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一、PPP項(xiàng)目概述

(一)PPP合作模式

PPP在我國(guó)通常被這樣定義：基于政府存在公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)需求，其為緩解資金壓力，減少建設(shè)風(fēng)險(xiǎn)、運(yùn)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，通過(guò)引入社會(huì)資本，參與項(xiàng)目建設(shè)及提供服務(wù)，建立互利共贏合作關(guān)系，按各方持股比例，共擔(dān)投資收益與風(fēng)險(xiǎn)，保證項(xiàng)目公共效益最大化目標(biāo)的合作模式。

(二)PPP項(xiàng)目運(yùn)作流程及特點(diǎn)

PPP項(xiàng)目中，政府與社會(huì)資本方合作期一般在15至30年之間，通過(guò)組建項(xiàng)目公司共同對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行籌建與運(yùn)營(yíng)管理。項(xiàng)目公司從項(xiàng)目設(shè)立開(kāi)始，包括項(xiàng)目的設(shè)計(jì)評(píng)估、融資貸款、項(xiàng)目建造、項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)與維護(hù)，至合同期滿(mǎn)后項(xiàng)目資產(chǎn)及相關(guān)權(quán)利無(wú)償移交給政府的方式在運(yùn)作。

項(xiàng)目公司投入建設(shè)所形成的資產(chǎn)，所有權(quán)并不屬于項(xiàng)目公司，而始終屬于政府。在建設(shè)期結(jié)束后，政府給予項(xiàng)目公司特定期限的“特許經(jīng)營(yíng)權(quán)”，項(xiàng)目公司通過(guò)項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)獲取投資回報(bào)，付費(fèi)機(jī)制一般根據(jù)項(xiàng)目特性分為三種：政府付費(fèi)、使用者付費(fèi)、政府缺口補(bǔ)助。由于PPP項(xiàng)目基本屬于公益性項(xiàng)目，這決定了其投資收益僅是合理利潤(rùn)但不暴利的一個(gè)盈利情況，社會(huì)資本方投資回報(bào)率一般為6%至8%。

二、PPP項(xiàng)目稅收管理現(xiàn)狀

(一)稅收政策及征管現(xiàn)狀

我國(guó)對(duì)PPP項(xiàng)目還沒(méi)有形成統(tǒng)一的稅收政策體系，而是依托于多個(gè)稅種政策文件去執(zhí)行。對(duì)于享受稅收優(yōu)惠政策，同樣是向國(guó)家支持產(chǎn)業(yè)及公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目?jī)?yōu)惠條件去靠攏。2016年財(cái)政部推出《關(guān)于支持政府和社會(huì)資本合作(PPP)模式的稅收優(yōu)惠政策的建議》，這一建議彌補(bǔ)了PPP稅收政策的空白，但目前還處于征求意見(jiàn)階段，也僅是對(duì)PPP項(xiàng)目成立階段與移交階段兩個(gè)環(huán)節(jié)的稅收安排提出指導(dǎo)意見(jiàn)。

(二)PPP項(xiàng)目涉稅業(yè)務(wù)中存在的問(wèn)題

1.缺乏PPP項(xiàng)目專(zhuān)項(xiàng)征管依據(jù)，增值稅征收稅率觀點(diǎn)不一

對(duì)于純政府付費(fèi)的市政項(xiàng)目，有人認(rèn)為應(yīng)視項(xiàng)目公司為政府提供金融服務(wù)，獲取的是融資收益，適用6%的增值稅稅率；有的人認(rèn)為項(xiàng)目公司提供的服務(wù)是基于項(xiàng)目工程建設(shè)的服務(wù)，應(yīng)參照施工行業(yè)適用10%增值稅稅率。對(duì)于政府缺口補(bǔ)助的項(xiàng)目，則有人認(rèn)為政府缺口補(bǔ)助應(yīng)視為提供現(xiàn)代服務(wù)，適用6%的增值稅稅率，對(duì)于使用者付費(fèi)項(xiàng)目，則按照經(jīng)營(yíng)性質(zhì)分別繳納增值稅。

2.稅收優(yōu)惠政策享受難

目前PPP項(xiàng)目公司可以享受的稅收優(yōu)惠政策有西部大開(kāi)發(fā)政策、公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠、中央財(cái)政補(bǔ)貼增值稅減免政策、專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅優(yōu)惠及地方稅收優(yōu)惠等等。但是對(duì)于多數(shù)PPP項(xiàng)目來(lái)說(shuō)難以獲得中央財(cái)政補(bǔ)貼及專(zhuān)項(xiàng)用途資金，無(wú)法達(dá)到減免增值稅或企業(yè)所得稅條件。往往更多能達(dá)到的優(yōu)惠條件類(lèi)似于從項(xiàng)目公司取得第一筆主營(yíng)業(yè)務(wù)收入起，企業(yè)所得稅享受“三免三減半”或減免地方企業(yè)所得稅的優(yōu)惠。然而，項(xiàng)目公司運(yùn)營(yíng)前期可能發(fā)生的融資成本或運(yùn)營(yíng)成本較高，政府付費(fèi)也存在“前少后多的情況”，所以項(xiàng)目公司往往運(yùn)營(yíng)前幾年基本處于無(wú)盈利或虧損狀態(tài)，即使符合稅收優(yōu)惠政策也難以享受政策紅利。

3.項(xiàng)目移交是否需繳納稅費(fèi)存在爭(zhēng)議

PPP項(xiàng)目產(chǎn)權(quán)明確屬于政府所有，在項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)結(jié)束后，項(xiàng)目公司需要將PPP項(xiàng)目權(quán)益無(wú)償移交給政府或其他政府指定的機(jī)構(gòu)。項(xiàng)目公司則在運(yùn)營(yíng)期內(nèi)將投資建設(shè)成本歸集后，每年平均資產(chǎn)攤銷(xiāo)，移交前攤銷(xiāo)賬面至0元。有人認(rèn)為，項(xiàng)目公司從未擁有資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)、移交時(shí)資產(chǎn)也無(wú)賬面價(jià)值，無(wú)須繳納稅費(fèi)。移交是多年以后的事情，屆時(shí)是否有政策明確移交涉稅事項(xiàng)，或是否被征管部門(mén)重新評(píng)估資產(chǎn)價(jià)值而征收資產(chǎn)交易所得，這些都是不確定的事情，但影響著投資者最終收益。

4.存在大量留抵進(jìn)項(xiàng)稅

項(xiàng)目公司在建設(shè)期取得了大量工程費(fèi)用的增值稅專(zhuān)用發(fā)票及其他費(fèi)用增值稅專(zhuān)用發(fā)票，但按PPP項(xiàng)目收入特性，每年只取得少量收入，這將出現(xiàn)項(xiàng)目公司在長(zhǎng)達(dá)十幾年的運(yùn)營(yíng)期內(nèi)存在大量的進(jìn)項(xiàng)稅留抵情況，這無(wú)形給企業(yè)造成資金沉淀及稅務(wù)管理上的困難。若國(guó)家能針對(duì)PPP項(xiàng)目這一現(xiàn)狀提出稅費(fèi)返還、先退后繳的政策，將能很好地幫助企業(yè)騰出一筆運(yùn)營(yíng)資金用于生產(chǎn)管理。

三、PPP項(xiàng)目公司納稅籌劃研究

稅務(wù)籌劃是具有前瞻性的，以企業(yè)效益為導(dǎo)向，通過(guò)對(duì)未來(lái)一定期間內(nèi)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行設(shè)計(jì)、根據(jù)財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)結(jié)果進(jìn)行籌劃，經(jīng)過(guò)執(zhí)行過(guò)程監(jiān)督、分析、調(diào)整及結(jié)果反饋，達(dá)到企業(yè)降稅負(fù)、增效益的目標(biāo)。PPP項(xiàng)目稅務(wù)管理貫穿于項(xiàng)目的論證及談判啟動(dòng)階段、項(xiàng)目的建設(shè)階段、項(xiàng)目的運(yùn)營(yíng)及項(xiàng)目移交階段這四個(gè)階段，以實(shí)現(xiàn)對(duì)PPP項(xiàng)目稅務(wù)籌劃與風(fēng)險(xiǎn)把控?；诠芾頃?huì)計(jì)思維，充分發(fā)揮會(huì)計(jì)人員走向業(yè)務(wù)前端參與運(yùn)營(yíng)管理的管理會(huì)計(jì)職能，將從項(xiàng)目設(shè)立為起點(diǎn)，對(duì)PPP項(xiàng)目全生命周期中影響稅負(fù)的關(guān)鍵點(diǎn)進(jìn)行納稅籌劃分析研究。

(一)從項(xiàng)目總投構(gòu)成角度進(jìn)行的納稅籌劃

PPP項(xiàng)目總投包含工程建設(shè)費(fèi)、工程建設(shè)其他費(fèi)、預(yù)備費(fèi)、建設(shè)期利息等，各項(xiàng)目的工程建設(shè)費(fèi)占總投的比例各有不同，有的項(xiàng)目甚至包含了大量的土地拆遷費(fèi)。在項(xiàng)目承接時(shí)，總投的各項(xiàng)費(fèi)用占比決定了項(xiàng)目預(yù)期可取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票進(jìn)項(xiàng)抵扣額度。應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注施工產(chǎn)值在投資總額中的占比，占比越高，能確保索取的增值稅專(zhuān)用發(fā)票越多，若存在大額的土地款項(xiàng)支付、拆遷補(bǔ)償支付等則出現(xiàn)無(wú)法索取進(jìn)項(xiàng)發(fā)票的情況，項(xiàng)目公司稅負(fù)將大大提高。項(xiàng)目公司增值稅稅負(fù)擬按提供現(xiàn)代服務(wù)6%考慮，工程建設(shè)費(fèi)可取得稅率10%的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，當(dāng)項(xiàng)目公司以預(yù)計(jì)取得收入計(jì)算應(yīng)繳增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額時(shí)，通過(guò)反推除以10%，將得到稅負(fù)平衡點(diǎn)下的工程建設(shè)費(fèi)總額。在PPP項(xiàng)目長(zhǎng)期低收益高風(fēng)險(xiǎn)的情況下，稅負(fù)平衡點(diǎn)將可以作為項(xiàng)目是否承接的一個(gè)參考依據(jù)。

(二)從項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)設(shè)計(jì)角度進(jìn)行的納稅籌劃

投資測(cè)算是社會(huì)資本方對(duì)整個(gè)項(xiàng)目資金收支、融資事項(xiàng)、財(cái)稅狀況、經(jīng)營(yíng)成果的預(yù)測(cè)和安排，從而計(jì)算出社會(huì)資本方對(duì)項(xiàng)目投資的凈現(xiàn)值及投資回報(bào)率。投資測(cè)算也包含了稅費(fèi)測(cè)算，納稅籌劃的基礎(chǔ)則是測(cè)算結(jié)果。就企業(yè)所得稅而言，需重點(diǎn)關(guān)注于現(xiàn)有運(yùn)營(yíng)模式下，收支是否平衡，運(yùn)營(yíng)期是否出現(xiàn)所得稅未來(lái)5年無(wú)法彌補(bǔ)的情況，是否出現(xiàn)企業(yè)稅負(fù)時(shí)高時(shí)低的情況，這些都可以通過(guò)與政府協(xié)商運(yùn)營(yíng)期每年收入的調(diào)整，與銀行協(xié)商調(diào)整每年還本付息的融資方案，對(duì)未來(lái)運(yùn)營(yíng)成本支出做到有計(jì)劃有安排，實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目公司收支均衡、稅費(fèi)合理。

(三)從會(huì)計(jì)核算角度進(jìn)行的納稅籌劃

根據(jù)財(cái)政部2008年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》有關(guān)BOT業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理指導(dǎo)意見(jiàn)，PPP項(xiàng)目若為純政府付費(fèi)項(xiàng)目，將在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)為金融資產(chǎn)；若項(xiàng)目未來(lái)收入存在不確定性，即存在使用者付費(fèi)，項(xiàng)目公司應(yīng)在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)。當(dāng)項(xiàng)目以金融資產(chǎn)核算時(shí)，應(yīng)政府要求向政府開(kāi)具所有收到款項(xiàng)的發(fā)票，開(kāi)票金額將出現(xiàn)與項(xiàng)目公司未確認(rèn)融資收益帶來(lái)的收入金額不匹配，也因多開(kāi)具發(fā)票承擔(dān)高額稅費(fèi)。PPP項(xiàng)目提倡項(xiàng)目公司通過(guò)增加多樣化、合理化運(yùn)營(yíng)項(xiàng)目創(chuàng)造現(xiàn)金流入，減少政府支付壓力，所以項(xiàng)目公司可通過(guò)開(kāi)發(fā)使用者付費(fèi)項(xiàng)目，將項(xiàng)目在運(yùn)營(yíng)期確認(rèn)為“無(wú)形資產(chǎn)-特許經(jīng)營(yíng)權(quán)”，即可避免上述情況。在運(yùn)營(yíng)期間，項(xiàng)目公司兼有多個(gè)不同稅率的應(yīng)稅業(yè)務(wù)，當(dāng)分別核算銷(xiāo)售額，避免從高適用稅率，增加企業(yè)稅負(fù)。

(四)從稅收政策角度進(jìn)行的納稅籌劃

依據(jù)項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)所屬行業(yè)及項(xiàng)目特性，查找相關(guān)稅收優(yōu)惠政策，盡可能創(chuàng)造符合稅收優(yōu)惠政策的條件，以現(xiàn)有優(yōu)惠政策產(chǎn)業(yè)及扶持項(xiàng)目為導(dǎo)向，安排企業(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)劃和發(fā)展戰(zhàn)略等，不僅為項(xiàng)目公司帶來(lái)很好的節(jié)稅效果，也更好地實(shí)現(xiàn)公司財(cái)務(wù)管理的目標(biāo)，使項(xiàng)目公共價(jià)值達(dá)到最大化。

四、優(yōu)化PPP項(xiàng)目公司稅務(wù)管理的建議

(一)提高投資測(cè)算水平，打好納稅籌劃基礎(chǔ)

嚴(yán)格執(zhí)行公司預(yù)算管理制度，促進(jìn)項(xiàng)目公司PPP項(xiàng)目預(yù)算管理工作的標(biāo)準(zhǔn)化、科學(xué)化、精準(zhǔn)化，推進(jìn)預(yù)算管理工作順利、有效進(jìn)行，依據(jù)測(cè)算做好項(xiàng)目設(shè)立、建設(shè)、運(yùn)營(yíng)等3個(gè)階段規(guī)范化成本控制與核算管理、納稅籌劃，實(shí)現(xiàn)預(yù)算與執(zhí)行結(jié)果的全過(guò)程對(duì)比，達(dá)到過(guò)程監(jiān)管、降本增效。

(二)健全財(cái)務(wù)管理風(fēng)險(xiǎn)體系，保障納稅籌劃的實(shí)現(xiàn)

項(xiàng)目公司通過(guò)業(yè)財(cái)一體化信息系統(tǒng)平臺(tái)，加快公司業(yè)務(wù)處理效率，督促項(xiàng)目公司經(jīng)營(yíng)行為的規(guī)范、安全和高效，強(qiáng)化公司內(nèi)控制度，提升公司整體財(cái)務(wù)管理水平。從資金風(fēng)險(xiǎn)、稅費(fèi)風(fēng)險(xiǎn)、成本控制三個(gè)方面對(duì)PPP項(xiàng)目全流程進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)把控，保障稅務(wù)管理籌劃的實(shí)現(xiàn)。

(三)跟蹤稅收政策變化，靈活調(diào)整籌劃方案

PPP在未來(lái)將會(huì)不斷出臺(tái)多項(xiàng)稅收政策，國(guó)家宏觀調(diào)控也隨經(jīng)濟(jì)發(fā)展不斷變化，只有時(shí)刻關(guān)注政策變化，跟蹤整理中央及地方政府出臺(tái)的各項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策文件，多與稅收征管部門(mén)、政府發(fā)文部門(mén)溝通，明確稅收?qǐng)?zhí)行程序、優(yōu)惠達(dá)標(biāo)條件及相應(yīng)手續(xù)辦理要求，靈活調(diào)整納稅籌劃方案，做好稅收風(fēng)險(xiǎn)防范與稅收籌劃管理。

五、結(jié)語(yǔ)

我國(guó)現(xiàn)行的PPP運(yùn)作時(shí)間還不長(zhǎng)，稅收政策與實(shí)際操作還不夠明朗，但未來(lái)可預(yù)見(jiàn)性的是，我國(guó)稅收管理體系是不斷健全和細(xì)化的，從2016年?duì)I改增改革及2017年降稅率調(diào)整、提高開(kāi)發(fā)費(fèi)用所得稅前加計(jì)扣除比例等等，相信PPP項(xiàng)目稅收政策將很快得到完善，而且從減輕企業(yè)稅負(fù)角度出發(fā)，助力PPP發(fā)展。