方瀚琨 潘敏敏

摘要：作為我國(guó)審計(jì)體系的組成部分，民間審計(jì)在經(jīng)濟(jì)監(jiān)督中發(fā)揮著重要作用，而獨(dú)立性對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師開展審計(jì)工作至關(guān)重要。但現(xiàn)階段，無(wú)論是從注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身、會(huì)計(jì)師事務(wù)所層面還是社會(huì)環(huán)境而言，都存在著影響?yīng)毩⑿缘牟焕蛩?。本文將從以上幾個(gè)角度出發(fā)探究影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的影響因素，并提出相應(yīng)的解決對(duì)策，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師保有獨(dú)立性，提升民間審計(jì)效果。

關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師;獨(dú)立性;民間審計(jì)

一、引言

審計(jì)實(shí)質(zhì)上可以看作一種經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)，其實(shí)踐活動(dòng)由來(lái)已久，主要分為政府審計(jì)、民間審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)三類，現(xiàn)階段，民間審計(jì)即注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)已成為我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)活動(dòng)中不可或缺的一部分。民間審計(jì)具有獨(dú)立性、權(quán)威性和公正性，而權(quán)威性與公正性的前提，正是獨(dú)立性：獨(dú)立性可以被看作注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的靈魂，只有具備獨(dú)立性，才能在面對(duì)各種利益和誘惑時(shí)，保持公正;只有具備獨(dú)立性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師向社會(huì)公眾出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，才能具備一定的權(quán)威。但毋庸置疑的是，由于法律法規(guī)、工作體制等不利影響的存在，很多情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師并不能完全保持獨(dú)立性，這樣一來(lái)，很容易面臨審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，給會(huì)計(jì)師事務(wù)所和投資者造成損失。改善外部環(huán)境、提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師的道德修養(yǎng)，進(jìn)而保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性對(duì)于提升審計(jì)效果、發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見十分重要。

二、民間審計(jì)獨(dú)立性的表現(xiàn)

1947年美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的《審計(jì)暫行標(biāo)準(zhǔn)》中給出了獨(dú)立性的內(nèi)涵：“獨(dú)立性的含義相當(dāng)于完全誠(chéng)實(shí)、公正無(wú)私、無(wú)偏見、客觀認(rèn)識(shí)事實(shí)、無(wú)偏袒。”我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師《職業(yè)道德守則》要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性應(yīng)同時(shí)表現(xiàn)為形式和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立。形式上的獨(dú)立是從外部層面而談的，它是指任何一個(gè)理性的人在了解了具體情況后，有充分理由相信注冊(cè)會(huì)計(jì)師和被審計(jì)單位相互獨(dú)立，二者之間不存在任何利益關(guān)系。在審計(jì)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以時(shí)時(shí)保持客觀與公正并能夠保持應(yīng)有謹(jǐn)慎和懷疑態(tài)度;而實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立則是一種內(nèi)在表現(xiàn)，即精神上的獨(dú)立與客觀，即無(wú)論外在表現(xiàn)如何，注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)心始終是客觀公正的、始終是誠(chéng)實(shí)的，可以時(shí)刻做到不偏袒。

通常來(lái)說(shuō)，如果僅具備外在形式上的獨(dú)立性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍有可能在利益的驅(qū)使或壓力的脅迫下，與被審計(jì)單位串通一氣，欺騙投資者;如果僅具備實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性，那么將更難為投資者所信服，畢竟內(nèi)心的獨(dú)立性很難被考量和檢驗(yàn)，受主觀影響較大。所以僅具備一方面的獨(dú)立性并不被看作具有獨(dú)立性，只有當(dāng)實(shí)質(zhì)和形式上的獨(dú)立性都具備時(shí)，才視為注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有獨(dú)立性，由缺乏獨(dú)立性而導(dǎo)致的審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)會(huì)被大大降低，二者相輔相成，缺一不可。

三、影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的因素分析

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身因素分析

1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)素質(zhì)低

注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持獨(dú)立性的根本在于提高自身的執(zhí)業(yè)素質(zhì)。執(zhí)業(yè)素質(zhì)包括對(duì)專業(yè)知識(shí)的把握和道德素質(zhì)兩方面。就專業(yè)知識(shí)而言，具體表現(xiàn)為專業(yè)勝任能力，是《職業(yè)道德守則》對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出的一項(xiàng)具體道德要求。我國(guó)現(xiàn)階段注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書的考取主要停留于理論層面，由于種種限制，缺乏實(shí)踐，故而新晉注冊(cè)會(huì)計(jì)師在剛開始面臨實(shí)務(wù)操作時(shí)很難下手，可能在專業(yè)勝任能力方面頗感壓力，進(jìn)而影響到獨(dú)立性;就道德素養(yǎng)來(lái)說(shuō)，現(xiàn)在社會(huì)，物欲橫流，很多人在利益面前難以把控自己，道德素養(yǎng)較低，如此一來(lái)，在執(zhí)業(yè)過(guò)程中，遇到被審計(jì)單位的利益誘惑就很容易做出違背獨(dú)立性的事情。

2.該行業(yè)具有一定特殊性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師任期較長(zhǎng)

上市公司在選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)，有時(shí)傾向于與同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所建立長(zhǎng)期合作關(guān)系，這時(shí)，一家上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表可能連續(xù)多年由同一位注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，雙方之間易形成密切關(guān)系。在審計(jì)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能出于個(gè)人情感，從而影響到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所層面分析

1.會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)承接審計(jì)與非審計(jì)業(yè)務(wù)

會(huì)計(jì)師事務(wù)所的非審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)說(shuō)同樣重要。一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所除了提供審計(jì)業(yè)務(wù)，也會(huì)同時(shí)提供代理記賬、執(zhí)行商定程序等其他業(yè)務(wù)，且非審計(jì)業(yè)務(wù)較審計(jì)業(yè)務(wù)更為頻繁。這樣一來(lái)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在日常提供非審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，同樣可能與被審計(jì)單位建立密切關(guān)系，也極有可能存在利益關(guān)系，給注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性造成一定影響。

2.會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨的競(jìng)爭(zhēng)壓力大

近年來(lái)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，證券市場(chǎng)也逐步走向成熟，與之對(duì)應(yīng)的是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的蓬勃發(fā)展，據(jù)有關(guān)數(shù)據(jù)顯示，截止2016年末，會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量以達(dá)到8460家。不斷增長(zhǎng)的本土?xí)?jì)師事務(wù)所加上近年來(lái)國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所的不斷涌入，給不少中小規(guī)模的會(huì)計(jì)師事務(wù)所帶來(lái)前所未有的競(jìng)爭(zhēng)壓力，強(qiáng)壓之下，為了生存和發(fā)展，不少事務(wù)所也向注冊(cè)會(huì)計(jì)師施壓，整個(gè)事務(wù)所由上至下都將獨(dú)立性拋之腦后，以至于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中違反獨(dú)立性，出具虛假的審計(jì)報(bào)告，發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。

（三）社會(huì)環(huán)境層面

近些年，上市公司財(cái)務(wù)造假屢禁不止，從欣泰電氣到驚動(dòng)外交部的雅百特，上市公司敢于造假，并且遲遲不被發(fā)現(xiàn)，與會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)暗中推波助瀾是分不開的。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺失獨(dú)立性，未發(fā)揮審計(jì)該有的作用，給投資者造成重大損失。但就注冊(cè)會(huì)計(jì)師本人和會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，由于有關(guān)法律不完善，不少會(huì)計(jì)師事務(wù)所打擦邊球，鉆法律的漏洞。加之其造假受罰的嚴(yán)重程度遠(yuǎn)遠(yuǎn)趕不上其由于造假而帶來(lái)的收益，故而在被審計(jì)單位的利益誘惑下，不少會(huì)計(jì)師事務(wù)所選擇伙同被審計(jì)單位實(shí)施造假行為。

四、提升獨(dú)立性的對(duì)策

經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和證券市場(chǎng)的成熟對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)提出了更高要求，只有遵循獨(dú)立性原則，客觀公允地發(fā)表審計(jì)意見，不與被審計(jì)單位同流合污，才有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的權(quán)威和公正性。所以提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性勢(shì)在必行。

（一）不斷提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)素養(yǎng)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)素養(yǎng)的提高有賴于自身的努力和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的后期培訓(xùn)?？既∽?cè)會(huì)計(jì)師證書并不意味著高收入和高質(zhì)量的生活，反而它只是一個(gè)起點(diǎn)，在后續(xù)執(zhí)業(yè)過(guò)程中，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師不斷學(xué)習(xí)，在實(shí)務(wù)中總結(jié)和吸取經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn);對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，應(yīng)當(dāng)做好對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的后續(xù)培訓(xùn)工作，需要注意的是，后續(xù)培訓(xùn)是一個(gè)持續(xù)的過(guò)程，不光要提高他們的專業(yè)勝任能力，也要同時(shí)提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的道德水平，比如可以通過(guò)定期評(píng)選“工作之星”，從而為其他執(zhí)業(yè)人員樹立良好榜樣。

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)擴(kuò)大規(guī)模，對(duì)不同的服務(wù)安排不同人員

規(guī)模較大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所一方面能夠接觸到更多不同類型的上市公司，獲取更為豐富的資源，進(jìn)而為事務(wù)所內(nèi)部的執(zhí)業(yè)人員提供更多的學(xué)習(xí)機(jī)會(huì)，以此來(lái)不斷提高他們的專業(yè)知識(shí)和技能，使之不斷進(jìn)步;另一方面，具有一定規(guī)模的會(huì)計(jì)師事務(wù)所在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中可以更具競(jìng)爭(zhēng)力和話語(yǔ)權(quán)，這樣一來(lái)，其不必?fù)?dān)心失去某一重要客戶，也就不會(huì)因想要挽留某一客戶而做出有違獨(dú)立性的事情。

對(duì)于審計(jì)業(yè)務(wù)和非審計(jì)業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以考慮針對(duì)不同的業(yè)務(wù)安排不同的人員完成，即對(duì)于審計(jì)業(yè)務(wù)和非審計(jì)業(yè)務(wù)分別安排，不同的業(yè)務(wù)相互分離，一定程度上有助于提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。

（三）完善法律法規(guī)，加大對(duì)審計(jì)造假的懲處力度

我國(guó)現(xiàn)行的一些法律法規(guī)還不夠完善，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性也并未提出詳盡的說(shuō)明和法律解釋，從而給注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供了可乘之機(jī)。我國(guó)有關(guān)立法機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)完善法律法規(guī)，同時(shí)加大審計(jì)造價(jià)的懲處力度，嚴(yán)格依法辦事，對(duì)于審計(jì)造假的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師嚴(yán)厲懲處，起到“殺一儆百”的效果，讓有審計(jì)造價(jià)之心的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師一想到嚴(yán)苛的法律條文便打消造假的念頭。

五、總結(jié)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)對(duì)促進(jìn)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)、促進(jìn)我國(guó)資本市場(chǎng)健康發(fā)展、為投資者提供真實(shí)可靠的財(cái)務(wù)信息起著至關(guān)重要的作用，而獨(dú)立性是審計(jì)發(fā)揮作用的前提和基礎(chǔ)?，F(xiàn)階段，影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的影響因素是多方面的，想要保持獨(dú)立性，提升審計(jì)效果，必將會(huì)是一個(gè)綜合且漫長(zhǎng)的過(guò)程，需要各方共同努力。

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