黃艾

摘要：隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，固定資產(chǎn)在企業(yè)中的地位越來越高，固定資產(chǎn)的折舊問題也是愈發(fā)的重要。文章主要針對固定資產(chǎn)三種折舊方法的計(jì)算和比較，并分析不同折舊方法對企業(yè)所得稅的影響情況。

關(guān)鍵詞：固定資產(chǎn)；折舊方法；所得稅

一、引言

（一）研究背景

隨著社會經(jīng)濟(jì)不斷增長，通貨膨脹不斷加深，企業(yè)發(fā)展所處的環(huán)境越來越惡化，不確定性逐漸增強(qiáng)，給企業(yè)的籌資、投資機(jī)會增加了難度。會計(jì)謹(jǐn)慎性原則是企業(yè)會計(jì)核算中一項(xiàng)重要原則，運(yùn)用廣泛，可防止抬高資產(chǎn)和收益，壓低負(fù)債和費(fèi)用，并起到預(yù)警和化解風(fēng)險的作用。但實(shí)際中存在利用謹(jǐn)慎性原則而操縱利潤的現(xiàn)象，因此要采取必要措施趨利避害，使得會計(jì)信息更具客觀性。企業(yè)應(yīng)當(dāng)利用會計(jì)信息的謹(jǐn)慎性原則對會計(jì)方法進(jìn)行選擇，在規(guī)定的程序內(nèi)，盡可能的少計(jì)提所得稅，多計(jì)算利潤，固定資產(chǎn)折舊方法便是其中之一。企業(yè)財(cái)務(wù)目標(biāo)的整體性和增值性，不僅需要企業(yè)有正確的納稅觀念和理財(cái)觀念，并且需要熟練地掌握財(cái)經(jīng)法規(guī)政策和企業(yè)管理的相關(guān)技巧，其中固定資產(chǎn)折舊方法的選取技巧就會給企業(yè)資產(chǎn)和稅務(wù)方面帶來不一樣的影響。

（二）相關(guān)文獻(xiàn)

不少學(xué)者對固定資產(chǎn)折舊方法的選擇進(jìn)行了大量的研究。固定資產(chǎn)折舊方法的選用直接影響到企業(yè)的成本費(fèi)用的計(jì)算，因此對固定資產(chǎn)折舊方法的選擇，應(yīng)科學(xué)合理而且合法。很多學(xué)者在對固定資產(chǎn)折舊方法的選取上持謹(jǐn)慎態(tài)度，選取的方式要根據(jù)具體公司和具體的固定資產(chǎn)來進(jìn)行選擇。固定資產(chǎn)折舊方法的選擇應(yīng)結(jié)合實(shí)際，折舊方法選擇屬于企業(yè)會計(jì)政策的選擇問題， 而任何會計(jì)政策的選擇出發(fā)點(diǎn)都應(yīng)保證會計(jì)信息滿足客觀性，相關(guān)性的需要。很多學(xué)者在幾種折舊方法中選取了加速折舊法。采取加速折舊法可使企業(yè)延遲繳納所得稅的時間，由于前期計(jì)提的折舊多，企業(yè)成本高，利潤少，繳納的所得稅相應(yīng)減少，后期恰好相反，繳納的所得稅多，這樣使企業(yè)得到了貨幣時間的好處。固定資產(chǎn)的加速折舊是政府對企業(yè)的政策扶持，將企業(yè)后期計(jì)提折舊提前至前期計(jì)提，獲得部分免息流動資金，可以加速企業(yè)固定資產(chǎn)更新?lián)Q代。但是也有學(xué)者對加速折舊法有其他的看法。年限平均法、雙倍余額抵減法和年數(shù)合計(jì)法等固定資產(chǎn)折舊方法計(jì)提的折舊總額相等，加速折舊法并不加速。雖說加速折舊法和平均年限法計(jì)算的折舊總額是相等的，但是這只是簡單的計(jì)算，并沒有考慮貨幣的時間價值和資本成本率，現(xiàn)今，學(xué)者們在對固定資產(chǎn)折舊方法的研究方面不僅考慮了貨幣的時間價值，還運(yùn)用模型對其進(jìn)行研究分析，從本質(zhì)上揭露這些折舊方法的優(yōu)勢和不足。貨幣資金的時間價值會影響企業(yè)的現(xiàn)金流，最終體現(xiàn)在納稅環(huán)節(jié)。合理使用加速折舊法是可以降低融資成本的。

（三）研究目的

現(xiàn)實(shí)中很多企業(yè)對于固定資產(chǎn)折舊方法的選取不合理，國家對加速折舊法使用的限制條件比較嚴(yán)格，并不是所有的企業(yè)都可以使用加速折舊法，國務(wù)院也在2014年對固定資產(chǎn)折舊方法中的加速折舊法進(jìn)行完善。目前，能夠使用加速折舊法的行業(yè)有生物藥品制造業(yè)、專用設(shè)備制造業(yè)、鐵路、船舶、航空航天和其他運(yùn)輸設(shè)備制造業(yè)、信息傳輸軟件和信息技術(shù)服務(wù)等六個行業(yè)。加速折舊法的限制也使得很多企業(yè)不得不選取年限平均法來對固定資產(chǎn)進(jìn)行折舊，就算很多學(xué)者研究出加速折舊法對企業(yè)發(fā)展有很大促進(jìn)作用，但是有些企業(yè)并不能選用加速折舊法對固定資產(chǎn)進(jìn)行折舊，所以說企業(yè)應(yīng)該根據(jù)具體情況來選取合適的方法。

二、案例企業(yè)及其固定資產(chǎn)折舊方法

（一）案例企業(yè)及固定資產(chǎn)折舊方法簡介

1. 案例企業(yè)——三一重工股份有限公司

三一重工股份有限公司由三一集團(tuán)于1994年創(chuàng)建，通過打破國人傳統(tǒng)的“技術(shù)恐懼癥”，堅(jiān)持自主創(chuàng)新而迅速崛起。2011年7月，三一重工以215.84億美元的市值榮登英國《金融時報》全球市值500強(qiáng)，是迄今唯一一個上榜的中國機(jī)械企業(yè)。加速折舊法的使用僅限于幾個行業(yè)，制造業(yè)是其中之一。三一重工股份有限公司的發(fā)展受通貨膨脹影響比較大，在行業(yè)中比較具有代表性。

下面介紹三一重工的基本財(cái)務(wù)指標(biāo)。企業(yè)的存貨周轉(zhuǎn)天數(shù)2017年12月31日是3.8675天、2018年3月1日是1.0226天，相對來說，該公司的存貨周轉(zhuǎn)速度比較快，存貨的占用水平較低，流動性較強(qiáng)。三一重工股份有限公司的總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率普遍低于0.8，更有甚者有低至0.1992，總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率指標(biāo)指的是資產(chǎn)總額的周轉(zhuǎn)速度，企業(yè)的周轉(zhuǎn)率很低，說明總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)比較慢，銷售能力較弱。因此，企業(yè)更要注重固定資產(chǎn)折舊方法這方面的情況，選取更有利企業(yè)未來發(fā)展的方法。

2. 案例企業(yè)固定資產(chǎn)折舊方法簡述

三一重工股份有限公司采用的固定資產(chǎn)折舊方法是年限平均法。各類別、折舊方法和年限等如下表1所示。

本文以機(jī)器設(shè)備為例，固定資產(chǎn)原值為12.805萬元，折舊年限為5年，年折舊率為19.4%，殘值率為3%。采用年限平均法計(jì)算的每期折舊額相等。計(jì)算公式如下：年折舊率=（1-預(yù)計(jì)凈殘值率）÷預(yù)計(jì)使用壽命×100%

年折舊額=固定資產(chǎn)原價×年折舊率

年限平均法下固定資產(chǎn)年折舊額是固定的，為24841.7元。

（二）企業(yè)在固定資產(chǎn)折舊中存在的問題及原因分析

三一重工股份有限公司采用的折舊方法是年限平均法，雖然年限平均法計(jì)算簡單，適合固定資產(chǎn)比較多的企業(yè)。但是其也存在一些問題。

1. 忽略了固定資產(chǎn)使用的效率情況

由于平均年限法只著重于固定資產(chǎn)使用時間的長短，它不考慮固定資產(chǎn)使用的強(qiáng)度和效率，因此，每期折舊費(fèi)用均是相等的。根據(jù)上述計(jì)算所得，年限平均法下的年折舊額均是2484.7元，均等的折舊額不能反映固定資產(chǎn)每年損耗的強(qiáng)度。

2. 不能全面概括固定資產(chǎn)不同狀態(tài)下的折舊情況

如果在某一年的使用率比較高，生產(chǎn)的產(chǎn)品產(chǎn)量也增多，那么每一單位的產(chǎn)品分?jǐn)偟恼叟f費(fèi)用必然就會降低，產(chǎn)品單位成本也就下降；反之，則會上升。第一年折舊額是2484.7元，生產(chǎn)產(chǎn)品1000件，分配的金額為2.4847元，第二年生產(chǎn)產(chǎn)品2000件，則分配的金額為1.24235元，那么第二年的產(chǎn)品單位產(chǎn)品就會降低，但是折舊額是相等的，就不能很好的反映不同狀態(tài)下的折舊情況。

3. 等額的年折舊額其實(shí)并不平均

因?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)每年的使用情況和所生產(chǎn)出來的產(chǎn)品均不是相等的，所對應(yīng)的年折舊額應(yīng)該是不一樣的，但是年限平均法下的年折舊額卻是一樣的，所以說折舊額看似平均，實(shí)際上卻是不均衡的。

三、通脹背景下三一重工固定資產(chǎn)折舊方法的選擇

對于三一重工股份有限公司，本文建議使用的折舊方法是加速折舊法。加速折舊法更能體現(xiàn)當(dāng)今社會科學(xué)技術(shù)日新月異，無形損耗對折舊的影響，采用這種方法將固定資產(chǎn)價值的大部分在其使用的早期收回，也可以減少固定資產(chǎn)因其技術(shù)被淘汰而提前報廢時所發(fā)生的損失，同時也可以承擔(dān)未來許多不確定因素的影響，如通貨膨脹的影響等。

加速折舊法的理論依據(jù)是固定資產(chǎn)在使用過程中的效用是遞減的。因此，當(dāng)固定資產(chǎn)處于較新狀態(tài)時，效用高，產(chǎn)能也比較高，而維修費(fèi)用較低，所取得的現(xiàn)金流量較大；當(dāng)固定資產(chǎn)處于比較舊的狀態(tài)時，則反之，這樣按照配比原則的要求，折舊費(fèi)用應(yīng)當(dāng)呈遞減的趨勢。

1. 雙倍余額遞減法

采用雙倍余額遞減法計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)在其固定資產(chǎn)折舊年限到期最后兩年，將固定資產(chǎn)凈值平均攤銷。采用雙倍余額遞減法計(jì)算的每期折舊額呈現(xiàn)遞減狀態(tài)。計(jì)算公式如下：年折舊率=2÷預(yù)計(jì)的折舊年限×100%

年折舊額=固定資產(chǎn)折余價值×年折舊率

年折舊率為40%，年折舊額依次為51220元、30732元、18439.2元、11908.65元和11908.65元

2. 年數(shù)總和法

采用年數(shù)總和法計(jì)算的每期折舊額呈現(xiàn)遞減現(xiàn)象。折舊率的分母為預(yù)計(jì)使用年限的總和，分子為尚可使用的年數(shù)。計(jì)算公式如下：

年折舊率=（尚可使用年數(shù)÷預(yù)計(jì)使用年限總和）×100%

年折舊額=（固定資產(chǎn)原值-預(yù)計(jì)凈殘值）×年折舊率

年折舊率是隨著當(dāng)期的年限而變化的，依次為5/15、4/15、3/15、2/15和1/15，年折舊額依次為41402.833元、33122.267元、24841.7元、16561.133元和8280.567元。

從上述計(jì)算中可以看出，年限平均法計(jì)提的年折舊額每年都是均等的，而雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法這兩種加速折舊法，在固定資產(chǎn)使用的開始期是多計(jì)提取折舊，后期少計(jì)提取折舊，其遞減的速度是逐年加快的。

固定資產(chǎn)折舊方法一經(jīng)確認(rèn)，不允許更改。如果要改的話，屬于會計(jì)估計(jì)變更。具體變更時從改變變更的時點(diǎn)開始，計(jì)算出變更時點(diǎn)資產(chǎn)的賬面價值和剩余的使用年限，然后把該資產(chǎn)當(dāng)成一賬面價值購買進(jìn)來，以剩余使用年限作為該資產(chǎn)使用年限，確認(rèn)殘值后，重新按照更換后的方法進(jìn)行折舊計(jì)算。

四、折舊方法改變對企業(yè)財(cái)務(wù)表現(xiàn)的影響分析

（一）折舊方法改變對資產(chǎn)負(fù)債表的影響

三一重工股份有限公司2017年在采用年限平均法的前提下，利潤總額是286884.6元，所得稅為64176.1元。由于采用不同的折舊方法對固定資產(chǎn)進(jìn)行折舊，那么每年的折舊額就不相同，所以每年的稅前利潤和所得稅額也都不相同。

如表2所示，在計(jì)算固定資產(chǎn)賬面凈值時，年限平均法下的賬面凈值比加速折舊法下的凈值要多，這就說明了如果選取加速折舊法對固定資產(chǎn)進(jìn)行折舊，會減少企業(yè)當(dāng)期的資產(chǎn)總額。但是企業(yè)的發(fā)展是長期的，不能夠簡單的從當(dāng)期的資產(chǎn)來看，更應(yīng)注重未來的盈余。加速折舊法下固定資產(chǎn)賬面價值較年限平均法下要少，這會使資產(chǎn)負(fù)債表中的固定資產(chǎn)賬面凈值減少，從而較少企業(yè)的總資產(chǎn)。

（二）折舊方法的改變對利潤表的影響

如表3所示，將三一重工股份有限公司固定資產(chǎn)中某一項(xiàng)機(jī)器設(shè)備采用不同的折舊方法所顯示五年的所得稅總和卻是相同。第一年，年限平均法年折舊額相比較雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法的年折舊額是少的，所以相對應(yīng)的所得稅是最高的，在第一年的時候，雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法分別節(jié)稅51500元和32333.25元。以后各年節(jié)稅的數(shù)額逐漸遞減，甚至?xí)闯?，從第三年開始，雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法所計(jì)算出的所得稅已經(jīng)超過年數(shù)平均法下的所得稅。因此，前兩年在利潤表中加速折舊法所體現(xiàn)的利潤比年限平均法下的利潤要高，從第三年起，加速折舊法下利潤表中的凈利潤表年限平均法下的利潤要低。但是，僅僅這樣來分析三種折舊方法對利潤和所得稅的影響是片面的。

下面本文考慮貨幣的時間價值因素來對所得稅的影響進(jìn)行分析。假設(shè)市場資本成本率為5%，計(jì)算各年所得稅現(xiàn)值合計(jì)數(shù)如下所示：

年限平均法下所得稅現(xiàn)值合計(jì)=64176.1×（P/S，5%，5）=277818.34元

雙倍余額遞減法下所得稅現(xiàn)值合計(jì)=57581，525/（1+5%）+62703.525/（1+5%）2+65776.725/（1+5%）3+67409.3625/（1+5%）4+67409.3625/（1+5%）5=276806.16元

年數(shù)總和法下所得稅現(xiàn)值合計(jì)=60035.82（1+5%）+62105.96/（1+5%）2+64176.1/（1+5%）3+66246.24（1+5%）4+68316.38/（1+5%）5=276975.253元

由上述計(jì)算分析雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法下的所得稅現(xiàn)值合計(jì)比年限平均法下所得稅現(xiàn)值合計(jì)分別少1012.18元和843.087元。這是因?yàn)榧铀僬叟f法在早期計(jì)算年折舊額時比年限平均法下年折舊額要多，從而使得所得稅相對應(yīng)得變少，而后期的年折舊額變少，使得所得稅變多，再者，考慮到貨幣的時間價值，折現(xiàn)到現(xiàn)今的狀態(tài)下就變得更少了，所以加速折舊法下的所得稅現(xiàn)值合計(jì)就會比年限平均法下所得稅合計(jì)要少。使用加速折舊法對固定資產(chǎn)進(jìn)行折舊，實(shí)際上就等同于少繳納所得稅，使得公司在一定程度上得到財(cái)務(wù)收益。

由此可見，企業(yè)固定資產(chǎn)折舊方法的選擇對所得稅有影響，所以三一重工股份有限公司應(yīng)該在國家政策規(guī)范要求之內(nèi)，選取加速折舊法，使得企業(yè)的股東權(quán)益最大化，讓企業(yè)在相關(guān)領(lǐng)域內(nèi)獲取更高的競爭和更大的市場。

參考文獻(xiàn)：

上官鳴，郭清韻.基于所得稅新政策下固定資產(chǎn)加速折舊分析[J].會計(jì)之友，2015（15）.

（作者單位：南京林業(yè)大學(xué)）