黃青山 郭瑞

【摘 要】 《政府會計制度》在會計核算模式和財務(wù)報表編制上做出了重大改革，對于高校教育成本的確認(rèn)、核算與披露具有重大意義，但目前尚未形成有關(guān)教育成本的一套科學(xué)可行的核算規(guī)范?！墩畷嬛贫取返膶嵤?，為高校教育成本核算工作奠定了理論基礎(chǔ)，提供了制度保障。文章闡述了當(dāng)前高校教育成本核算的意義和現(xiàn)狀，分析了對高校教育成本核算范圍和方法產(chǎn)生的影響，從基礎(chǔ)工作、核算環(huán)境、操作指引的角度提出了落實政府會計制度下高校教育成本核算工作的建議。

【關(guān)鍵詞】 政府會計制度; 高校教育成本; 作業(yè)成本法

【中圖分類號】 G475;F234.3? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2019）05-0091-04

2017年10月財政部印發(fā)了《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》，并于2019年1月1日起施行，所有行政事業(yè)單位統(tǒng)一采用該制度進(jìn)行會計核算。新制度創(chuàng)建了以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財務(wù)會計和以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會計并存的“雙基礎(chǔ)”政府會計制度，通過“5+3”的會計要素進(jìn)行核算，采取“實提”折舊或攤銷等新的會計處理方法，并編制政府決算報告和財務(wù)報告。

新制度不僅重構(gòu)了高校會計核算模式，而且提高了對高校財務(wù)管理的要求，要求規(guī)范經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項的會計處理，重視成本計量和績效評價，為開展教育成本的核算工作奠定了理論基礎(chǔ)和制度保障。

一、高校教育成本的含義及核算現(xiàn)狀

教育成本的概念于20世紀(jì)60年代產(chǎn)生于西方，隨著研究的不斷深入，學(xué)界普遍認(rèn)同耗費在教育服務(wù)中的資源價值形成了教育成本，它可以表現(xiàn)為相關(guān)主體購買教育資源的價格，也可以表現(xiàn)為相關(guān)主體因?qū)①Y源投入教育所造成的價值犧牲[1-2]。高校教育成本的主體是高等學(xué)校，由于機會成本不存在成本補償且無統(tǒng)一的計量方式，因此高校教育成本的研究范圍是高校為提供高等教育服務(wù)所發(fā)生的實際成本。

高等教育水平代表一個國家的發(fā)展?jié)摿Γh的十九大報告明確提出要實現(xiàn)高等教育內(nèi)涵式發(fā)展。實現(xiàn)內(nèi)涵式發(fā)展需要強調(diào)結(jié)構(gòu)優(yōu)化和效益提升，高校教育成本日益受到各界關(guān)注。對于外部的信息使用者而言，教育成本核算有助于政府合理制定財政撥款及收費標(biāo)準(zhǔn)，有助于受教育者及其家庭了解應(yīng)負(fù)擔(dān)的教育成本份額;對于內(nèi)部的信息使用者而言，教育成本核算有助于高?？刂七\行成本，實現(xiàn)教育資源的有效配置，塑造學(xué)校的競爭優(yōu)勢。

遺憾的是，到目前為止雖然學(xué)界已陸續(xù)開展了教育成本的調(diào)研和計算，但是監(jiān)管界尚未形成一套切實可行的行業(yè)規(guī)范。教育成本的核算現(xiàn)狀如下。

1.實際委托人缺位，教育成本核算意識薄弱，受托責(zé)任的履行缺乏有效監(jiān)督。在我國，高等教育作為一項準(zhǔn)公共產(chǎn)品，其主要出資者為政府，但政府并不要求學(xué)校對投入的資金進(jìn)行補償，也不尋求利潤的分配[3]，教育資金的使用缺乏強有力的監(jiān)管。高校管理者作為受托者獨立行使法人權(quán)力，卻不承擔(dān)具體的受托責(zé)任，缺乏成本管理的內(nèi)部動力。

2.原高校會計制度約束了成本核算工作的進(jìn)行。核算基礎(chǔ)上，高校會計制度以收付實現(xiàn)制為主，其核算不能體現(xiàn)投入與產(chǎn)出之間的因果關(guān)系和時間上的配比。核算內(nèi)容上，原制度所用的“支出”要素指學(xué)校開展教學(xué)、科研、行政等所有活動所發(fā)生的實際資源耗費，不能代表教育服務(wù)的成本。支出與成本的確認(rèn)原則及入賬口徑的不一致導(dǎo)致無法形成全面、真實的教育成本信息。

3.高校缺乏財務(wù)風(fēng)險管理，未執(zhí)行科學(xué)的成本分擔(dān)機制。一方面高校教育經(jīng)費緊張，不得不通過貸款等多元化方式籌集資金發(fā)展教育，另一方面高校內(nèi)部沒有建立良好的成本控制機制，存在吃大鍋飯現(xiàn)象。對于艱辛籌措來的經(jīng)費沒有落實“誰受益誰承擔(dān)”的成本分配原則，對于應(yīng)收賬款未計提壞賬準(zhǔn)備，對于資產(chǎn)“虛提”折舊，導(dǎo)致高校資產(chǎn)結(jié)構(gòu)不合理，資金風(fēng)險增加，為發(fā)展埋下隱患。

4.傳統(tǒng)的成本核算方式無法滿足高校財務(wù)管理的需要。常用的計算方式是生均培養(yǎng)成本法，它由剝離了與教育服務(wù)無關(guān)支出的本年度高校教育支出除以當(dāng)年約當(dāng)學(xué)生人數(shù)所得。這種統(tǒng)計方法在作為教育成本核算方式時缺乏科學(xué)依據(jù)，不能對資源的耗費進(jìn)行準(zhǔn)確的成本追溯[4]。計算結(jié)果不能反映高校不同“產(chǎn)品”（培養(yǎng)不同專業(yè)、不同學(xué)歷層次的學(xué)生）的成本，不便于對各部門進(jìn)行成本績效的考核，難以對高校財務(wù)管理的決策提供有效信息。

二、政府會計制度下的高校教育成本及核算范圍

全面實施的政府會計制度給高校財務(wù)工作帶來了翻天覆地的變化，開創(chuàng)了高校教育成本核算工作的新局面。

理論意義上，政府會計制度創(chuàng)新地設(shè)置了會計核算的“雙基礎(chǔ)”制度，既用收付實現(xiàn)制滿足預(yù)算管理的要求，也用權(quán)責(zé)發(fā)生制反映政府會計主體公共受托責(zé)任的履行情況。政府會計制度強調(diào)權(quán)責(zé)發(fā)生制下的財務(wù)會計功能，新增“費用”會計要素來區(qū)分支出與成本的概念，奠定了高校教育成本核算的理論基礎(chǔ)，改寫了由于會計基礎(chǔ)的不適用性導(dǎo)致教育成本難以核算的歷史。

制度保障方面，政府會計制度從會計要素的確認(rèn)、交易或事項的會計處理到財務(wù)報表的編報做出了一系列規(guī)范性、強制性的要求，這些新要求充分考慮了高校教育成本核算工作的現(xiàn)實需要，便于各高校完整、合理地歸集和分配高校教育成本，形成具有真實性、可比性的教育成本信息。為按照政府會計財務(wù)報表的要求提供運行成本等財務(wù)信息，各基層單位和部門將在積極推進(jìn)政府會計制度實施的基礎(chǔ)上加快樹立成本理念和效益觀念，這為深入落實高校教育成本管理工作提供了良好的契機。

高校教育成本核算范圍即成本構(gòu)成的分析是在明確高校費用和教育成本關(guān)系的基礎(chǔ)上進(jìn)行的。政府會計制度下各種資源的耗費是通過“費用”要素體現(xiàn)的，成本是對象化的費用，費用是成本的來源，高校教育成本是高校發(fā)生的與教育職能履行直接相關(guān)的費用?；诖耍疚脑趯Ω咝ＹM用分類的基礎(chǔ)上逐一分析高校教育成本的構(gòu)成。政府會計制度下的費用分為以下三類：

1.業(yè)務(wù)活動費用。核算本單位“為實現(xiàn)其職能目標(biāo)”“開展專業(yè)業(yè)務(wù)及其輔助活動”所發(fā)生的費用。目前較為公認(rèn)的高校三大職能目標(biāo)為：培養(yǎng)人才、發(fā)展科技、服務(wù)社會，其中第三個職能為前兩個職能的延伸。根據(jù)業(yè)務(wù)活動費用的定義，結(jié)合高校的職能目標(biāo)，財政部制定了高校執(zhí)行《政府會計制度》科目的補充規(guī)定，明確了該費用包含教育費用和科研費用。教育費用核算高校教學(xué)、教輔及學(xué)生事務(wù)等活動發(fā)生的費用，屬于高校教育成本?？蒲匈M用中屬于校（院）外獨立設(shè)置、專門從事科研機構(gòu)的費用不納入教育成本。對于科研經(jīng)費則需具體分析：基礎(chǔ)性研究和對教學(xué)有促進(jìn)作用的科研費用應(yīng)按一定比例納入教育成本，科研基金和橫向課題等致力于為社會服務(wù)的科研費用不應(yīng)計入教育成本[5]。

2.單位管理費用。核算本單位“本級行政及后勤管理部門”開展管理活動發(fā)生的費用，其中行政費用是學(xué)校提供教育服務(wù)中不可缺少的費用，應(yīng)計入教育成本。對于具有公用性質(zhì)由學(xué)校統(tǒng)一負(fù)擔(dān)的水電、物業(yè)管理、維修等后勤部門費用，應(yīng)按折算數(shù)量計入教育成本。

3.經(jīng)營費用、資產(chǎn)處置費用、上繳上級費用、所得稅費用、其他費用等不屬于高校教育成本。

三、政府會計制度下的高校教育成本核算方法：作業(yè)成本法

教育改革的持續(xù)深化，特別是高校教育經(jīng)費投入機制的多元化、教育市場化和產(chǎn)業(yè)化，使得高校面臨的競爭和風(fēng)險日益增加，加快建設(shè)高校教育成本核算體系變得比過去任何時候都更加重要和緊迫。在此，探討從作業(yè)成本法的角度完成政府會計制度下高校教育成本的核算。

作業(yè)成本法的費用歸集和分類圍繞作業(yè)展開，它是以成本對象消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源為理念的核算方法，作業(yè)成本法可彌補生均成本法難以科學(xué)分類核算教育成本的不足，能有效支持成本管理和績效評價。可行性方面，作業(yè)成本法主要適用于間接費用占比較大的情況，這符合高校教育成本的實際構(gòu)成。作業(yè)成本法“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”的核心理念有助于將相關(guān)成本費用準(zhǔn)確追蹤到特定產(chǎn)出和成果上，這正是高校教育成本核算面臨的關(guān)鍵任務(wù)。數(shù)據(jù)的獲取上，政府會計制度的改革將核算記錄的范圍擴展到“費用”要素，為獲得更全面的成本信息打下了基礎(chǔ)。

根據(jù)作業(yè)成本的核算邏輯，政府會計制度下作業(yè)成本法核算的基本流程為：

1.確定高校教育作業(yè)項目、作業(yè)中心

由于高校成本對象復(fù)雜，可以按照不同院系、不同培養(yǎng)層次分別核算，因此，以培養(yǎng)不同院系的學(xué)生作為核算對象（即教育服務(wù)的產(chǎn)品）為例進(jìn)行作業(yè)認(rèn)定。此處應(yīng)該首先剔除與教育活動無關(guān)的作業(yè)，然后根據(jù)作業(yè)所耗費的資源是否能直接追溯到成本核算對象，將各作業(yè)分為直接作業(yè)與間接作業(yè)。基于本文的成本核算對象，各院系教育管理中直接耗費高校資源的作業(yè)可視為直接作業(yè)，而教學(xué)輔助管理、學(xué)生管理、行政管理及其他相關(guān)部門的作業(yè)視為間接作業(yè)。具體的分類如表1所示。

其中直接作業(yè)中心的成本可以直接歸集到成本對象中，間接作業(yè)中心的成本相對于核算對象而言屬于間接成本，應(yīng)根據(jù)動因分配到有關(guān)對象中。作業(yè)成本法下應(yīng)盡量將成本追溯到個別產(chǎn)品，減少成本分配引起的信息失真。

2.確定資源項目、將資源分配到作業(yè)

高校教育活動消耗的資源按照經(jīng)濟(jì)內(nèi)容可以分為人力資源、物力資源、資本性資源。人力資源主要指財務(wù)會計合算的人員經(jīng)費，包括基本工資、津補貼、社會保險費等，離退休人員經(jīng)費與當(dāng)期的學(xué)生培養(yǎng)活動無關(guān)，應(yīng)該剔除;物力資源指商品和服務(wù)費用，包括專用材料費、辦公費、勞務(wù)費等;資本性資源包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及其他資本性資源等，在政府會計制度的規(guī)范下資本性資源的消耗主要包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的折舊、攤銷。

政府會計制度的改革重點之一就是通過改變部分資源耗費的會計處理方式來增強成本與收入的匹配性，因此新制度下按照作業(yè)成本法歸集資源成本時應(yīng)注意：（1）資本性費用與收益性費用的區(qū)分。效益涵蓋多個會計期間的費用屬于資本性費用，例如為購置固定資產(chǎn)發(fā)生的費用。當(dāng)前高校固定資產(chǎn)“空提”折舊，不進(jìn)行費用確認(rèn)，無法體現(xiàn)資產(chǎn)使用部門的運行成本。改革后的“實提”折舊有利于客觀、真實反映資產(chǎn)價值，便于成本管理。（2）當(dāng)期費用與非當(dāng)期費用的區(qū)分。例如當(dāng)前許多高校高薪高福利引進(jìn)海外人才，發(fā)生的引進(jìn)費用的收益期實際是涵蓋該人才的整個服務(wù)期限，不應(yīng)在本期一次性確認(rèn)，應(yīng)該通過“待攤費用”在人才服務(wù)合同期間內(nèi)進(jìn)行合理攤銷。（3）資源耗費資本化與費用化的區(qū)分。政府會計制度新增“研發(fā)支出”科目計算自行開發(fā)成本。不同于高等學(xué)校會計制度只將研發(fā)過程實際發(fā)生的支出確認(rèn)為科研支出，新制度要求對研發(fā)成功并達(dá)到預(yù)定用途的項目研發(fā)支出資產(chǎn)化，及時確認(rèn)無形資產(chǎn)。

在按照政府會計準(zhǔn)則完成資源項目的歸集后，應(yīng)對資源進(jìn)行分配。屬于產(chǎn)品專屬耗費的資源只為特定產(chǎn)品服務(wù)，直接計入該產(chǎn)品;屬于作業(yè)專屬耗費的資源直接計入該作業(yè);屬于混合消耗的資源應(yīng)按照資源動因分配到作業(yè)，如表2所示。

某作業(yè)耗費資源=資源動因分配率×所有作業(yè)對該資源耗費的總額;其中，資源動因分配率=某作業(yè)耗費的該資源動因量/所有作業(yè)耗費的該資源動因量之和

3.將作業(yè)成本分配到成本核算對象

此步驟按照作業(yè)動因?qū)⒆鳂I(yè)成本分配至成本對象。作業(yè)動因的確定應(yīng)充分考慮學(xué)校實際情況，找出作業(yè)與成本真正的因果關(guān)系，作業(yè)動因如表3所示。

某院系學(xué)生應(yīng)承擔(dān)的某項作業(yè)成本=耗用該作業(yè)的成本動因量×作業(yè)動因分配率;作業(yè)動因分配率=某作業(yè)中心的作業(yè)成本/該作業(yè)中心可提供的作業(yè)量。

最后將該院系學(xué)生應(yīng)分配的所有作業(yè)成本匯總可得該院系的教育成本。

四、政府會計制度下完善高校教育成本核算工作的建議

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展以及高等教育產(chǎn)業(yè)化的發(fā)展，教育經(jīng)費粗放式投入的時期結(jié)束了，教育界迎來內(nèi)涵式發(fā)展的“新時期”。政府會計制度的頒布將為實現(xiàn)內(nèi)涵式發(fā)展提供堅實的基礎(chǔ)，在此之上，采用成本會計技術(shù)幫助管控教育經(jīng)費的重要性和緊迫性劇增。政府會計制度下完善高校教育成本核算工作可以從以下三方面著手：

1.妥善處理新舊制度的銜接，為教育成本核算工作打下基礎(chǔ)。各高校積極組織會計人員學(xué)習(xí)新制度，研究新舊會計科目的對接，制定便于新舊賬戶過渡且體現(xiàn)高校特色的次級科目，培訓(xùn)會計人員掌握新的核算方法，盡快勝任“雙基礎(chǔ)”下的核算工作。信息化建設(shè)上，應(yīng)及時更新財務(wù)軟件系統(tǒng)，設(shè)計如何將財務(wù)會計和預(yù)算會計分錄同時生成于一個賬套中，從整體上提高財務(wù)工作效率，做到高效準(zhǔn)確地執(zhí)行新制度，為成本核算提供真實、全面、準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)源。

2.及時樹立成本績效管理觀，培養(yǎng)開展教育成本核算的環(huán)境。財政部近期已明確表示在積極推進(jìn)政府會計制度的同時，將加快制定政府成本會計制度。對此，高校應(yīng)敏銳把握財政改革的方向，改變以往不重視成本績效管理的觀念，明確高校作為國家財政的受托者不僅應(yīng)對教育的成果負(fù)責(zé)，還要對成果所耗費的成本負(fù)責(zé)，以合理、透明的成本提供更加優(yōu)質(zhì)的教育服務(wù)。例如，結(jié)合實際情況及時修訂學(xué)校財務(wù)管理制度，將教育成本核算結(jié)果列為績效考核指標(biāo)之一。

3.加強作業(yè)成本法的應(yīng)用研究，建立高等教育成本的規(guī)范化操作指引。作業(yè)成本法可以顯著提高教育成本核算的科學(xué)性和成本管理的指導(dǎo)性，但其難點在于間接成本的分配。對此，學(xué)界應(yīng)與實務(wù)界共同研究作業(yè)成本在高校教育成本核算中的應(yīng)用，通過廣泛調(diào)研，借助大數(shù)據(jù)分析等手段找到資源動因、作業(yè)動因的構(gòu)成?？蛇m當(dāng)參考美國聯(lián)邦財務(wù)會計準(zhǔn)則SFFAS NO.4等其他國家的政府成本會計制度，優(yōu)化核心流程，規(guī)范作業(yè)成本法的操作指引，提高高校教育成本核算的準(zhǔn)確度。

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