的建設(shè)，待建設(shè)完成之后，由政府支出費(fèi)用收回，而一系列程序均在政府的監(jiān)督之后完成。在這種經(jīng)營模式下，最主要的優(yōu)勢是幫助政府緩解了財(cái)政壓力，但是卻也沒有對政府的公共服務(wù)的職能造成影響。這種經(jīng)營模式，完全呈現(xiàn)了民間資本與政府的合作，在很大程度上提高了政府的管理效率。而這種模式的會計(jì)核算，完全可以依據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則。

3 PPP模式在會計(jì)核算中的問題

3.1 資產(chǎn)歸類不明確

當(dāng)PPP模式為經(jīng)營權(quán)特許時，對于項(xiàng)目公司來說，根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則可以將其歸為一項(xiàng)資產(chǎn)，但是若要進(jìn)行詳細(xì)分類，則存在一定障礙。

首先，特許經(jīng)營權(quán)并不是固定資產(chǎn)類。實(shí)際上，PPP項(xiàng)目屬于有形資產(chǎn)，并且當(dāng)項(xiàng)目資產(chǎn)相關(guān)的利益流入企業(yè)時都有一定的保障，從表面上看，特許經(jīng)營權(quán)屬于固定資產(chǎn)類，但是從其項(xiàng)目的控制權(quán)來說，PPP項(xiàng)目的所有權(quán)其實(shí)是掌握在政府手中，而項(xiàng)目公司的一切權(quán)利都是依托于項(xiàng)目的特許經(jīng)營權(quán)。所以，將此項(xiàng)權(quán)利歸為固定資產(chǎn)類并不合理。其次，由于金融資產(chǎn)類的確認(rèn)也比較模糊，從其實(shí)質(zhì)上說，金融資產(chǎn)可以歸為無形資產(chǎn)，所以這種特許經(jīng)營權(quán)歸為金融資產(chǎn)類也不恰當(dāng)。會計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，項(xiàng)目公司從合同方收取的金融資產(chǎn)可以進(jìn)行會計(jì)處理，并且作為金融資產(chǎn)類。但是規(guī)定中卻存在多個模糊概念，并不能明確其分類。

因此，PPP項(xiàng)目的資產(chǎn)歸類的不明確是一個亟待解決的問題。

3.2 項(xiàng)目產(chǎn)權(quán)主體不明確

在PPP模式的會計(jì)核算中，其項(xiàng)目的產(chǎn)權(quán)主體不明確也是一個問題。從傳統(tǒng)的會計(jì)核算來看，企業(yè)是作為一個整體的會計(jì)主體，而不對其細(xì)分的單元進(jìn)行核算，這種方式也就無法體現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動對單獨(dú)小單元的經(jīng)濟(jì)影響。

但是當(dāng)政府和企業(yè)合作注冊成立公司時，企業(yè)和政府這兩大整體下可以劃分為多個小單位的產(chǎn)權(quán)主體，由此存在項(xiàng)目產(chǎn)權(quán)主體不明確的問題。

3.3 借款費(fèi)用的處理存在障礙

在PPP項(xiàng)目中，除了必需的建造費(fèi)用之外，其項(xiàng)目中所產(chǎn)生的借款費(fèi)用是否能夠成為特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)中的一部分進(jìn)入初始計(jì)量也是一個問題。從我國的會計(jì)核算準(zhǔn)則中看，并沒有對PPP項(xiàng)目中的借款費(fèi)用是否符合資本化條件作出規(guī)定。根據(jù)無形資產(chǎn)中借款費(fèi)用的會計(jì)處理，其中自行開發(fā)的一部分可以進(jìn)行資本化，但是PPP項(xiàng)目和無形資產(chǎn)存在一定的差異，因此對于PPP項(xiàng)目中的無形資產(chǎn)是否進(jìn)行資產(chǎn)化也成為一個難解的問題。

3.4 PPP模式規(guī)范不完善

目前，PPP模式得到了廣泛的應(yīng)用，但是由于其起步較晚，相關(guān)人員對其的研究也存在一定的不足，因此造成了PPP模式的應(yīng)用規(guī)范不完善的問題，從而在實(shí)際工作中會存在諸多障礙。比如在不同的會計(jì)主體中資產(chǎn)的歸類不清晰等，因此為促進(jìn)PPP模式的發(fā)展，國家和相關(guān)單位應(yīng)予以足夠的重視。

4 PPP模式下的會計(jì)核算的優(yōu)化策略

4.1 以產(chǎn)權(quán)歸屬確認(rèn)資產(chǎn)分類

對資產(chǎn)分類做出明確規(guī)定，可以在一定程度上解決PPP模式的資產(chǎn)分類不明確的問題。對于資產(chǎn)托管和項(xiàng)目私有化模式，其項(xiàng)目資產(chǎn)可以將其分為固定資產(chǎn)一類，而對于經(jīng)營權(quán)特許模式則將項(xiàng)目資產(chǎn)分為無形資產(chǎn)一類。另外，對于特許經(jīng)營權(quán)的資產(chǎn)分類的后續(xù)計(jì)量，作為不細(xì)分的無形資產(chǎn)作為確認(rèn)，從而避免資產(chǎn)確認(rèn)時由于攤銷方式的不同而造成企業(yè)盈利結(jié)果的不統(tǒng)一。

4.2 加強(qiáng)公司主體的會計(jì)核算

在公司主體的會計(jì)核算中，應(yīng)當(dāng)根據(jù)公司的實(shí)際情況，從PPP項(xiàng)目的各個環(huán)節(jié)入手對其主體進(jìn)行界定，從而保證PPP項(xiàng)目在會計(jì)核算中的精準(zhǔn)性。加強(qiáng)公司主體的會計(jì)核算，主要包括以下三個步驟：首先，在成立之際，需要對其主體進(jìn)行明確。此外，還需要明確政府公司的利益范疇等相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)。其次，在將要建成時在無形資產(chǎn)內(nèi)增加適當(dāng)?shù)慕杩睿瑥亩ＷC會計(jì)核算結(jié)果的準(zhǔn)確性。最后，在建成階段需要對固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)進(jìn)行明確的劃分，將核算標(biāo)準(zhǔn)作為會計(jì)核算的依據(jù)進(jìn)行PPP項(xiàng)目的會計(jì)核算。

4.3 對特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)產(chǎn)生的借款費(fèi)用資本化

在基礎(chǔ)公共設(shè)施建造過程中，由于其借款費(fèi)用并沒有達(dá)到可使用狀態(tài)，主要是歸為項(xiàng)目的資產(chǎn)價值。但是這項(xiàng)借款費(fèi)用并沒有在建造當(dāng)期產(chǎn)生影響，而是對建造結(jié)束后的使用期間產(chǎn)生影響，因此，這部分費(fèi)用應(yīng)該使其資本化。但是，對于其后續(xù)支出的作用應(yīng)該做出以下的處理：日常維護(hù)的支出應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期損益，項(xiàng)目的法定更新應(yīng)當(dāng)作為資產(chǎn)價值。

4.4 實(shí)現(xiàn)PPP模式的規(guī)范化

對于PPP模式的會計(jì)準(zhǔn)則不明確等問題，實(shí)現(xiàn)PPP模式的規(guī)范化刻不容緩。PPP模式的會計(jì)準(zhǔn)則可以參照國際會計(jì)準(zhǔn)則做出規(guī)定，比如明確不同類型的PPP模式的會計(jì)核算方式等。

5 結(jié) 論

隨著國家基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)不斷加強(qiáng)，PPP模式因其互利共贏的優(yōu)勢受到政府和企業(yè)的青睞。但是由于其缺乏統(tǒng)一和規(guī)范的指導(dǎo)，其發(fā)展之路受到了多方面的限制，也因此使得我國PPP模式的優(yōu)化停滯不前。為實(shí)現(xiàn)政府和企業(yè)更大的效益，也為我國基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)更加高效，PPP模式在會計(jì)核算上的優(yōu)化刻不容緩。

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