[摘?要]近年來，部分上市公司出于超常規(guī)發(fā)展與獲得超額利益的需要，會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊事件層出不窮。鑒于此，文章闡述上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊的特征與形態(tài)，討論會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊與會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的關(guān)聯(lián)性，從審計(jì)的視角提出解決上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊問題的對(duì)策。

[關(guān)鍵詞]會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊;關(guān)聯(lián)性;上市公司;審計(jì)策略

[中圖分類號(hào)]F239

近年來，一些上市公司出于超常規(guī)發(fā)展的需要，頻現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊事件，給證券市場和注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)造成了極大沖擊。尤其在當(dāng)前時(shí)期，我國上市公司規(guī)模不斷擴(kuò)大，會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊問題發(fā)生的概率有增無減，影響我國資本市場的長遠(yuǎn)發(fā)展，還會(huì)沖擊我國的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。為此，需要對(duì)上市公司的內(nèi)部控制加以完善，對(duì)審計(jì)市場加以規(guī)范，使公司的運(yùn)營管理和金融市場的經(jīng)濟(jì)變動(dòng)都能夠符合經(jīng)濟(jì)運(yùn)行規(guī)律，及時(shí)有效地改進(jìn)和完善原有的審計(jì)政策與審計(jì)模式，借此防范上市公司由于會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊而帶來的各類風(fēng)險(xiǎn)。

1?上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊的特征與形態(tài)

目前，消除會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊事件，降低其發(fā)生的頻率，消減可能由此而產(chǎn)生的負(fù)面影響，對(duì)我國市場經(jīng)濟(jì)建設(shè)與投資者權(quán)益保護(hù)都異常重要。

1.1?上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊的特征

上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表可以反映其財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營成果。作為一個(gè)重要的載體，廣大投資者、監(jiān)管層以及社會(huì)各界等利益相關(guān)者能夠借此了解上市公司的相關(guān)信息，也可以為更多報(bào)表使用者提供更為真實(shí)、客觀、有效、公正的會(huì)計(jì)信息。而對(duì)上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊來說，指的是為了獲得特殊目的而進(jìn)行的故意欺詐行為——借助對(duì)構(gòu)成會(huì)計(jì)報(bào)表之信息予以人為加工、修飾和更改，讓會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和相關(guān)資料轉(zhuǎn)變成舞弊者所要求的狀態(tài)，并借此通過誤導(dǎo)會(huì)計(jì)報(bào)表使用者、使之做出錯(cuò)誤判斷而讓自己獲益。近年來，我國針對(duì)資本市場的監(jiān)管越來越嚴(yán)格，相關(guān)體系建設(shè)也在持續(xù)完善當(dāng)中，上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊的情況有所改變。但不可否認(rèn)的是，舞弊的復(fù)雜性、隱蔽性和連續(xù)性卻并沒有降低，這需要引起監(jiān)管部門審計(jì)機(jī)構(gòu)的重視。

1.2?上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊的形態(tài)

自2008年金融危機(jī)之后，上市公司需要面臨更加復(fù)雜多變的市場環(huán)境以及受到多種因素影響的資本環(huán)境。期間，會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊的現(xiàn)象依舊經(jīng)常出現(xiàn)，對(duì)資本市場的健康發(fā)展產(chǎn)生了極大的阻礙。一般來說，上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊具有以下幾種：①借助不當(dāng)會(huì)計(jì)政策開展舞弊。部分企業(yè)借助擴(kuò)大資產(chǎn)范圍與借款范圍的形式實(shí)現(xiàn)其會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊之目的。同時(shí)，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，由于對(duì)此進(jìn)行的研究與開發(fā)還處于初級(jí)階段，相關(guān)工作的開展還存在較大難度。②關(guān)聯(lián)方交易。上市公司借助復(fù)雜的關(guān)聯(lián)方關(guān)系與關(guān)聯(lián)交易，通過較高的售價(jià)與較低的采購價(jià)格，極易借此創(chuàng)造出所需的利潤指標(biāo)和利潤水平。更為重要的是，借助更多子公司和聯(lián)營企業(yè)等搭建起來的復(fù)雜又隱秘的關(guān)聯(lián)關(guān)系開展交易活動(dòng)，不但能夠使之隱身在正常交易里，還可以免于披露。③企業(yè)合并。對(duì)部分陷入發(fā)展困境的上市公司來說，可以借助企業(yè)合并的形式開展會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊工作。這是因?yàn)?，在相同控制源下，合并方能夠獲得被合并方之資產(chǎn)和負(fù)債，也能夠繼續(xù)沿用其賬面價(jià)值。但是，這些資產(chǎn)和負(fù)債在公允性和賬面價(jià)值方面存在顯著的差異。這樣一來，合并之后被快速處置的被合并企業(yè)價(jià)值就會(huì)由于存在被嚴(yán)重低估的資產(chǎn)而使之績效獲得明顯提升。例如，南洋實(shí)業(yè)將其控股子公司南洋期貨有限公司的會(huì)計(jì)報(bào)表納入其合并范圍，但在之后又將其排除在外。該子公司之前已經(jīng)虧損約700萬元，而之后虧損多少，由于未納入合并范圍而不便被統(tǒng)計(jì)和公布。

2?上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊與會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的關(guān)聯(lián)性解析

當(dāng)上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊事件發(fā)生之后，會(huì)損害投資者的經(jīng)濟(jì)利益，還會(huì)影響到上市公司本身的發(fā)展和進(jìn)步，破壞相關(guān)行業(yè)的聲譽(yù)和已經(jīng)建立起來的市場經(jīng)濟(jì)秩序。而一旦資本市場運(yùn)行效率得到了消減，就會(huì)對(duì)資源優(yōu)化配置造成沖擊，市場活力也就不斷萎縮。所以，了解上市公司舞弊審計(jì)和會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊審計(jì)之間的關(guān)系，對(duì)于發(fā)現(xiàn)隱藏在上市公司中的管理問題和可能造成的損失顯得極為重要。

2.1?基于會(huì)計(jì)政策舞弊的關(guān)聯(lián)性

在當(dāng)前的資本市場環(huán)境中，越來越多的影響因素?fù)诫s其中，使得上市公司會(huì)計(jì)信息舞弊也顯得越來越復(fù)雜，這給注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)實(shí)踐帶來了新的挑戰(zhàn)。在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)實(shí)踐中出現(xiàn)的會(huì)計(jì)政策舞弊形式，能夠具體表現(xiàn)成上市公司改變折舊政策變更折舊方法和上市公司濫用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等形式。比如，上市公司如果對(duì)固定資產(chǎn)實(shí)施了非加速提取折舊，就能夠降低這一年度折舊費(fèi)，讓合并利潤得到增加。同時(shí)，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，企業(yè)需要定期對(duì)企業(yè)的相關(guān)資產(chǎn)予以全面檢查，然后按照謹(jǐn)慎性原則對(duì)可能損失進(jìn)行合理估計(jì)，也要對(duì)可能產(chǎn)生的資產(chǎn)損失進(jìn)行減值準(zhǔn)備計(jì)提。這樣一來，就能夠讓上市公司更為穩(wěn)健地確認(rèn)收益與計(jì)量資產(chǎn)，可以讓其財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營成果更加透明。比如，2017年5月5日，*ST中安發(fā)布公告稱，鑒于德勤華永會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)公司2016年度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告及相關(guān)專項(xiàng)報(bào)告出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，公司無法依據(jù)其審計(jì)意見要求相關(guān)方履行承諾并推進(jìn)后續(xù)程序。為切實(shí)維護(hù)公司及股東利益，特別是中小股東利益不受侵害，公司擬聘請(qǐng)大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所為公司提供服務(wù)，對(duì)公司2016年度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告及相關(guān)專項(xiàng)報(bào)告進(jìn)行專項(xiàng)審計(jì)或復(fù)核。此外，2016年年報(bào)被立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告后，廈門三維絲環(huán)保股份有限公司9月18日公告稱，將于10月9日召開臨時(shí)股東大會(huì)，審議更換審計(jì)機(jī)構(gòu)的議案。一般而言，在成熟的市場，上市公司更換審計(jì)機(jī)構(gòu)的主要原因，通常是審計(jì)機(jī)構(gòu)服務(wù)期限較長，為了滿足監(jiān)管層獨(dú)立性和客觀性要求，改聘其他審計(jì)機(jī)構(gòu)。從目前情況看，多次換審的原因?yàn)樯鲜泄窘?jīng)營和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)較大，超過一些審計(jì)機(jī)構(gòu)的風(fēng)險(xiǎn)承受范圍，于是自動(dòng)請(qǐng)辭?；蛘呱鲜泄旧嫦淤徺I審計(jì)意見，主動(dòng)換審。

2.2?基于會(huì)計(jì)要素舞弊的關(guān)聯(lián)性

借助資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量進(jìn)行的會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊一般體現(xiàn)為關(guān)聯(lián)交易與企業(yè)重組兩個(gè)層面。其中，關(guān)聯(lián)交易涉及關(guān)聯(lián)購銷、托管經(jīng)營以及資金占用費(fèi)等。而企業(yè)重組涉及資產(chǎn)置換、資產(chǎn)剝離和并購重組等。借助收入確認(rèn)進(jìn)行的會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊，其虛構(gòu)收入被視為最為重要的形式。實(shí)際操作中，有以下幾種形式：①虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)借此提高收入;②對(duì)開增值稅銷售發(fā)票，借此虛增收入與利潤;③虛開發(fā)票以確認(rèn)收入。比如，部分上市公司能夠借此創(chuàng)造兩筆交易，以其中一項(xiàng)資產(chǎn)抵償另一項(xiàng)高于資產(chǎn)之負(fù)債，然后以同樣的負(fù)債金額將先前抵債資產(chǎn)“贖回”。這樣一來，上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表就得到了粉飾。例如，國嘉實(shí)業(yè)在曾與美國一家公司簽訂協(xié)議，以3500萬元的價(jià)格向美國公司購買了一批軟件和硬件，同時(shí)美國公司同意以12000萬元的價(jià)格購買國嘉實(shí)業(yè)開發(fā)出的軟件，合同約定交貨的時(shí)間為一年后，待質(zhì)量鑒定后予以驗(yàn)收。但國嘉實(shí)業(yè)在期間與一家外貿(mào)公司簽訂協(xié)議，以9600萬元的價(jià)格“賣斷”軟件，據(jù)此確認(rèn)了5100萬元的利潤。顯然，國嘉實(shí)業(yè)在尚未提供商品時(shí)就確認(rèn)收入是不符合準(zhǔn)則規(guī)定的。

3?上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊的審計(jì)對(duì)策

從已有的事實(shí)看，我國針對(duì)上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊進(jìn)行的審計(jì)工作還有待加強(qiáng)，與之相關(guān)的法律有待完善，對(duì)一些上市公司的審計(jì)力度需要加強(qiáng)，原有的審計(jì)方法需要升級(jí)以滿足上市公司發(fā)展的要求，為消除會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊事件提供更多機(jī)會(huì)。為此，需要提升上市公司內(nèi)部控制的有效性、以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向進(jìn)行內(nèi)部控制測試，還應(yīng)審慎評(píng)價(jià)與規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)、改進(jìn)并健全法律制度，借此形成相對(duì)完善的防范會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊體系。

3.1?提升內(nèi)部控制的有效性

在針對(duì)上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊進(jìn)行審計(jì)實(shí)踐時(shí)，需要對(duì)審計(jì)對(duì)象的內(nèi)部控制予以審查，評(píng)估其內(nèi)部控制制度的健全性、有效性和一致性。內(nèi)部控制主要目標(biāo)在于保證上市公司資產(chǎn)的安全性和完整性，而為了防止欺詐與舞弊行為的出現(xiàn)，就需要借助經(jīng)營管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，讓內(nèi)部控制更加有效。為此，審計(jì)人員需要針對(duì)上市公司管理層執(zhí)行內(nèi)部控制之有效性加以評(píng)估，針對(duì)評(píng)估結(jié)果考察舞弊審計(jì)的性質(zhì)、時(shí)間與范圍。期間，審計(jì)人員需要對(duì)上市公司是否有正確的授權(quán)審批制度進(jìn)行審查，對(duì)是否以書面形式對(duì)違反法律和法規(guī)行為做出了規(guī)定進(jìn)行審查，并按照管理層逾越內(nèi)部控制的水平，界定風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)和確定有針對(duì)性的防范措施。

3.2?以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向進(jìn)行內(nèi)部控制測試

上市公司內(nèi)部控制之健全程度會(huì)對(duì)其會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、真實(shí)程度等產(chǎn)生直接影響。為此，有必要測試其內(nèi)部控制制度的完備性，這是注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊審計(jì)不可缺少的關(guān)鍵內(nèi)容。在實(shí)際操作中，需要以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向開展內(nèi)部控制測試工作，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要按照上市公司風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)構(gòu)界定其風(fēng)險(xiǎn)水平，然后針對(duì)重大風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)予以內(nèi)部控制的有效性測試。

3.3?審慎評(píng)價(jià)與規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)

在對(duì)上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊進(jìn)行審計(jì)的過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要保持審慎的職業(yè)懷疑態(tài)度，認(rèn)真對(duì)待審計(jì)實(shí)踐的所有過程和環(huán)節(jié)，克服依賴會(huì)計(jì)從業(yè)經(jīng)驗(yàn)的惰性心理。在接受委托任務(wù)時(shí)，需要嚴(yán)格考察與評(píng)判審計(jì)對(duì)象的信用狀況，通過審慎評(píng)價(jià)以規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，要認(rèn)清客戶經(jīng)營活動(dòng)日趨多樣化和復(fù)雜化的事實(shí)，不斷優(yōu)化自身的知識(shí)結(jié)構(gòu)、提升行業(yè)經(jīng)驗(yàn)和業(yè)務(wù)素質(zhì)。此外，作為會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊審計(jì)的主體，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)告予以系統(tǒng)審計(jì)，始終堅(jiān)持質(zhì)疑的思維和審慎的態(tài)度，以便對(duì)證據(jù)的有效性進(jìn)行客觀評(píng)價(jià)。

3.4?健全法律制度

首先，需要優(yōu)化上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊審計(jì)需要參照的標(biāo)準(zhǔn)和法律法規(guī)，對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊與審計(jì)失敗行為以及可能產(chǎn)生的后果進(jìn)行明確，把注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任對(duì)象擴(kuò)大至所有可以推定的會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者，即使部分使用者在審計(jì)簽約的過程中沒有直接參與其中，甚至也非簽約中涉及的主要對(duì)象，也要將其囊括其中，以便得到更為客觀的審計(jì)結(jié)論。其次，應(yīng)該消減訴訟的門檻特別是訴訟的技術(shù)難度。這是因?yàn)?，針?duì)上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊進(jìn)行的審計(jì)工作是極為專業(yè)的技術(shù)活動(dòng)，如果資本市場上的利益相關(guān)者證明注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)任務(wù)時(shí)出現(xiàn)了行為不當(dāng)?shù)惹闆r，就會(huì)由于現(xiàn)象難度較大和成本高昂，使得對(duì)上市公司的長期監(jiān)督難以取得理想效果。最后，需要對(duì)我國市場監(jiān)管資源的有限性形成清晰認(rèn)識(shí)，應(yīng)借此提升違規(guī)處罰力度，借此對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊進(jìn)行深度治理。

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[作者簡介]楊瑗（1984—），女，陜西西安人，碩士，研究方向：會(huì)計(jì)的發(fā)展與創(chuàng)新。