魏小八

費用、成本是我國現(xiàn)行企業(yè)會計準則體系中的兩個重要的基本概念。費用是六大企業(yè)會計要素之一，成本是企業(yè)會計要素的計量屬性之一，基本準則和財務報表列報準則對其都有明確有規(guī)定。產(chǎn)品成本用于加工取得存貨的計量，與產(chǎn)品成本密切相關的一個概念是生產(chǎn)費用。生產(chǎn)費用是加工制造企業(yè)產(chǎn)品成本核算中所使用的一個特定的概念，企業(yè)會計準則中對此無明確的定義。生產(chǎn)費用、（產(chǎn)品）成本與費用既有聯(lián)系而又有區(qū)別。

然而，筆者在教學工作中所使用、所參考的一些成本會計等教材，就生產(chǎn)費用、產(chǎn)品成本和費用這三個概念有以下的表述：財政部2014 年4 月發(fā)布的第三次修訂的《會計從業(yè)資格考試大綱（修訂）》，其中的《會計基礎考試大綱》中第二章第一節(jié)會計要素有關“費用的分類：費用包括生產(chǎn)費用與期間費用?！保回斦繒嬙u價中心編寫的2014 和2017 年度全國會計專業(yè)技術資格考試輔導教材《初級會計實務》第238 頁和246 頁“費用是企業(yè)在日?；顒又邪l(fā)生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經(jīng)濟利益的總流出，構成產(chǎn)品成本的基礎。產(chǎn)品成本是為生產(chǎn)某種產(chǎn)品而發(fā)生的各種耗費的總和，是對象化的費用?！?；劉忠編著的2019 年度會計專業(yè)技術資格考試應試指導及全真模擬測試《初級會計實務（下冊）》第327 頁“圖7-10，費用包括生產(chǎn)費用與期間費用。”；江希和、向有才主編的《成本會計教程（第五版）》第10 頁“費用按其同產(chǎn)品生產(chǎn)的關系可劃分為生產(chǎn)費用和期間費用兩大類”；于富生、黎來芳主編的《成本會計學（第五版）》第18 頁“工業(yè)企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中發(fā)生的費用，首先可以分為計入產(chǎn)品成本的生產(chǎn)費用和直接計入當期損益的期間費用兩大類”；陸偉新主編的《成本會計（2006版）》第4 頁“成本是一種為特定目的而發(fā)生的耗費，它是對象化的費用”、第6 頁“以制造業(yè)為例，可以將企業(yè)發(fā)生的費用劃分為形成產(chǎn)品成本的費用（制造成本）和不形成產(chǎn)品成本的費用（期間費用）”等。筆者認為，以上的這些表述（費用劃分為生產(chǎn)費用和期間費用兩大類、產(chǎn)品成本是對象化的費用）是不妥當?shù)模粌H混淆了費用、成本和生產(chǎn)費用三者的含義，而且沒有遵循我國現(xiàn)行企業(yè)會計準則的相關規(guī)定，規(guī)范地來應用成本、費用這些概念。

“生產(chǎn)費用”不符合“費用”這一會計要素的定義和確認條件，不能作為“費用”的構成內(nèi)容之一。我們知道，費用是企業(yè)會計要素之一，我國現(xiàn)行企業(yè)會計準則中的基本準則和財務報表列報準則對其含義、確認條件、如何分類、如何列報都作了明確的規(guī)定。費用是與收入相對應的會計要素，營業(yè)利潤是收入與費用配比的結果。在會計分期假設和權責發(fā)生制會計基礎下，為了公允地計算和報告每一會計期間的營業(yè)利潤，我國現(xiàn)行企業(yè)會計準則中對收入、費用的含義及確認條件做出了相互協(xié)調(diào)一致的規(guī)定，對收入（費用）的定義均強調(diào)是企業(yè)日?；顒又邪l(fā)生的，能導致所有者權益增加（減少）的，與所有者投入（與向所有者分配利潤）無關的經(jīng)濟利益的總流入（總流出）。費用應當按照功能分類，分為營業(yè)成本、稅金及附加、管理費用、銷售費用和財務費用等。

而生產(chǎn)費用是制造業(yè)企業(yè)產(chǎn)品成本核算過程中所使用的一個特定的概念，我國現(xiàn)行企業(yè)會計準則中并無這個概念。與生產(chǎn)費用相關的還有生產(chǎn)耗費和產(chǎn)品成本這兩個概念，有些成本會計教科書中一般都會闡述這三個相互聯(lián)系的概念。制造業(yè)企業(yè)的日常活動是生產(chǎn)和銷售工業(yè)產(chǎn)品，這些企業(yè)的生產(chǎn)過程從其經(jīng)濟實質(zhì)上講是一個投入產(chǎn)出的過程，一方面加工制造出產(chǎn)品，另一方面要發(fā)生各種各樣的經(jīng)濟資源的耗費。企業(yè)生產(chǎn)過程中發(fā)生的經(jīng)濟資源耗費，包括原材料、燃料與動力等勞動性質(zhì)的耗費，機器設備、房屋建筑物、生產(chǎn)工具等勞動資料性質(zhì)的耗費，活勞動性質(zhì)的耗費，專有技術等無形資產(chǎn)的耗費以及其他支，這些為生產(chǎn)產(chǎn)品而發(fā)生的各種勞動耗費稱為生產(chǎn)耗費。企業(yè)一定時期內(nèi)發(fā)生的生產(chǎn)耗費的貨幣表現(xiàn)稱為生產(chǎn)費用，即生產(chǎn)費用是對生產(chǎn)耗費的貨幣計量。在成本會計中，為方便成本核算，生產(chǎn)費用按其性質(zhì)以可細分為原材料費用、燃料與動力費用、固定資產(chǎn)折舊費、周轉材料攤銷費、人工費（職工薪酬）和其他支出等子項目。企業(yè)為生產(chǎn)一定種類和數(shù)量的產(chǎn)品所發(fā)生的各項生產(chǎn)費用之和稱為產(chǎn)品成本。產(chǎn)品成本是對象化的生產(chǎn)費用，是對企業(yè)所生產(chǎn)的產(chǎn)品的貨幣計量。生產(chǎn)耗費、生產(chǎn)費用和產(chǎn)品成本這組概念的使用是成本會計對企業(yè)生產(chǎn)過程經(jīng)濟實質(zhì)的恰當描述：生產(chǎn)費用是對投入（生產(chǎn)耗費）的貨幣計量，產(chǎn)品成本是對產(chǎn)出（產(chǎn)品）的貨幣計量。生產(chǎn)費用與產(chǎn)品成本，兩者在經(jīng)濟內(nèi)容上是完全一致的，都是以貨幣表現(xiàn)的勞動耗費；一定時期的生產(chǎn)費用合計（期初在產(chǎn)品成本加本期發(fā)生的生產(chǎn)費用）等于本期產(chǎn)品成本（本期完工產(chǎn)品成本加期末在產(chǎn)品成本）。這種情形，用會計等式來描述，就是企業(yè)日常生產(chǎn)活動中發(fā)生的生產(chǎn)費用，一方面導致企業(yè)相關資產(chǎn)的減少，但同時又導致另一種或幾種資產(chǎn)（產(chǎn)品）的等額增加，既不會增加也不會減少所有者權益，并未導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)。生產(chǎn)費用僅只是對資產(chǎn)在企業(yè)內(nèi)部加工轉化的一種貨幣計量。顯然，生產(chǎn)費用是不符合費用要素的定義，不能作為費用要素的構成內(nèi)容。

另外，生產(chǎn)費用也不能直接在利潤表中列報。從成本核算過程和成本流轉觀看，企業(yè)一定時期內(nèi)發(fā)生的各項生產(chǎn)費用，要經(jīng)過一系列專門的核算程序運用一系列的方法，在各種成本計算對象之間進行歸集和分配，分門別類地匯集到各產(chǎn)品生產(chǎn)成本明細賬中；期末，每一生產(chǎn)成本明細賬中匯集的生產(chǎn)費用加上月初在產(chǎn)品成本要在本期完工產(chǎn)品與期末在產(chǎn)品之間分配，計算出本期完工產(chǎn)品成本、期末在產(chǎn)品成本。至此，生產(chǎn)費用轉化為產(chǎn)品成本。期末在產(chǎn)品要本期末的資產(chǎn)負債表中列報，本期完工產(chǎn)品成本要從“生產(chǎn)成本”賬戶結轉至“庫存商品”賬戶，這些完工產(chǎn)品在未實現(xiàn)銷售以前的各期期末，也應在資產(chǎn)負債表中列報。至此，生產(chǎn)成本轉化為存貨（庫存商品）成本。企業(yè)的產(chǎn)品，無論是那個會計期間生產(chǎn)的，只有在完成銷售并確認銷售收入時，才能將這些已售產(chǎn)品的成本計入當期損益，會計人員將對應的存貨（庫存商品）成本從“庫存商品”賬戶結轉至“主營業(yè)務成本”賬戶，并在本期利潤表以“營業(yè)成本”項目列報。至此，存貨（庫存商品）成本才轉化為費用。企業(yè)財務會計正是通過上述一系列的賬務處理來記錄和反映企業(yè)的生產(chǎn)銷售活動：生產(chǎn)費用、產(chǎn)品成本對應于企業(yè)的生產(chǎn)過程，存貨成本對應于倉儲過程，費用（營業(yè)成本）對應于銷售過程。因此，從企業(yè)生產(chǎn)銷售過程和會計賬務處理程序上，也不能混淆生產(chǎn)費用與費用這兩個概念。

需要指出的是，規(guī)范我國企業(yè)產(chǎn)品成本核算的會計規(guī)章和會計規(guī)范性文件主要有：一是我國現(xiàn)行企業(yè)會計準則體系中的基本準則、存貨準則、固定資產(chǎn)準則、無形資產(chǎn)準則、職工薪酬準則、借款費用準則及其應用指南，企業(yè)會計準則應用指南附錄“會計科目及主要賬務處理”；二是財政部2013 年5 月發(fā)布的《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》。成本會計教科書中將上述我國現(xiàn)行企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度概括為制造成本法。按制造成本法計算產(chǎn)品成本，生產(chǎn)費用并不是以貨幣表現(xiàn)的企業(yè)日?；顒又邪l(fā)生的全部勞動耗費，除生產(chǎn)費用外，企業(yè)還會在一般行政管理、融資、銷售業(yè)務方面發(fā)生勞動耗費，相應的形成管理費用、財務費用、銷售費用，這些耗費或支出，在其發(fā)生的會計期間，由于符合費用要素的確認條件，都直接計入當期損益。故此，財務會計教科書中將這三項支出統(tǒng)稱期間費用，意為按發(fā)生的會計期間歸集，直接計入當期損益。由于生產(chǎn)費用與期間費用的用途、計入損益的時間是不同的，因此，在產(chǎn)品成本核算過程中，要正確劃分生產(chǎn)費用和期間費用的界限。

綜上所述，生產(chǎn)費用與費用是兩個不同的概念，生產(chǎn)費用不符合費用要素的定義及確認條件，也不能直接在利潤表中列報，把生產(chǎn)費用作為費用的構成內(nèi)容之一是不妥當?shù)摹?/p>

下面闡述成本、費用這兩個概念的區(qū)別與聯(lián)系。費用是企業(yè)會計要素之一，成本是企業(yè)會計要素的計量屬性之一，兩者有本質(zhì)的區(qū)別。一是成本與企業(yè)特定資產(chǎn)或服務相關，而費用與特定的會計期間相關。二是成本不會導致經(jīng)濟利益的總流出，也不會減少所有者權益。由于成本是用來說明企業(yè)為獲得某項資產(chǎn)而付出的代價，所以成本是在資產(chǎn)轉化過程中形成的，一種是企業(yè)對外交易發(fā)生的資產(chǎn)轉換，如外購存貨成本、外購固定資產(chǎn)成本等，另一種是企業(yè)內(nèi)部加工發(fā)生的資產(chǎn)轉換，如領用原材料生產(chǎn)產(chǎn)品，形成產(chǎn)品成本；不管是對外交易，還是內(nèi)部加工的資產(chǎn)轉換而形成的成本，都有一個共同的特點，那就是資產(chǎn)轉換的等價性，即在資產(chǎn)轉換過程中，既不會發(fā)生資產(chǎn)的純耗費，也不會形成收益，只是資產(chǎn)從一種形態(tài)轉化為另一種形態(tài)，企業(yè)的資產(chǎn)總量未發(fā)生任何變化。因而成本不會導致經(jīng)濟利益的總流出，也不會減少所有者權益。成本不能直接計入當期損益，作為資產(chǎn)的一種計量屬性，只能隨資產(chǎn)實物的流轉而流轉。而費用則是為取得收入而發(fā)生的資源耗費，必須沖減當期收入，反映在損益表中。兩者的聯(lián)系是：成本通過“資產(chǎn)化”，再通過資產(chǎn)的耗用過程轉化為費用。

筆者認為，既然我國現(xiàn)行企業(yè)會計準則體系中，把“費用”作為六大企業(yè)會計要素之一、把“成本”作為會計要素的計量屬性之一來規(guī)范，那么，無論是在會計核算實際工作中，還是在會計專業(yè)教育教學工作中，都應遵循企業(yè)會計準則，規(guī)范地應用這些概念。不然，會引起會計基本概念的混亂，使人們無法正確地理確、運用企業(yè)會計準則中有關會計基本概念的含義。