朱學(xué)義 高玉梅 呂延榮

【摘 要】 在江蘇海門出生的張謇42歲時(shí)高中狀元，第二年辭官創(chuàng)業(yè)，走上了“實(shí)業(yè)救國(guó)”之路。毛澤東主席談到中國(guó)民族工業(yè)時(shí)說(shuō)“不要忘記張謇”。張謇是中國(guó)近代輕工業(yè)奠基人、狀元實(shí)業(yè)家、政治家、教育家，他的會(huì)計(jì)思想也很精彩。文章采用文獻(xiàn)閱讀梳理法、實(shí)地調(diào)查研究（考察）法，總結(jié)分析了張謇的會(huì)計(jì)思想，得出的結(jié)論是：張謇是一個(gè)成功的商人，也是一個(gè)熟悉簿記的精明會(huì)計(jì);張謇的會(huì)計(jì)思想豐富和發(fā)展了他的經(jīng)濟(jì)管理思想;張謇的會(huì)計(jì)思想突出體現(xiàn)在五大方面，包括會(huì)計(jì)的資金籌措思想、會(huì)計(jì)的職業(yè)道德思想、會(huì)計(jì)的投資擴(kuò)張思想、會(huì)計(jì)的資金融通思想、會(huì)計(jì)的民生福祉思想，這些會(huì)計(jì)思想至今仍閃爍著樸實(shí)而崇高的思想火花。

【關(guān)鍵詞】 現(xiàn)代輕工業(yè); 奠基人; 張謇; 會(huì)計(jì)思想

【中圖分類號(hào)】 F230? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2019）05-0143-03

張謇（公元1853—1926），字季直，號(hào)嗇庵，祖籍江蘇常熟，生于江蘇省海門市長(zhǎng)樂(lè)鎮(zhèn)（今常樂(lè)鎮(zhèn)）。1894年，張謇恩科會(huì)試高中狀元，但1895年他卻辭官“下?！?，在江蘇南通創(chuàng)辦大生紗廠，從此走上了“實(shí)業(yè)救國(guó)”之路。1953年12月政協(xié)會(huì)議期間，工商聯(lián)代表張敬禮（張謇的侄子）恰與毛澤東、周恩來(lái)同坐一桌，毛澤東主席說(shuō)，談到中國(guó)民族工業(yè)，不要忘記張謇①。眾多媒體稱，張謇是中國(guó)近代輕工業(yè)奠基人、狀元實(shí)業(yè)家、政治家、教育家，怎么有會(huì)計(jì)思想呢？從中國(guó)知網(wǎng)（CNKI）“篇名”類下檢索“張謇”，共出現(xiàn)1 421篇文章，僅有2篇文章涉及會(huì)計(jì)：一篇作者是趙友良，稱贊張謇是一個(gè)“具有較高會(huì)計(jì)理論水平的企業(yè)家”[1];另一篇作者是王擎，稱贊張謇是“在近代中國(guó)最早提出了成本控制管理理念”的人。筆者又查閱林萬(wàn)祥[3]的專著《成本論》，認(rèn)為“張謇具有較為系統(tǒng)的管理思想和管理經(jīng)驗(yàn)，其中，關(guān)于成本及其管理的思想十分突出”。筆者有幸到南通理工學(xué)院從教，參觀張謇紀(jì)念館和塑像展，1895文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)園和他創(chuàng)業(yè)留下來(lái)的工廠、碼頭、公園等實(shí)體，查閱與他有關(guān)的書籍，感到他做事很出色，成就很偉大，就以他典雅產(chǎn)品命名成立“藍(lán)花沈繡文化社”[4]，研究他的人生和事業(yè)的發(fā)展，不僅深受教育，更覺(jué)得他的許多方面都閃爍著“會(huì)計(jì)學(xué)家”的思想，并由此進(jìn)行總結(jié)，供大家研究參考。

一、經(jīng)營(yíng)成功的商人必須是精明的會(huì)計(jì)員

冠有“近代會(huì)計(jì)之父”的盧卡·帕喬利（1445—1517）26歲時(shí)在威尼斯找到一份家庭教師的職業(yè)，被一位富有的威尼斯商人龍皮安西（Rompiansi）雇傭，為他的三個(gè)兒子當(dāng)家庭教師。龍皮安西的商務(wù)經(jīng)驗(yàn)豐富。他要求盧卡·帕喬利把他的孩子培養(yǎng)成“經(jīng)營(yíng)成功的商人”，以便日后接管他的商業(yè)事業(yè)。盧卡·帕喬利除了給這三個(gè)孩子講數(shù)學(xué)知識(shí)、經(jīng)濟(jì)管理知識(shí)外，還講授“簿記”。他在《簿記論》中寫道：經(jīng)營(yíng)成功的“商人必須是精明的會(huì)計(jì)員和敏捷的數(shù)學(xué)家”[5]。他的觀點(diǎn)是：一個(gè)經(jīng)營(yíng)成功的商人決不可以不熟悉簿記，加上數(shù)學(xué)知識(shí)，先當(dāng)一名優(yōu)秀的記賬員，再通過(guò)簿記資料洞察經(jīng)營(yíng)情況，尋求新的管理對(duì)策，才能不斷取得良好的經(jīng)濟(jì)效益。如果一個(gè)商人不懂簿記，不能對(duì)會(huì)計(jì)賬目平衡進(jìn)行總結(jié)，又不能運(yùn)用數(shù)學(xué)的基本方法，他是無(wú)法管理好生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的。中國(guó)會(huì)計(jì)界老前輩閻達(dá)五總結(jié)盧卡·帕喬利對(duì)會(huì)計(jì)的貢獻(xiàn)時(shí)說(shuō)，盧卡·帕喬利揭示了“商人成功的三要決”：一是有現(xiàn)款或與此等值的經(jīng)濟(jì)實(shí)力;二是有精明的會(huì)計(jì)員和敏捷的數(shù)學(xué)家;三是有使商人能一目了然地了解自己的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的會(huì)計(jì)制度[6]。因此，成功的商人必須是一個(gè)精明的會(huì)計(jì)。

張謇是清朝末年?duì)钤?。?905年以個(gè)人財(cái)力興建了中國(guó)人自辦的第一個(gè)現(xiàn)代博物館——南通博物苑，其知識(shí)功蘊(yùn)博大精深。趙友良從《張季子九錄》中摘引了他的主要會(huì)計(jì)理論是：關(guān)于產(chǎn)量、成本、利潤(rùn)之間相互影響的理論;關(guān)于企業(yè)預(yù)算的理論;關(guān)于公積金性質(zhì)的理論。趙友良認(rèn)為，張謇懂得要辦好企業(yè)必須依靠會(huì)計(jì)，并研究和發(fā)展了當(dāng)時(shí)會(huì)計(jì)學(xué)界所沒(méi)有想到過(guò)的會(huì)計(jì)理論。王擎揭示了張謇的“全面成本控制思想”。林萬(wàn)祥總結(jié)張謇突出的成本管理思想是：成本競(jìng)爭(zhēng)思想;股東不能分利過(guò)當(dāng)，要保本分利;建廠選址要考慮原料的供應(yīng)和產(chǎn)品的銷售，“入乃不竭，出乃不噎”;供應(yīng)適度，利在速銷;加強(qiáng)管理，節(jié)約成本。由此可見(jiàn)，張謇是一個(gè)懂會(huì)計(jì)的，決不是不熟悉簿記的成功商人。

二、會(huì)計(jì)思想豐富和發(fā)展了經(jīng)濟(jì)管理思想

從當(dāng)今學(xué)科分類講，會(huì)計(jì)學(xué)從屬于管理學(xué)。按常理，是經(jīng)濟(jì)管理思想滲進(jìn)了會(huì)計(jì)學(xué)科，才使會(huì)計(jì)學(xué)成了“經(jīng)濟(jì)管理的重要組成部分”。然而，會(huì)計(jì)學(xué)科具有一定的獨(dú)立性，他在自身發(fā)展的過(guò)程中，形成了獨(dú)特的會(huì)計(jì)理論體系、會(huì)計(jì)方法體系，這些體系所反映的會(huì)計(jì)思想又反作用于經(jīng)濟(jì)管理思想，即會(huì)計(jì)思想又豐富、發(fā)展和促進(jìn)了經(jīng)濟(jì)管理思想的建設(shè)。美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家艾哈邁德等論證會(huì)計(jì)與資本主義的聯(lián)系時(shí)揭示了會(huì)計(jì)的“關(guān)系因理論”（Sombart Theory）[7]，其中有三點(diǎn)說(shuō)明會(huì)計(jì)思想豐富和發(fā)展了經(jīng)濟(jì)管理的思想：（1）會(huì)計(jì)通過(guò)精準(zhǔn)計(jì)算得出的利潤(rùn)提升了資本家追逐利潤(rùn)的欲望，則資本主義利潤(rùn)目標(biāo)替代了古老的中世紀(jì)持有資產(chǎn)的目標(biāo);（2）系統(tǒng)的簿記通過(guò)會(huì)計(jì)賬戶分類促進(jìn)了企業(yè)組織有次序的系統(tǒng)分工;（3）復(fù)式簿記成就了所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，促進(jìn)了大型合資公司的發(fā)展，“貿(mào)易是從采用了復(fù)式簿記之后的自然結(jié)果中引申出來(lái)的”。馬克思將德國(guó)早期的經(jīng)濟(jì)學(xué)家杜能論證經(jīng)濟(jì)學(xué)理論所運(yùn)用的具體方法歸結(jié)為“借助觀察、微分學(xué)、實(shí)用會(huì)計(jì)學(xué)”[8]。會(huì)計(jì)關(guān)系因理論和馬克思思想告訴我們，經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)的許多思想、理念、理論是運(yùn)用會(huì)計(jì)思想或在會(huì)計(jì)思想的基礎(chǔ)上延（引）伸或發(fā)展起來(lái)的。根據(jù)這一觀點(diǎn)可以推斷，張謇提倡或創(chuàng)立的經(jīng)營(yíng)管理思想、理念、理論有會(huì)計(jì)思想對(duì)他的幫助。事實(shí)正是這樣。《張季子九錄·實(shí)業(yè)錄》卷五第16頁(yè)有這么一句話：“即各工廠制造等，非減輕成本，不足以敵外國(guó)進(jìn)口之貨?！笨疾鞆堝擂k實(shí)業(yè)的過(guò)程，他一直對(duì)工廠降低成本工作十分重視。事實(shí)上，成本會(huì)計(jì)的一個(gè)重要思想是“降低成本”。但是，面對(duì)國(guó)外“洋貨”不斷進(jìn)入中國(guó)的現(xiàn)實(shí)，張謇卻把降低成本的視野提高到抵御國(guó)外“洋貨”侵入這一高度來(lái)對(duì)待。這一提升反映了張謇把成本會(huì)計(jì)降成本的思想容入了經(jīng)濟(jì)管理的“國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力”思想范疇。

三、張謇會(huì)計(jì)思想的總結(jié)

（一）會(huì)計(jì)的資金籌措思想

會(huì)計(jì)的資金籌措思想主要有四點(diǎn)：資金的籌措渠道或途徑;建立資本金制度;按照出資比例分紅;明確所有者權(quán)益的剩余所有權(quán)。張謇1894年創(chuàng)辦大生紗廠時(shí)，采用當(dāng)時(shí)在中國(guó)很先進(jìn)的“股份制”方式籌資：明確“股本”的來(lái)源渠道，有發(fā)起人出資、官府出資（用機(jī)器折價(jià)出資）、社會(huì)股民出資三條途徑;股東認(rèn)繳的股本份額;在《通海大生紗廠集股章程》中規(guī)定每年要進(jìn)行分紅，按股票面值計(jì)算分紅金額（印在股票票面上）;企業(yè)破產(chǎn)清算享有剩余產(chǎn)權(quán)。同時(shí)，張謇為了不使股份制這種新的制度走偏，失去信用，還建立了“商自經(jīng)營(yíng)，官為保護(hù)，紳通官商之情”制度和官商分離制度（用“紳領(lǐng)商辦”代替先前的“官督商辦”，避免出現(xiàn)官商勾結(jié)，徇私舞弊的現(xiàn)象）、大股權(quán)制衡制度、經(jīng)營(yíng)權(quán)與所有權(quán)合一但要相互制約制度，等等，這些會(huì)計(jì)股權(quán)治理思想，也是經(jīng)營(yíng)管理思想，對(duì)當(dāng)今社會(huì)上市公司不分紅、大股東侵占小股東權(quán)益、內(nèi)部人治理及官商勾結(jié)等不良現(xiàn)象的出現(xiàn)都是“良丹妙藥”，有很強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)教育意義。

（二）會(huì)計(jì)的職業(yè)道德思想

會(huì)計(jì)的職業(yè)道德思想主要包括三大方面：會(huì)計(jì)職業(yè)道德觀念，會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范，會(huì)計(jì)職業(yè)道德警示。評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)職業(yè)道德的標(biāo)準(zhǔn)是：堅(jiān)持原則，誠(chéng)實(shí)守信，依法辦事，廉潔奉公，勤政為民，求真務(wù)實(shí)，作風(fēng)正派，服務(wù)到位，以身作則，敬業(yè)干凈。其中，清正廉潔（正派和廉潔）十分重要。張謇就是一個(gè)清正廉潔的官員、實(shí)業(yè)家、教育家，突出表現(xiàn)在三方面：一是為官清正廉潔，二是經(jīng)商清正廉潔，三是為人處事清正廉潔。尤其他身為政府官員時(shí)不僅出臺(tái)了不少制度治理腐敗現(xiàn)象，還一身正氣，拒腐蝕永不沾，在兼任一些社會(huì)團(tuán)體職務(wù)時(shí)也從不拿一分薪酬。可是，當(dāng)今社會(huì)，有些官員以權(quán)謀私，腐敗墮落，許多行賄受賄的錢財(cái)都是會(huì)計(jì)人員經(jīng)手的，會(huì)計(jì)人員不監(jiān)督、不制止，喪失原則和道德，這不能不引起反省。還有的官員拿著公務(wù)員的工資，在這個(gè)學(xué)會(huì)、那個(gè)協(xié)會(huì)等單位掛職或兼職，都得再拿幾份收入，他們?yōu)槭裁床粚W(xué)學(xué)一百多年前的張謇呢？！

（三）會(huì)計(jì)的投資擴(kuò)張思想

企業(yè)要做強(qiáng)做大，必然要擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模，則投資擴(kuò)張是財(cái)務(wù)人員經(jīng)常性的理財(cái)工作。在今天寬廣豪放的南通江海大道邊，有一個(gè)醒目宣傳牌，上面寫著張謇的名言：“一年種谷，十年種木，百萬(wàn)買宅，千萬(wàn)買鄰”。這句名言，從表面看來(lái)是乎要處理好鄰里關(guān)系。其實(shí)不然。筆者聯(lián)系張謇產(chǎn)業(yè)擴(kuò)張的情況分析認(rèn)為，這是張謇將企業(yè)做強(qiáng)做大的一種思想：錢的擴(kuò)張思想：一到十，十到百，再到千;物的擴(kuò)張思想：谷→木→宅→鄰。這兩種思想交織在一起像用發(fā)展壯大的錢財(cái)鋪一個(gè)圓：圓心是谷，轉(zhuǎn)到周邊為鄰。于是，筆者總結(jié)他的投資擴(kuò)張之道是“圓周輻射型模式”。時(shí)值德國(guó)學(xué)者巴比20世紀(jì)初創(chuàng)立了“動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)理論”，就是從“圓心、向心、離心、圓周”四個(gè)方面揭示他對(duì)資本運(yùn)動(dòng)過(guò)程及結(jié)果的解釋，這種理論打破了傳統(tǒng)的靜態(tài)會(huì)計(jì)理論，其創(chuàng)新點(diǎn)轟動(dòng)一時(shí)。張謇是一個(gè)博覽群書善于創(chuàng)新的人（他還聘外國(guó)專家進(jìn)行參事），還是一個(gè)腳踏實(shí)地穩(wěn)健干事的人，他的“圓周輻射”思想和巴比的動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)理論十分相似。事實(shí)上，張謇投資擴(kuò)張有四招：一是選址建廠充分利用經(jīng)濟(jì)地理優(yōu)勢(shì)，即利用南通盛產(chǎn)棉花的優(yōu)勢(shì)建棉紡織廠;二是想方設(shè)法獲取綿紡織品經(jīng)營(yíng)特許權(quán);三是講究營(yíng)銷策略占領(lǐng)紡織品市場(chǎng);四是圍攏主導(dǎo)產(chǎn)業(yè)（綿紡織產(chǎn)業(yè)）發(fā)展墾牧業(yè)、運(yùn)輸業(yè)、鋼鐵業(yè)、鹽業(yè)，乃至金融業(yè)、教育業(yè)，等等。一句話，以主導(dǎo)產(chǎn)業(yè)為軸心進(jìn)行擴(kuò)張。聯(lián)系當(dāng)今社會(huì)投資擴(kuò)張的現(xiàn)實(shí)，不少企業(yè)擴(kuò)張時(shí)偏離主導(dǎo)產(chǎn)業(yè)，不講究擴(kuò)張的合理布局，產(chǎn)業(yè)鏈上下左右不兼顧，最終造成無(wú)法彌補(bǔ)的損失，一個(gè)蓬勃發(fā)展的企業(yè)最終斷送在投資擴(kuò)張上。難道張謇的投資擴(kuò)建模式不值得我們學(xué)習(xí)嗎？！不值得我們思考和反省嗎？！

（四）會(huì)計(jì)的資金融通思想

當(dāng)今企業(yè)資金融通考慮的主要途徑是上市發(fā)行股票、向社會(huì)發(fā)行債券、向銀行借款、向內(nèi)部職工集資等?？墒?，一百多年前的張謇所處的時(shí)代沒(méi)有那么好的資本市場(chǎng)。他的融資之道的一個(gè)重要方面是銀企結(jié)合。他在政府為官時(shí)，促成中國(guó)與法國(guó)合資建設(shè)“中法勸業(yè)銀行”，但股權(quán)對(duì)半，中國(guó)有主權(quán)，同時(shí)，確定銀行的宗旨：幫助工商企業(yè)貸款。他在從事實(shí)業(yè)時(shí)，企業(yè)發(fā)展壯大時(shí)創(chuàng)辦“淮海實(shí)業(yè)銀行”，直接做到銀企結(jié)合。他還對(duì)銀行與企業(yè)如何互惠互利做出具體規(guī)定。這些對(duì)我們走銀企結(jié)合的融資之道都有很好的借鑒意義。

（五）會(huì)計(jì)的民生福祉思想

會(huì)計(jì)的民生福祉思想很多，比如建立職工福利基金、建立公益金、設(shè)置捐贈(zèng)性支出科目或項(xiàng)目等。張謇最突出的思想是：他創(chuàng)辦實(shí)業(yè)的目的是立足民生。一是振興民族工業(yè)立足國(guó)家民生;二是成立各種公司，為通海人民提供謀生之路;三是辦好教育，啟發(fā)民智培養(yǎng)人才;四是開(kāi)辦社會(huì)公益事業(yè)（如創(chuàng)辦育嬰堂、養(yǎng)老院、貧民工場(chǎng)、棲流所、濟(jì)良所、殘廢院、盲啞學(xué)校、公園、體育館、博物館等），造福民眾。可是，當(dāng)今社會(huì)，一些民營(yíng)企業(yè)除了賺錢還是賺錢，他們時(shí)時(shí)處處都為了自己或家族發(fā)財(cái)，有的錢賺了很多但卻不改變勞動(dòng)環(huán)境，這些同張謇比起來(lái)差得很遠(yuǎn)。因此，要學(xué)習(xí)宣傳張謇立足民生的商財(cái)之道[9]，讓經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)、會(huì)計(jì)學(xué)的經(jīng)濟(jì)福利學(xué)思想在企業(yè)老板身上發(fā)揮作用。

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