摘 要：注冊會計(jì)師的獨(dú)立性是整個(gè)會計(jì)師職業(yè)的最基本的前提，只有注冊會計(jì)師職業(yè)保持住獨(dú)立性的特征，才能夠客觀公正的出具相應(yīng)的審計(jì)報(bào)告。分析注冊會計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性缺失的原因，有針對性地提出了提高注冊會計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的措施，最大限度提高注冊會計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性，確保審計(jì)工作健康有序的運(yùn)行，有重要現(xiàn)實(shí)意義。

關(guān)鍵詞：審計(jì) 獨(dú)立性 注冊會計(jì)師

所謂注冊會計(jì)的審計(jì)獨(dú)立性，其實(shí)是審計(jì)的本質(zhì)特征，主要是指注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中保持的一種公正無私的態(tài)度，一種在履行專業(yè)判斷和發(fā)表審計(jì)意見時(shí)不依賴和屈從于外界的壓力的精神狀態(tài)。對注冊會計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的研究和分析既是一個(gè)理論問題，也是一個(gè)現(xiàn)實(shí)的問題，是一個(gè)與注冊會計(jì)師審計(jì)的生存和發(fā)展相伴隨的主題。審計(jì)的獨(dú)立性要求注冊會計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中嚴(yán)格保持超然性，不能主觀偏袒任何一方當(dāng)事人。一旦獨(dú)立性受到了影響，審計(jì)意見就不可能做到客觀、公正。注冊會計(jì)師審計(jì)只有獨(dú)立，才能得到社會的信任和尊重，才能保證審計(jì)的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督、經(jīng)濟(jì)評價(jià)職能，審計(jì)報(bào)告才更加可信，審計(jì)才更有權(quán)威性。當(dāng)前，國內(nèi)奉行注冊會計(jì)師實(shí)質(zhì)和形式上的雙獨(dú)立準(zhǔn)則。一方面，具有實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，即審計(jì)機(jī)構(gòu)可以在不受有礙審計(jì)判斷影響的條件下，出具審計(jì)意見能夠做到公正與誠信，懷有職業(yè)懷疑的敏感性。另一方面，形式上，審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)在其他方面前呈以與委托單位無關(guān)的身份存在，保持外觀方面的獨(dú)立。

一、注冊會計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的現(xiàn)狀

（一）缺乏有效的監(jiān)管體制

注冊會計(jì)師行業(yè)監(jiān)管環(huán)境包括監(jiān)管主體、監(jiān)管客體以及權(quán)利配置與制衡機(jī)制三方面。在我國的監(jiān)管體系中，政府是主要的監(jiān)管主體。注冊會計(jì)師行業(yè)政府監(jiān)管模式的權(quán)威性強(qiáng)，具有足夠的強(qiáng)制力，能夠干預(yù)注冊會計(jì)師行業(yè)的各個(gè)方面，較易被社會公眾和監(jiān)管行業(yè)接受。但實(shí)施監(jiān)管的部門數(shù)目太多，導(dǎo)致職責(zé)不明，多頭管理造成監(jiān)管主次不清、監(jiān)管不力。

（二）注冊會計(jì)師獨(dú)立審計(jì)市場不健全

從目前我國的實(shí)際情況來看，具有上市公司審計(jì)資格的會計(jì)師事務(wù)所有很多，而且整個(gè)行業(yè)呈現(xiàn)出的狀態(tài)是一種狼多肉少的狀態(tài)，目前各大事務(wù)所爭取客戶最為直接也是最常見的一種方法就是互相打價(jià)格戰(zhàn)。

（三）注冊會計(jì)師獨(dú)立審計(jì)面臨瓶頸

我國的獨(dú)立審計(jì)市場并不是一直處于獨(dú)立的狀態(tài)，由于各級政府部門就開始不同程度的介入，這也就使得獨(dú)立審計(jì)市場在信息公開的股票市場以及信息沒有公開的其他市場中所出現(xiàn)的審計(jì)行為始終會受到各級政府部門的管轄和制約，這也在一定程度上影響了獨(dú)立審計(jì)市場的獨(dú)立性。

二、影響注冊會計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的主要因素

（一） 外部因素

第一，市場競爭對審計(jì)行業(yè)的影響。審計(jì)市場的競爭手段與結(jié)構(gòu)受到激烈市場競爭的影響變得極其復(fù)雜，為了得到更多的客戶審計(jì)機(jī)構(gòu)與相關(guān)專業(yè)人員可能會采取一些不正當(dāng)?shù)氖侄?，例如提供與事實(shí)不相符的風(fēng)險(xiǎn)控制結(jié)果，這種審計(jì)的必然質(zhì)量較低。

第二，公司治理結(jié)構(gòu)不完善。因?yàn)閲挟a(chǎn)權(quán)虛置的原因，導(dǎo)致了既是審計(jì)委托人又是被審計(jì)人的情況發(fā)生，而作為委托方在業(yè)務(wù)委托尤其是提供費(fèi)用上是優(yōu)勢的一方，在注冊會計(jì)師提供審計(jì)報(bào)告時(shí)作為委托方的企業(yè)經(jīng)常提出其他不和規(guī)定的要求，注冊會計(jì)師很難處理這種情況，發(fā)表意見受到極大制約。

第三，政府影響和法規(guī)缺失。有些壟斷行業(yè)甚至政府管理部門直接影響審計(jì)意見的發(fā)布。一些被審計(jì)單位利用政府的行政權(quán)力來對會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行約束，對審計(jì)意見進(jìn)行操控，極大的危害審計(jì)的獨(dú)立性。而政府卻缺乏對應(yīng)的監(jiān)管體制，違規(guī)被查處的風(fēng)險(xiǎn)較低?！蹲詴?jì)師法》還沒有修訂完善，沒有具體依據(jù)對行業(yè)自律監(jiān)管及行政監(jiān)管進(jìn)行準(zhǔn)確界定。

（二） 內(nèi)部因素

第一，事務(wù)所一起完成審計(jì)與非審計(jì)業(yè)務(wù)。審計(jì)與非審計(jì)服務(wù)共同完成有相互間的利益矛盾，實(shí)際上影響客戶的目標(biāo)方向，降低了審計(jì)的獨(dú)立性。而且，注冊會計(jì)師想要得到較大利益的非審計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)，極有可能降低審計(jì)收費(fèi)甚至在審計(jì)結(jié)論上給予一定的幫助，最終導(dǎo)致獨(dú)立性降低。

第二，事務(wù)所管理層過高的商業(yè)思維極易導(dǎo)致內(nèi)部出資比例存在不平衡，收益分配要遠(yuǎn)高于職業(yè)責(zé)任的出資比例。以利潤為第一目標(biāo)的權(quán)利層必然會回避對獨(dú)立性的要求。某些會計(jì)師事務(wù)還在發(fā)展階段，迫于生計(jì)或是受到經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)使，急于搶奪市場和擴(kuò)大事務(wù)所規(guī)模，必然更加注重委托人的想法，某些時(shí)候甚至提供假的審計(jì)報(bào)告，由于一己私欲導(dǎo)致整體注冊會計(jì)師行業(yè)的信任危機(jī)。

第三，很多注冊會計(jì)師掛靠在事務(wù)所。一名注冊會計(jì)師在承接項(xiàng)目后臨時(shí)組織一些業(yè)務(wù)助理人員，讓業(yè)務(wù)助理人員去完成審計(jì)并出具相應(yīng)的審計(jì)報(bào)告，而并沒有參加項(xiàng)目的注冊會計(jì)師只負(fù)責(zé)最終簽字，以這種方式謀取財(cái)富。大部分業(yè)務(wù)助理只是臨時(shí)工作人員，沒有專業(yè)的技能，甚至簡單培訓(xùn)都沒有參加過，根本不能獨(dú)立的完成業(yè)務(wù)，利用業(yè)務(wù)助理人員完成審計(jì)工作在根本上降低了審計(jì)的獨(dú)立性。

三、增強(qiáng)注冊會計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的措施

（一）外部對審計(jì)獨(dú)立性的保障

（1）推進(jìn)審計(jì)市場化，改善審計(jì)市場環(huán)境，減少行政干預(yù)。相關(guān)部門的干預(yù)極大影響了事務(wù)所的審計(jì)執(zhí)業(yè)獨(dú)立性。一方面，政府應(yīng)當(dāng)規(guī)范職能，促進(jìn)角色的轉(zhuǎn)變，應(yīng)當(dāng)作為一個(gè)宏觀調(diào)控者出現(xiàn)，充分利用市場經(jīng)濟(jì)“看不見的手”，客觀推動(dòng)會計(jì)師事務(wù)所的進(jìn)步。另一方面，培育良好的審計(jì)市場環(huán)境，應(yīng)建立完善的公司結(jié)構(gòu)，避免經(jīng)營者聘請審計(jì)機(jī)構(gòu)現(xiàn)象的發(fā)生。

（2）增強(qiáng)外部監(jiān)管力度，提高審計(jì)執(zhí)業(yè)人員風(fēng)險(xiǎn)意識。促進(jìn)審計(jì)獨(dú)立性方面的法制化、規(guī)范化，完善相關(guān)法律法規(guī)，注意法規(guī)之間的聯(lián)系和銜接，不斷完善法律體系，做到有法可依。

（3）強(qiáng)化披露管制，建立有效的激勵(lì)與約束機(jī)制。通過立法，對注冊會計(jì)師擁有的職業(yè)權(quán)利進(jìn)行明確的法律規(guī)定，如獨(dú)立執(zhí)業(yè)權(quán)、調(diào)查權(quán)、索酬權(quán)等。

（二）內(nèi)部對審計(jì)獨(dú)立性的保障

（1）建立委員審計(jì)會制度、完善審計(jì)委托關(guān)系。利用審計(jì)委員會，保障審計(jì)執(zhí)業(yè)人員的獨(dú)立性，當(dāng)審計(jì)執(zhí)業(yè)人員和管理當(dāng)局發(fā)生分歧時(shí)，審計(jì)委員會應(yīng)站在客觀、公允的立場上解決二者之間的沖突，確保審計(jì)師出具客觀公允的審計(jì)報(bào)告。

（2）審計(jì)服務(wù)與咨詢服務(wù)相分離。非審計(jì)服務(wù)最好以某種形式和審計(jì)服務(wù)進(jìn)行分離，避免矛盾的自行循環(huán)，增加不確定性。如將二者拓展為不同的事務(wù)所獨(dú)立運(yùn)行，避免同屬一個(gè)會計(jì)師事務(wù)所時(shí)存在的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，確保審計(jì)在形式上和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性。

（3）以人為本，提升審計(jì)執(zhí)業(yè)人員執(zhí)業(yè)素質(zhì)。應(yīng)當(dāng)注重科學(xué)發(fā)展，以人為本，不斷提升注冊會計(jì)師的職業(yè)道德水平。定期進(jìn)行專業(yè)訓(xùn)練，提高其敏感性和分析、判斷力。對其進(jìn)行職業(yè)道德規(guī)范教育，促使其潔身自愛。

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作者簡介：楊強(qiáng)（1983—），男，廣東省廣州市，西藏嘉和智坊企業(yè)管理有限公司管理人員，研究方向：內(nèi)部審計(jì)、會計(jì)與公司治理