董玲 郭娓蕊 季宏宇

【摘 要】 內(nèi)部控制評價結(jié)果分析是高校內(nèi)部控制“自我評價—結(jié)果分析—針對性完善”的中間環(huán)節(jié)，更是政府主管部門全面掌握高校內(nèi)部控制現(xiàn)狀的關(guān)鍵。從灰色系統(tǒng)理論出發(fā)，將灰色聚類法引入高校內(nèi)部控制評價結(jié)果分析中，構(gòu)建基于灰色聚類法的高校內(nèi)部控制評價結(jié)果分析模型，通過例證揭示內(nèi)部控制薄弱環(huán)節(jié)，利于政府主管部門切實(shí)推進(jìn)“以評促建”工作。

【關(guān)鍵詞】 灰色聚類法; 高校財務(wù); 內(nèi)部控制

【中圖分類號】 F239.66;G475? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2019）04-0122-04

一、研究問題的提出

2016年6月，財政部[1]印發(fā)《關(guān)于開展行政事業(yè)單位內(nèi)部控制基礎(chǔ)性評價工作的通知》（財會〔2016〕11號），旨在“以量化評價為導(dǎo)向，以評促建”，為高校實(shí)施內(nèi)部控制基礎(chǔ)性評價指明了方向。評價結(jié)果的分析是連通高校內(nèi)部控制“自我評價—結(jié)果分析—針對性完善”的中間環(huán)節(jié)和重要橋梁，只有全面分析高校的內(nèi)部控制評價結(jié)果，才能發(fā)現(xiàn)不足與差距，針對性地完善內(nèi)部控制，從整體上提高我國高校內(nèi)部控制水平，真正實(shí)現(xiàn)“以評促建”。然而，自2016年高校首次內(nèi)部控制基礎(chǔ)性評價之后，高校自評結(jié)果的分析并沒有受到應(yīng)有的重視。

學(xué)術(shù)界關(guān)于高校內(nèi)部控制評價的研究較為豐富。陸文斌等[2]借鑒《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引，探討了高校內(nèi)部控制評價體系的評價原則和評價方法等問題;王衛(wèi)星等[3]從高校內(nèi)部控制要素入手構(gòu)建高校內(nèi)部控制評價指標(biāo)體系，提出用模糊綜合評價模型來評價高校內(nèi)部控制狀況;劉威[4]和宜杰等[5]分別將模糊綜合評價模型運(yùn)用到了高校財務(wù)內(nèi)部控制評價與高校業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制評價中。但是現(xiàn)有研究大都集中于高校內(nèi)部控制的初次評價，沒有延伸到對高校整體內(nèi)部控制評價結(jié)果的分析。

因此，當(dāng)前急需探索一種新思路，對高校內(nèi)部控制評價結(jié)果進(jìn)行分析，全面把握高校內(nèi)部控制整體水平與薄弱環(huán)節(jié)，挖掘和利用高校內(nèi)部控制基礎(chǔ)性評價結(jié)果的價值，真正發(fā)揮以評價促進(jìn)高校內(nèi)部控制建設(shè)的作用。

二、灰色聚類法的適用性及優(yōu)勢分析

根據(jù)現(xiàn)實(shí)需求與研究不足，本文從灰色系統(tǒng)理論出發(fā)，認(rèn)為基于中心點(diǎn)混合三角白化權(quán)函數(shù)的灰色聚類法適用于高校內(nèi)部控制評價結(jié)果分析。

（一）適用性分析

當(dāng)前高校內(nèi)部控制基礎(chǔ)性評價只能反映高校個體內(nèi)部控制基本狀況，政府主管部門據(jù)此無法得知高校整體內(nèi)部控制水平，再加上建設(shè)初期信息披露等配套措施不完善，內(nèi)部控制數(shù)據(jù)具有一定不確定性、不穩(wěn)定性和不易獲取性，故高校內(nèi)部控制系統(tǒng)仍處于一個灰色狀態(tài)，用灰色聚類法對高校內(nèi)部控制評價結(jié)果進(jìn)行再分析具有一定適用性。

（二）優(yōu)勢分析

1.灰色聚類法能全面客觀地反映高校內(nèi)部控制整體水平。面對高校內(nèi)部控制這樣的少數(shù)據(jù)、貧信息系統(tǒng)，灰色聚類法可以使政府主管部門突破信息獲取瓶頸，對年度決算報表中關(guān)鍵的內(nèi)部控制自我評價結(jié)果進(jìn)行再分析與對比，更加全面客觀地掌握不同高校的內(nèi)部控制水平及控制弱項(xiàng)。

2.基于中心點(diǎn)混合三角白化權(quán)函數(shù)的灰色聚類法易于掌握，便于推廣。劉思峰等[6]提出此法適用于較易判斷最可能屬于各灰類的點(diǎn)，但各灰類邊界不清晰的情形，能避免灰類結(jié)果多重交叉等錯誤，具有規(guī)范性。對高校內(nèi)部控制評價結(jié)果分析時，人們對于內(nèi)部控制各灰類等級中心的判斷通常比灰區(qū)間的把握更準(zhǔn)確，更加簡單，易于掌握，便于推廣應(yīng)用。

三、基于灰色聚類法的高校內(nèi)部控制評價結(jié)果分析模型構(gòu)建及例證

（一）基于灰色聚類法的高校內(nèi)部控制評價結(jié)果分析模型構(gòu)建

1.設(shè)計高校內(nèi)部控制灰色聚類評價指標(biāo)體系及權(quán)重

由于灰色聚類評價是按照少數(shù)關(guān)鍵指標(biāo)績效來衡量評價對象的灰類等級，所以本文同時堅持重要性原則與已知數(shù)據(jù)可獲取性原則對高校內(nèi)部控制基礎(chǔ)性評價指標(biāo)體系進(jìn)行整理和部分改進(jìn)。依據(jù)《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》，結(jié)合高校內(nèi)部管理特點(diǎn)，按重要性原則將高校內(nèi)部控制單位層面評價指標(biāo)擬定為組織結(jié)構(gòu)、工作機(jī)制、人力資源管理、財會機(jī)構(gòu)和信息系統(tǒng)五個方面，再參照高校2016年首次內(nèi)部控制基礎(chǔ)性評價評分表，依據(jù)數(shù)據(jù)可獲性原則確定2個評價層面、12個灰色聚類評價指標(biāo)。

如表1所示，單位層面評價指標(biāo)有單獨(dú)設(shè)置內(nèi)部控制職能部門或牽頭部門、建立“三重一大”議事決策機(jī)制、關(guān)鍵崗位人員資格與能力水平、建立健全財務(wù)會計部門、不相容崗位與職責(zé)分離控制情況、內(nèi)部控制管理信息系統(tǒng)功能覆蓋情況;業(yè)務(wù)層面評價指標(biāo)包括預(yù)算業(yè)務(wù)管理控制情況、收支業(yè)務(wù)管理控制情況、政府采購業(yè)務(wù)管理控制情況、資產(chǎn)管理控制情況、基建項(xiàng)目管理控制情況與合同管理控制情況。根據(jù)指標(biāo)體系劃分層次，聘請10位有較高資歷的高校財務(wù)管理與審計專家，按照評價指標(biāo)的重要程度，按九級標(biāo)度法進(jìn)行匿名評判，進(jìn)而利用Yaahp軟件確定表1中各評價層面和評價指標(biāo)的權(quán)重。

2.確定高校內(nèi)部控制評價灰類數(shù)、評價灰類的轉(zhuǎn)折點(diǎn)和中心點(diǎn)

灰類數(shù)用來衡量高校內(nèi)部控制及各指標(biāo)的績效類別，灰類數(shù)過多時聚類結(jié)果過于離散，無法達(dá)到聚類期望，過少時聚類結(jié)果過于集中，不能有效反映對象間的差異。據(jù)以往學(xué)者經(jīng)驗(yàn)，確定評價灰類數(shù)為4，且k=1、k=2、k=3、k=4分別代表內(nèi)部控制績效處于低、中等、較高、高水平，亦將指標(biāo)劃分為低、中等、較高、高4個灰類等級。

（二）模型的例證分析

為證實(shí)模型的可行性與有效性，以山西高校為對象進(jìn)行例證分析。查閱《山西統(tǒng)計年鑒2016》，該省共80所普通高校，其中本科32所，?？?8所，分布在太原和晉中等11個城市。為增強(qiáng)樣本代表性，依據(jù)數(shù)據(jù)有效性、院校性質(zhì)、分布地域選定樣本32個（含21所本科和11所?？疲?，用Ui（i∈{1，2，3，…，32}）表示。將經(jīng)過百分制轉(zhuǎn)化后的數(shù)據(jù)依次代入式1至式6，結(jié)果見表2。

1.樣本高校內(nèi)部控制綜合績效的聚類結(jié)果分析

按院校性質(zhì)匯總表2，得到樣本高校內(nèi)部控制綜合績效等級劃分結(jié)果。

由表3可知，山西普通高校的內(nèi)部控制整體處于較高水平以上，內(nèi)部控制屬于高水平的本科院校成功率高達(dá)85.72%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于?？圃盒５?4.55%，在較高水平、中等水平、低水平上，本科院校的成功率卻低于?？圃盒＃@一定程度上可以說明該省主管部門從整體上對高校內(nèi)部控制建設(shè)給予了高度重視與嚴(yán)格把控，但?？圃盒Ｔ趯?shí)施內(nèi)部控制相關(guān)政策制度中存在打折扣現(xiàn)象。

2.樣本高校內(nèi)部控制指標(biāo)績效的聚類結(jié)果分析

為找出高校整體內(nèi)部控制弱項(xiàng)，將樣本高校關(guān)于各指標(biāo)的績效灰類結(jié)果按較高及以上水平、中等及以下水平兩個程度合并統(tǒng)計，結(jié)果見表4。

（1）單位層面控制中，僅有指標(biāo)X6處于中等及以下水平的占比過半，表明大部分高校在內(nèi)部控制與信息化融合方面的實(shí)踐效果并不理想;指標(biāo)X1和指標(biāo)X3在中等及以下水平中的占比均為37.5%，雖然都低于較高及以上水平占比的62.5%，但高校一般由財務(wù)部門牽頭內(nèi)部控制建設(shè)，單獨(dú)設(shè)置內(nèi)部控制職能部門進(jìn)行專門管理的較少，且短時間內(nèi)仍將主要精力放在豐富內(nèi)部控制手冊上，忽視對關(guān)鍵崗位人員任職資格的考核和能力的提升，仍存在一定弊端;指標(biāo)X5在中等及以下水平的占比也超過30%，說明高校的不相容崗位與職責(zé)分離控制也相對較弱;相比之下，指標(biāo)X2和指標(biāo)X4的績效結(jié)果最好，與我國高校長期實(shí)行黨委領(lǐng)導(dǎo)下的校長負(fù)責(zé)制有關(guān)，“三重一大”議事決策機(jī)制逐漸完善，而高校財會部門一直是高校管理的重點(diǎn)部門，經(jīng)過長期實(shí)踐也相對健全。

（2）業(yè)務(wù)層面控制中，僅有指標(biāo)X7處于中等及以下水平的占比過半，表明作為在高校業(yè)務(wù)活動中居于統(tǒng)馭地位的預(yù)算業(yè)務(wù)管控效果還有待提升，這一結(jié)果與多數(shù)高校預(yù)算編制缺乏精細(xì)目標(biāo)導(dǎo)向、預(yù)算執(zhí)行缺乏差異分析與控制、忽視預(yù)算績效考評等存在一定關(guān)系;指標(biāo)X11和指標(biāo)X12處于較高及以上水平的占比分別為56.25%和65.63%，與處于中等及以下水平的43.75%和34.37%的差值不太大，說明高?；?xiàng)目管理和合同管理控制效果不佳，與近年高校處于擴(kuò)建期有關(guān)，基礎(chǔ)建設(shè)工程項(xiàng)目繁多，給基建項(xiàng)目與合同管理造成了較大壓力;收支控制、政府采購控制和資產(chǎn)管理控制效果相對較好，且三者績效排序由高到低為政府采購控制、收支控制和資產(chǎn)管理控制。

基于上述分析，當(dāng)?shù)卣鞴懿块T應(yīng)加強(qiáng)對?？圃盒?nèi)部控制的整改監(jiān)督，重點(diǎn)關(guān)注高校在內(nèi)部控制與信息化融合程度、單獨(dú)設(shè)置內(nèi)部控制職能部門、關(guān)鍵崗位人員資格與能力水平、不相容崗位與職責(zé)分離控制，以及預(yù)算控制、基建項(xiàng)目控制與合同控制方面的整改進(jìn)度與效果。

四、結(jié)論及建議

（一）結(jié)論

本文根據(jù)現(xiàn)實(shí)需求將灰色聚類評價法運(yùn)用到高校內(nèi)部控制評價結(jié)果分析中，構(gòu)建基于灰色聚類法的高校內(nèi)部控制評價結(jié)果分析模型，并進(jìn)行了例證分析，有助于政府主管部門切實(shí)推進(jìn)“以評促建”工作。

（二）建議

為使高校內(nèi)部控制評價結(jié)果分析常態(tài)化，仍需完善以下配套措施：

1.促進(jìn)評價結(jié)果分析制度化與專業(yè)化

目前，政府主管部門進(jìn)行內(nèi)部控制評價結(jié)果分析的主要依據(jù)是高校的自我評價，專業(yè)化和可信度較低，評價結(jié)果分析的持續(xù)性難以保證，所以政府主管部門應(yīng)逐步建立和完善評價結(jié)果分析制度，將評價結(jié)果分析工作制度化，結(jié)合會計師事務(wù)所等第三方中介機(jī)構(gòu)的專業(yè)化評價結(jié)果進(jìn)行宏觀分析與決策。

2.健全評價結(jié)果公開機(jī)制和獎懲機(jī)制

內(nèi)部控制評價結(jié)果分析是對高校內(nèi)部控制自我評價的一種外部再評價與監(jiān)督，為保證其監(jiān)督效力，政府主管部門應(yīng)建立健全評價結(jié)果公開機(jī)制與獎懲機(jī)制，通過高校網(wǎng)絡(luò)平臺公布分析結(jié)果，對控制效果較好的高校予以撥款政策傾斜，對控制效果較差的高校予以相應(yīng)懲罰，并重點(diǎn)跟蹤其整改情況。●

【參考文獻(xiàn)】

[1] 財政部.關(guān)于開展行政事業(yè)單位內(nèi)部控制基礎(chǔ)性評價工作的通知[A].財會〔2016〕11號，2016.

[2] 陸文斌，顏端陽，吳杰.高校內(nèi)部控制評價體系構(gòu)建問題探討[J].會計之友，2014（9）：82-85.

[3] 王衛(wèi)星，趙剛.高校內(nèi)部控制評價指標(biāo)體系的構(gòu)建與應(yīng)用[J].審計與經(jīng)濟(jì)研究，2008，23（6）：93-97.

[4] 劉威.基于模糊綜合評價的高校財務(wù)內(nèi)控評價研究[J].會計之友，2016（7）：119-122.

[5] 宜杰，甘海維，劉玲玉，等.高校業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制評價——基于YD高校問卷調(diào)查[J].會計之友，2016（16）：96-99.

[6] 劉思峰，楊英杰，吳利豐，等.灰色系統(tǒng)理論及其應(yīng)用[M].7版.北京：科學(xué)出版社，2014.