徐艷琳

【摘 要】 司法會(huì)計(jì)在偵辦非法集資案中地位重要，但實(shí)務(wù)操作中還存在諸多難題。調(diào)研發(fā)現(xiàn)，這些難題主要集中在涉案會(huì)計(jì)資料處置、專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告功效、跨部門配合三個(gè)方面。其中，導(dǎo)致涉案會(huì)計(jì)資料處置困難的原因主要是經(jīng)偵民警自身專業(yè)素養(yǎng)欠缺以及實(shí)務(wù)中各種偶發(fā)因素的疊加;導(dǎo)致專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告功效存疑的原因主要是報(bào)告擬制人法律素養(yǎng)不夠、涉案檢材不過(guò)關(guān)以及對(duì)報(bào)告實(shí)用價(jià)值認(rèn)識(shí)不充分;導(dǎo)致跨部門配合存在障礙的原因主要是頂層設(shè)計(jì)不到位、不同地區(qū)重視程度各異、相互間了解認(rèn)知不夠。破解上述難題，應(yīng)從制度設(shè)計(jì)、構(gòu)建協(xié)調(diào)機(jī)制、提升專業(yè)素養(yǎng)等方面著手。

【關(guān)鍵詞】 司法會(huì)計(jì); 非法集資; 調(diào)查研究

【中圖分類號(hào)】 DF794.5;D035.32? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2019）05-0014-06

近年來(lái)，福建省內(nèi)非法集資活動(dòng)猖獗，非法集資案件的立案數(shù)呈明顯上升趨勢(shì)。在公安機(jī)關(guān)持續(xù)高壓態(tài)勢(shì)下，非法集資活動(dòng)雖有所收斂，但偵辦非法集資案過(guò)程中出現(xiàn)的大量會(huì)計(jì)資料鑒定爭(zhēng)議問(wèn)題卻嚴(yán)重阻礙著案件的順利偵結(jié)，成為干擾司法正義的“絆腳石”。發(fā)現(xiàn)并克服上述困難將極大地提高非法集資案的偵辦效率。

一、研究路徑與方法

（一）研究路徑

司法會(huì)計(jì)技術(shù)在偵辦非法集資案中地位重要，但是應(yīng)用起來(lái)很困難。課題組采用實(shí)地調(diào)查法、訪談法等，調(diào)查了解司法會(huì)計(jì)技術(shù)在非法集資犯罪案件中的應(yīng)用情況，梳理司法會(huì)計(jì)在非法集資案應(yīng)用中存在的問(wèn)題，查找原因并針對(duì)性地提出對(duì)策建議。

（二）研究方法

1.文獻(xiàn)查閱：查閱互聯(lián)網(wǎng)、公安網(wǎng)和知網(wǎng)上與司法會(huì)計(jì)技術(shù)應(yīng)用的相關(guān)文獻(xiàn)資料;調(diào)閱福建省典型非法集資犯罪案件的專項(xiàng)審計(jì)資料;調(diào)閱福建省各經(jīng)偵部門非法集資犯罪典型個(gè)案相關(guān)資料。

2.問(wèn)卷調(diào)查：針對(duì)經(jīng)偵部門主要以問(wèn)卷調(diào)查為主，主要了解經(jīng)偵部門在非法集資案中對(duì)司法會(huì)計(jì)技術(shù)的應(yīng)用情況、經(jīng)偵民警對(duì)司法會(huì)計(jì)的掌握情況，以及存在的困難等。

3.訪談：對(duì)參與辦理典型非法集資犯罪案件的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的相關(guān)人員進(jìn)行訪談，了解專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告應(yīng)用的有關(guān)情況;走訪福建省經(jīng)偵總隊(duì)以及福州市、泉州市等經(jīng)偵支隊(duì)，訪談福州市鼓樓區(qū)、福清市、晉江市等經(jīng)偵大隊(duì)的辦案民警，了解司法會(huì)計(jì)在非法集資案中應(yīng)用的情況。

4.實(shí)地調(diào)查：到非法集資犯罪多發(fā)的福州、泉州經(jīng)偵支隊(duì)等單位進(jìn)行實(shí)地調(diào)查;到福清市、福州市鼓樓區(qū)、晉江市經(jīng)偵大隊(duì)等非法集資典型犯罪發(fā)生地進(jìn)行實(shí)地調(diào)研。

二、調(diào)研基本情況

2017年10月立項(xiàng)以來(lái)，課題組成員即展開(kāi)相關(guān)資料收集、整理和分析工作。資料收集方面，突出實(shí)地調(diào)查，先后走訪福州、泉州等非法集資案多發(fā)地區(qū)的經(jīng)偵部門和會(huì)計(jì)師事務(wù)所;在調(diào)查內(nèi)容上，重點(diǎn)了解經(jīng)偵部門對(duì)司法會(huì)計(jì)的運(yùn)用情況、經(jīng)偵民警對(duì)司法會(huì)計(jì)的掌握情況，并深入會(huì)計(jì)師事務(wù)所就相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行訪談。

司法會(huì)計(jì)在非法集資案中的運(yùn)用主要涉及兩個(gè)機(jī)構(gòu)，公安機(jī)關(guān)的經(jīng)偵部門和會(huì)計(jì)師事務(wù)所，對(duì)其走訪調(diào)研所獲取的一手資料能真實(shí)反映司法會(huì)計(jì)的實(shí)用價(jià)值。

（一）對(duì)經(jīng)偵部門的調(diào)研情況

向福州、泉州等地經(jīng)偵部門民警共發(fā)放84份問(wèn)卷調(diào)查表（含6類近20個(gè)問(wèn)題），全部回收，數(shù)據(jù)有效。

1.關(guān)于司法會(huì)計(jì)在非法集資案中的作用

圖1數(shù)據(jù)顯示，在受訪的84人中，認(rèn)為司法會(huì)計(jì)在偵辦非法集資類經(jīng)濟(jì)犯罪案中作用很大的有47人，認(rèn)為作用一般的有26人;兩者相加為73人，占全部參與問(wèn)卷作答人數(shù)的86.9%。具體的，受訪民警表示，會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告，依據(jù)不同情況，在理論上可對(duì)偵查過(guò)程起不同作用：立案?jìng)刹榍捌?，可為案件偵破提供線索;偵查中期，可印證犯罪證據(jù)的真實(shí)性，反映犯罪事實(shí);偵查末期，可作為鑒定意見(jiàn)，通過(guò)法庭質(zhì)證作為間接證據(jù)使用。

2.關(guān)于司法會(huì)計(jì)在關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)上的效用情況

圖2數(shù)據(jù)顯示，在非法集資類經(jīng)濟(jì)犯罪案件的立案、偵查、結(jié)案、移送法院審判等各個(gè)階段中，司法會(huì)計(jì)都有廣泛應(yīng)用。比如，多位受訪民警表示，專項(xiàng)審計(jì)為經(jīng)偵部門判定立案與否提供重要依據(jù);在案件偵查環(huán)節(jié)，司法會(huì)計(jì)可以輔助確定偵破方向;在案件取證中，司法會(huì)計(jì)可為證據(jù)價(jià)值的判定發(fā)揮關(guān)鍵作用;在追贓環(huán)節(jié)，司法會(huì)計(jì)能為贓款追繳指明具體方向，等等。

3.關(guān)于非法集資案?jìng)赊k中所獲司法會(huì)計(jì)資料情況

在非法集資類經(jīng)濟(jì)犯罪案件中會(huì)產(chǎn)生大量司法會(huì)計(jì)資料。調(diào)查顯示，獲得這些司法會(huì)計(jì)資料主要有兩條途徑：一是由偵查人員從相關(guān)部門和犯罪嫌疑人處主動(dòng)獲得，二是由被害人主動(dòng)提供。上述司法會(huì)計(jì)資料在內(nèi)容上呈以下特征：

（1）票據(jù)性質(zhì)不清，法律效力不高。此類司法會(huì)計(jì)資料基本由被害人主動(dòng)提供，主要是犯罪嫌疑人出具的各類票據(jù)。由于被害人缺乏必要的法律常識(shí)和基本的財(cái)務(wù)知識(shí)，加之被“高額回報(bào)”誘騙，所以在接受此類票據(jù)時(shí)沒(méi)有考慮其法律效能，對(duì)偵辦案件幾乎沒(méi)有貢獻(xiàn)率。

（2）資料形式多樣，但內(nèi)容單一不全。非法集資花樣百出，相應(yīng)地體現(xiàn)非法集資案件情況的司法會(huì)計(jì)資料也是形形色色、各不相同;與此同時(shí)，由于犯罪嫌疑人的狡詐以及被害人的疏忽，這些司法會(huì)計(jì)資料又呈現(xiàn)出“碎片化”特點(diǎn)，信息量少、類型單一、內(nèi)容不詳。

（3）涉及銀行的單據(jù)多，但會(huì)計(jì)原始憑證少。在辦案過(guò)程中，經(jīng)偵部門獲取司法會(huì)計(jì)資料的一條重要途徑是銀行，所獲資料主要包括銀行存單、交易清單等;其他體現(xiàn)非法集資過(guò)程的會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬目等欠缺，尤其是原始憑證的缺失嚴(yán)重干擾著案件偵辦。

（4）體現(xiàn)集資過(guò)程多，證明資金去向少。在眾多此類案件中，被害人普遍關(guān)注的是資金安全問(wèn)題、能否收回資金;但案件偵辦的真實(shí)情況是民警獲得了大量反映非法集資過(guò)程中資金匯總集中的票據(jù)，而證明資金去向的資料卻少之又少，使追贓困難重重。

4.關(guān)于經(jīng)偵民警在偵辦非法集資案中反映的難點(diǎn)問(wèn)題

調(diào)研過(guò)程中，經(jīng)偵民警非常坦誠(chéng)地談到了在偵辦非法集資類經(jīng)濟(jì)犯罪案件中遇到的普遍性的問(wèn)題，包括：

（1）處理司法會(huì)計(jì)資料費(fèi)時(shí)費(fèi)力。受訪經(jīng)偵民警幾乎一致認(rèn)為，運(yùn)用司法會(huì)計(jì)手段處理相關(guān)涉案財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料是一件費(fèi)時(shí)費(fèi)力的事，占用了他們大量精力，嚴(yán)重影響辦案效率。如圖3所示。

（2）偵查機(jī)關(guān)與會(huì)計(jì)師事務(wù)所合作關(guān)系不明

民警們普遍反映，由于國(guó)內(nèi)司法會(huì)計(jì)檢查和鑒定尚無(wú)明確的法定流程，所以偵查機(jī)關(guān)在與會(huì)計(jì)師事務(wù)所合作時(shí)，合作關(guān)系亦不明確。目前，常見(jiàn)的有兩類。一類是緊密型合作，即會(huì)計(jì)師事務(wù)所派專人到公安機(jī)關(guān)全程跟蹤，與公安機(jī)關(guān)緊密合作，提供專業(yè)服務(wù);另一類是松散型合作，即公安機(jī)關(guān)提供檢材給會(huì)計(jì)師事務(wù)所，會(huì)計(jì)師事務(wù)所根據(jù)公安機(jī)關(guān)提供的檢材出具專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告。協(xié)調(diào)相互間關(guān)系占用大量時(shí)間和精力。偵查機(jī)關(guān)與會(huì)計(jì)師事務(wù)所合作模式及程度如圖4。

（3）無(wú)力承擔(dān)高昂的司法會(huì)計(jì)鑒定費(fèi)用

無(wú)論是緊密合作還是松散合作，司法會(huì)計(jì)鑒定工作最終大多由會(huì)計(jì)師事務(wù)所完成。由于缺少相應(yīng)的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，而客觀上很多檢材又是手工制品，無(wú)法實(shí)施信息化處理，兩者疊加導(dǎo)致司法會(huì)計(jì)鑒定費(fèi)用動(dòng)輒數(shù)萬(wàn)元，甚至數(shù)十萬(wàn)元，讓偵辦機(jī)關(guān)難以負(fù)擔(dān)。

5.關(guān)于經(jīng)偵民警對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的態(tài)度

從受訪民警的表態(tài)中可以看到，他們當(dāng)中也存在對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供服務(wù)不滿意的情況。具體的，部分民警表示，某些會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告沒(méi)有多大價(jià)值，無(wú)法達(dá)到委托要求，耗錢不得果;也有的反映，有時(shí)會(huì)出現(xiàn)多方聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師導(dǎo)致產(chǎn)生不同甚至相互矛盾鑒定意見(jiàn)的情況，使專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告可信度大打折扣。民警對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所工作的滿意度如圖5所示。

6.關(guān)于經(jīng)偵民警的專業(yè)素養(yǎng)情況

作為社會(huì)科學(xué)的一個(gè)分支，司法會(huì)計(jì)發(fā)揮效能的大小與使用該工具者的專業(yè)素養(yǎng)成正比關(guān)系。調(diào)研結(jié)果顯示，84名受訪者中，有48人沒(méi)有學(xué)過(guò)司法會(huì)計(jì)相關(guān)知識(shí);36人學(xué)過(guò)基礎(chǔ)會(huì)計(jì)，這當(dāng)中又有7人學(xué)過(guò)中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、12人學(xué)過(guò)審計(jì)，無(wú)1人學(xué)過(guò)高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。作為在福建省內(nèi)經(jīng)濟(jì)相對(duì)發(fā)達(dá)地區(qū)，從事經(jīng)濟(jì)犯罪偵查工作的一線民警，會(huì)計(jì)、審計(jì)專業(yè)知識(shí)狀況不容樂(lè)觀。如圖6所示。

（二）對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的走訪情況

在對(duì)經(jīng)偵部門調(diào)研的基礎(chǔ)上，課題組成員還走訪了部分接受委托業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所從業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師。注冊(cè)會(huì)計(jì)師普遍反映面臨兩項(xiàng)難題：一是雖然可以通過(guò)報(bào)送的司法會(huì)計(jì)資料來(lái)協(xié)助確定非法集資案中的“集資總額、吸收公眾存款余額、嫌疑人所得余額、嫌疑人向外投資余額、造成的損失余額”等項(xiàng)目的具體數(shù)值，但無(wú)法判定其法律屬性即是否合法;二是經(jīng)偵機(jī)關(guān)提供的司法會(huì)計(jì)資料往往殘缺不全，不符合會(huì)計(jì)核算規(guī)范要求，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得不以殘缺檢材為依據(jù)，借助專業(yè)知識(shí)來(lái)做“合理推斷”，而這種基礎(chǔ)不實(shí)的數(shù)據(jù)直接影響了專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量。

三、結(jié)果分析及原因探究

調(diào)查結(jié)果顯示：一是司法會(huì)計(jì)在偵辦非法集資類經(jīng)濟(jì)犯罪案件中的價(jià)值被普遍認(rèn)可，尤其是在案件偵破各環(huán)節(jié)上能起到積極的輔助作用;二是經(jīng)偵民警在應(yīng)用司法會(huì)計(jì)解決實(shí)際問(wèn)題時(shí)還面臨不少困難，主要集中在涉案會(huì)計(jì)資料的處置方面;三是經(jīng)偵部門和會(huì)計(jì)師事務(wù)所合作時(shí)還要克服某些障礙，焦點(diǎn)集中在如何更好地發(fā)揮專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告的功效以及如何共同應(yīng)對(duì)學(xué)科交叉導(dǎo)致的配合困難等方面。下面，簡(jiǎn)要探究導(dǎo)致第二、第三方面問(wèn)題出現(xiàn)的原因。

（一）關(guān)于涉案會(huì)計(jì)資料處置困難的問(wèn)題

造成經(jīng)偵民警反映涉案會(huì)計(jì)資料處置費(fèi)時(shí)費(fèi)力的原因，除了自身專業(yè)素養(yǎng)欠缺外，更多的是在實(shí)務(wù)中各種因素疊加導(dǎo)致的取證困難。

1.導(dǎo)致“票據(jù)性質(zhì)不清，法律效力不高”的原因

一是大量的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料沒(méi)有原始憑證，財(cái)務(wù)資料的真實(shí)性受到質(zhì)疑。二是由于涉案的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料中大多系當(dāng)事人事后補(bǔ)充，大量存在與原始憑證不一致的情況，而負(fù)責(zé)偵查的工作人員也無(wú)法進(jìn)行明確的說(shuō)明，導(dǎo)致依此做出的專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告的證明力不足。三是有些同一交易的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料數(shù)額不一致，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料重復(fù)或重疊，以致利用這些財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料很難對(duì)其真實(shí)性和完整性進(jìn)行準(zhǔn)確判斷。

2.導(dǎo)致“資料形式多樣，但內(nèi)容單一不全”的原因

致使涉案會(huì)計(jì)資料在形式上花樣百出，主要是因?yàn)椋阂皇亲C明對(duì)象（案件事實(shí)）不同，有些會(huì)計(jì)資料針對(duì)的是涉案金額，有些針對(duì)的是損失金額，還有一些是針對(duì)贓款余額，等等;二是會(huì)計(jì)資料表現(xiàn)形式不同，相關(guān)部門提供的資料多是機(jī)器打印，而被害人提供的資料則基本是手工填寫;三是來(lái)源不同使得標(biāo)準(zhǔn)不一，由偵查機(jī)關(guān)在偵破過(guò)程中主動(dòng)獲取以及從相關(guān)部門調(diào)取的資料法律效能較高，而由被害人提供的資料往往不具備證據(jù)功能，只能作為偵查線索。

致使涉案會(huì)計(jì)資料單一、不完整的原因，主要有兩個(gè)方面。一是報(bào)案率不高。有些被害人投資損失不大或已全部收回投資，甚至還有利潤(rùn)，因而不愿報(bào)案;有些被害人以現(xiàn)金方式投入而沒(méi)有任何憑證，因此無(wú)法報(bào)案;有些被害人不清楚當(dāng)初的轉(zhuǎn)賬賬戶甚至將其遺忘，也無(wú)法有效報(bào)案;更有甚者部分被害人不知道自己卷入了非法集資案。二是資料遺失。部分非法集資案潛伏期漫長(zhǎng)，早期會(huì)計(jì)資料要么已經(jīng)滅失，要么早被銷毀。

3.導(dǎo)致“涉及銀行單據(jù)多，會(huì)計(jì)原始憑證少”的原因

在典型的非法集資案中，被害人數(shù)量較多，涉案金額巨大。由于攜帶現(xiàn)金不便，加之較為嚴(yán)格的金融監(jiān)管，被害人向犯罪嫌疑人投資時(shí)往往通過(guò)銀行轉(zhuǎn)賬的方式來(lái)實(shí)現(xiàn)，這使得涉案會(huì)計(jì)資料中包含大量銀行類單據(jù)，尤其是轉(zhuǎn)賬交易清單數(shù)額可觀;另一方面，由于被害人缺少必要的財(cái)經(jīng)知識(shí)和安全常識(shí)，又常常忽視了從犯罪嫌疑人處獲取必要的證明文件，致使涉案會(huì)計(jì)資料出現(xiàn)原始憑證奇缺、會(huì)計(jì)明細(xì)賬簿稀少的狀況。

4.導(dǎo)致“體現(xiàn)集資過(guò)程多，證明資金去向少”的原因

一方面，當(dāng)案件發(fā)生時(shí)，為維護(hù)自身利益，被害人表現(xiàn)比較積極，會(huì)主動(dòng)提供資金轉(zhuǎn)賬資料憑證及轉(zhuǎn)入賬戶等情況;偵查機(jī)關(guān)由此獲得大量涉及集資來(lái)源的會(huì)計(jì)資料。另一方面，為掩飾犯罪事實(shí)，犯罪嫌疑人會(huì)刻意隱瞞資金去向，拒不提供相關(guān)資料，加之偵查機(jī)關(guān)人力有限，導(dǎo)致無(wú)法獲得完整、準(zhǔn)確的資金去向等會(huì)計(jì)資料，難以對(duì)涉案資金損失情況、涉案資產(chǎn)公允價(jià)值等進(jìn)行描述。

（二）關(guān)于專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告的效能問(wèn)題

司法會(huì)計(jì)在偵辦非法集資類經(jīng)濟(jì)犯罪案件中的價(jià)值被普遍認(rèn)可，但從調(diào)研實(shí)際看，其功效發(fā)揮卻不盡如人意，突出表現(xiàn)在如何恰當(dāng)運(yùn)用專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告的問(wèn)題上。

按照目前國(guó)內(nèi)主流觀點(diǎn)，司法會(huì)計(jì)專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告可以涵蓋偵辦經(jīng)濟(jì)犯罪案件的全過(guò)程。在立案階段，可以針對(duì)涉案會(huì)計(jì)資料證據(jù)做司法會(huì)計(jì)審查，根據(jù)審查結(jié)果出具相應(yīng)的專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告;在偵查階段，可以針對(duì)涉案會(huì)計(jì)賬目的勾稽關(guān)系做司法會(huì)計(jì)檢查，根據(jù)檢查結(jié)果提出相應(yīng)的專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告;在結(jié)案階段，可以針對(duì)整體案情做司法會(huì)計(jì)鑒定并出具相應(yīng)的專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告，充當(dāng)法庭質(zhì)證時(shí)的間接證據(jù)。

之所以會(huì)出現(xiàn)部分民警認(rèn)為專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告“沒(méi)有多大價(jià)值，耗錢不得果;鑒定結(jié)論矛盾，可信度不高”的現(xiàn)象，主要原因在于：

1.提供的檢材不過(guò)關(guān)

第一種情況是檢材不加整理，沒(méi)有歸類，不分層次，全部轉(zhuǎn)交會(huì)計(jì)師事務(wù)所。這導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師在開(kāi)展相應(yīng)的司法會(huì)計(jì)審查（檢查、鑒定）工作時(shí)，沒(méi)有重點(diǎn)，思路不明，甚至出現(xiàn)方向性失誤。第二種情況是檢材不規(guī)范、殘缺不全甚至遺失。這導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告只能做“憑空的猜測(cè)”，自然得不出令人滿意的結(jié)論。第三種情況是存在嚴(yán)重的“時(shí)差”。由于收集整理涉案會(huì)計(jì)資料花費(fèi)大量時(shí)間和精力，這使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能被迫在極短時(shí)間內(nèi)出具專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告，顯然有違“慢工出細(xì)活”的原則?？偟膩?lái)看，經(jīng)偵民警自身專業(yè)素養(yǎng)欠缺是檢材不過(guò)關(guān)的主要原因。

2.無(wú)法滿足案件需要

嚴(yán)格意義上講，注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事司法會(huì)計(jì)工作存在“越俎代庖”的問(wèn)題。就發(fā)達(dá)國(guó)家現(xiàn)實(shí)情況看，司法會(huì)計(jì)工作是由取得專門資格的“法務(wù)會(huì)計(jì)師”負(fù)責(zé)的，他們既要精通一般性會(huì)計(jì)事務(wù)，又要熟悉相關(guān)的法律規(guī)定，是典型的復(fù)合型人才;而目前國(guó)內(nèi)還無(wú)法達(dá)到這種高要求。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能準(zhǔn)確判斷涉案會(huì)計(jì)資料的法律屬性、案件偵查過(guò)程的程序正義以及法庭質(zhì)證時(shí)應(yīng)遵循的相關(guān)規(guī)范，而是按慣?！皶?huì)計(jì)思維”行事，這必然使得其出具的專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告要么難以證明涉案會(huì)計(jì)事項(xiàng)事實(shí)，要么模棱兩可、掛一漏萬(wàn)，要么表述欠妥，甚至錯(cuò)誤，不能發(fā)揮應(yīng)有作用。

3.缺少一套允許探索、嘗試的容錯(cuò)機(jī)制

司法會(huì)計(jì)是一門為應(yīng)對(duì)復(fù)雜經(jīng)濟(jì)犯罪現(xiàn)象而催生的交叉學(xué)科，其發(fā)展軌跡呈現(xiàn)“先有犯罪事實(shí)，后有相關(guān)理論”的特點(diǎn)，而目前理論框架尚處于構(gòu)建當(dāng)中。如今在理論還不成熟，卻已經(jīng)進(jìn)入實(shí)用階段的背景下，各相關(guān)部門本應(yīng)共同努力創(chuàng)建一套容錯(cuò)機(jī)制，在不斷試錯(cuò)中完善司法會(huì)計(jì)理論體系;但遺憾的是，司法實(shí)踐中的“剛性”現(xiàn)象成為極大的制約。一是費(fèi)用高了不敢試。動(dòng)輒數(shù)萬(wàn)元甚至數(shù)十萬(wàn)元的司法會(huì)計(jì)鑒定費(fèi)用讓大部分經(jīng)偵機(jī)關(guān)望而卻步，即便有現(xiàn)實(shí)需求也得掂量成本支出問(wèn)題。二是結(jié)論虛了不愿試。當(dāng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告產(chǎn)生疑問(wèn)時(shí)，會(huì)覺(jué)得向其求助完全是多此一舉。三是學(xué)識(shí)不夠不會(huì)試。沒(méi)有認(rèn)識(shí)到專業(yè)知識(shí)的真實(shí)價(jià)值，覺(jué)得已有知識(shí)能夠應(yīng)付案情，結(jié)果適得其反。實(shí)務(wù)中，福建省非法集資犯罪案件卷宗內(nèi)鮮見(jiàn)司法會(huì)計(jì)鑒定報(bào)告或鑒定意見(jiàn)書(shū)的現(xiàn)象是典型佐證。

（三）關(guān)于經(jīng)偵機(jī)關(guān)與會(huì)計(jì)師事務(wù)所協(xié)調(diào)不暢的問(wèn)題

一是頂層設(shè)計(jì)不到位。目前尚未從立法層面或是制度構(gòu)建層面對(duì)司法會(huì)計(jì)進(jìn)行界定，導(dǎo)致身份不清;已經(jīng)在實(shí)務(wù)中嘗試運(yùn)用司法會(huì)計(jì)的部門尚未對(duì)司法會(huì)計(jì)操作流程進(jìn)行規(guī)范，導(dǎo)致程序混亂、標(biāo)準(zhǔn)不一。二是不同地區(qū)重視程度各異。非法集資案高發(fā)地區(qū)對(duì)司法會(huì)計(jì)重視程度較高，比如福清經(jīng)偵大隊(duì)偵辦的所有非法集資案都聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，為其出具專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告;而漳州經(jīng)偵部門做司法會(huì)計(jì)專項(xiàng)審計(jì)比例不高。相應(yīng)的，合作多了關(guān)系就順，少了自然不暢。三是相互間專業(yè)認(rèn)知、了解不夠。不管是經(jīng)偵機(jī)關(guān)還是會(huì)計(jì)師事務(wù)所，其從業(yè)者都存在專業(yè)知識(shí)單一的問(wèn)題，雖然兩者都明白合作將極大地提升辦案效率，但相互間的了解無(wú)疑是一個(gè)較為漫長(zhǎng)的過(guò)程。

四、對(duì)策建議

針對(duì)調(diào)研中發(fā)現(xiàn)的關(guān)于司法會(huì)計(jì)在非法集資類經(jīng)濟(jì)犯罪案件中存在的應(yīng)用難點(diǎn)和問(wèn)題，筆者認(rèn)為應(yīng)圍繞完善制度設(shè)計(jì)、構(gòu)建協(xié)調(diào)機(jī)制、提升專業(yè)素養(yǎng)等方面展開(kāi)應(yīng)對(duì)。

（一）加速司法會(huì)計(jì)體系建設(shè)

司法會(huì)計(jì)在實(shí)踐中的重要性被各方普遍認(rèn)可，但在具體偵辦案件中的運(yùn)用卻困難重重，不盡如人意，表現(xiàn)出“理論上重要，操作時(shí)次要甚至不要”的窘境。造成這一困局的根本原因在于法庭質(zhì)證中司法會(huì)計(jì)專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告的尷尬地位——間接證據(jù)，說(shuō)白了就是一個(gè)可有可無(wú)的參考。如何讓司法會(huì)計(jì)“間接證據(jù)”的身份轉(zhuǎn)化為“直接證據(jù)”，顯然不能寄希望于法庭的主動(dòng)認(rèn)可，而要靠整個(gè)行業(yè)在追求司法公平正義的道路上不斷進(jìn)取、完善，最終整合出具備“直接證據(jù)”價(jià)值的司法會(huì)計(jì)鑒定意見(jiàn)。為此：

一是要制定嚴(yán)格的司法會(huì)計(jì)鑒定機(jī)構(gòu)和鑒定人員準(zhǔn)入機(jī)制。明確鑒定主體資質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)，確保主體執(zhí)業(yè)能力，使其能做出客觀、真實(shí)、可靠的鑒定結(jié)果，以維護(hù)法律尊嚴(yán)。

二是要完善司法會(huì)計(jì)鑒定標(biāo)準(zhǔn)。要改變目前司法會(huì)計(jì)鑒定無(wú)統(tǒng)一技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)的不利局面，借鑒國(guó)家財(cái)政部頒布實(shí)施的會(huì)計(jì)制度、審計(jì)準(zhǔn)則以及司法部認(rèn)可的文證審查制度等經(jīng)驗(yàn)，由專門機(jī)構(gòu)擬制具有現(xiàn)實(shí)可操作性的《司法會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。

三是要建立健全相關(guān)配套制度、措施，包括司法會(huì)計(jì)鑒定人員繼續(xù)教育制度、司法會(huì)計(jì)鑒定人員職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)規(guī)范、鑒定機(jī)構(gòu)執(zhí)業(yè)規(guī)則和內(nèi)部質(zhì)量控制制度、定期評(píng)估檢查制度、資質(zhì)管理制度、鑒定機(jī)構(gòu)和人員錯(cuò)鑒責(zé)任追究制度以及行業(yè)收費(fèi)制度等。

（二）培育協(xié)調(diào)合作機(jī)制

經(jīng)濟(jì)犯罪涉及經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的方方面面，涵蓋了幾乎所有領(lǐng)域及相應(yīng)部門。防范和打擊經(jīng)濟(jì)犯罪已經(jīng)不是僅僅依靠公安機(jī)關(guān)便能完成的任務(wù)，需要借助更多專業(yè)人員參與其中。充分挖掘?qū)I(yè)人員資源優(yōu)勢(shì)，與之加強(qiáng)溝通配合，方能有效打擊經(jīng)濟(jì)犯罪。為此：

一是要建立穩(wěn)固的溝通管道，實(shí)現(xiàn)定期溝通。本著整合資源、節(jié)約成本、提高效率的宗旨，經(jīng)偵部門應(yīng)與司法會(huì)計(jì)專門機(jī)構(gòu)建立定期溝通機(jī)制，促進(jìn)雙方從業(yè)人員對(duì)彼此專業(yè)知識(shí)的熟悉和了解。突出防止兩種傾向：第一，防止經(jīng)偵民警將會(huì)計(jì)資料勘驗(yàn)中的查賬與資金流向調(diào)查工作全部移交給專業(yè)人員完成，喪失工作主導(dǎo)權(quán);第二，防止經(jīng)偵民警主觀判斷對(duì)司法會(huì)計(jì)專業(yè)人員工作的干擾、影響，導(dǎo)致結(jié)論偏離客觀公正[1]。

二是要規(guī)范司法會(huì)計(jì)委托程序。委托要合法，委托協(xié)議書(shū)內(nèi)容要填寫齊全。司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)委托人應(yīng)當(dāng)是司法機(jī)關(guān)、仲裁案件當(dāng)事人和訴訟案件中需舉證的當(dāng)事人[2]。根據(jù)《司法鑒定通則》第十七條，司法鑒定協(xié)議書(shū)應(yīng)當(dāng)載明下列事項(xiàng)：委托人和司法鑒定機(jī)構(gòu)的基本情況、委托鑒定的事項(xiàng)及用途、委托鑒定的要求、委托鑒定事項(xiàng)涉及案件的簡(jiǎn)要情況、委托人提供的鑒定材料的目錄和數(shù)量、鑒定過(guò)程中雙方的權(quán)利及義務(wù)、鑒定費(fèi)用、收取方式及其他需要載明的事項(xiàng)。相應(yīng)的，司法會(huì)計(jì)從業(yè)者在接受委托時(shí)需慎重，需在了解案情基礎(chǔ)上評(píng)估鑒定風(fēng)險(xiǎn)，并根據(jù)自身的獨(dú)立性及能力來(lái)考慮是否接受委托。

三是要規(guī)范送檢的檢材。第一，要明確檢材的收集范圍。司法會(huì)計(jì)鑒定檢材收集范圍應(yīng)包括會(huì)計(jì)核算資料（會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、會(huì)計(jì)報(bào)表以及相應(yīng)的說(shuō)明等）、應(yīng)納未納入會(huì)計(jì)核算的資料（“賬外賬”資料、“小金庫(kù)”資料、截留收入進(jìn)行貪污的原始資料等）以及能與以上資料相核對(duì)的其他財(cái)務(wù)資料[3]。第二，要完善檢材的充分性。衡量檢材是否充分主要是看所收集的檢材能否進(jìn)行鑒定，并由此得出解決問(wèn)題所需要的正確結(jié)論。

（三）提升專業(yè)素養(yǎng)

偵破經(jīng)濟(jì)犯罪案件需要經(jīng)偵民警具備扎實(shí)的法律、經(jīng)濟(jì)學(xué)知識(shí)和高超的偵查技能，做復(fù)合型人才。為此，經(jīng)偵民警還需進(jìn)一步提升自身專業(yè)素養(yǎng)。

一是要加強(qiáng)會(huì)計(jì)知識(shí)學(xué)習(xí)和培訓(xùn)，對(duì)案情可做合理預(yù)判。尤其是在一些重要案件和突發(fā)性案件開(kāi)始階段，往往需要偵查人員運(yùn)用會(huì)計(jì)知識(shí)迅捷地為案件定性，進(jìn)而發(fā)現(xiàn)可疑線索，尋找偵破突破口。

二是要能夠把控自身職務(wù)在案件偵辦過(guò)程中的角色定位。司法會(huì)計(jì)鑒定所需證據(jù)的特殊性，決定了其在技術(shù)手段上與一般審計(jì)有所不同。司法會(huì)計(jì)鑒定不適用“重要性原則”，也不適宜采取抽樣審計(jì)，而必須實(shí)施詳細(xì)審計(jì)，將所有鑒定資料作為證據(jù)來(lái)源，進(jìn)行詳細(xì)審查，以達(dá)到鑒定的目的。這一特性要求經(jīng)偵民警應(yīng)對(duì)案件偵辦全過(guò)程有整體把握，具備相應(yīng)的司法會(huì)計(jì)知識(shí)。

三是要能配合注冊(cè)會(huì)計(jì)師給出完整的司法會(huì)計(jì)鑒定報(bào)告。司法會(huì)計(jì)鑒定報(bào)告在使用前須對(duì)鑒定結(jié)果進(jìn)行檢查，包括檢查計(jì)算過(guò)程和基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性、參數(shù)選擇的客觀性、鑒定原則的合法性、公式選用和鑒定方法的選用對(duì)鑒定對(duì)象和鑒定目的的針對(duì)性、檢查鑒定報(bào)告是否由兩名以上注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽發(fā)等。如果經(jīng)偵民警無(wú)法配合注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成上述相關(guān)檢查工作，那么其終將是一個(gè)“局外人”！

【參考文獻(xiàn)】

[1] 諶艷青.會(huì)計(jì)資料勘驗(yàn)在經(jīng)濟(jì)犯罪偵查中的作用[J].財(cái)會(huì)月刊，2013（18）：109-110.

[2] 王孝先.我國(guó)司法會(huì)計(jì)鑒定存在的主要問(wèn)題及解決對(duì)策[J].中國(guó)司法鑒定，2008（S2）：112-115.

[3] 吳金巍.淺談司法會(huì)計(jì)鑒定的檢材[J].中國(guó)司法鑒定，2007（5）：65-67.