董玲 郭娓蕊 季宏宇
【摘 要】 內(nèi)部控制評價結(jié)果分析是高校內(nèi)部控制“自我評價—結(jié)果分析—針對性完善”的中間環(huán)節(jié),更是政府主管部門全面掌握高校內(nèi)部控制現(xiàn)狀的關(guān)鍵。從灰色系統(tǒng)理論出發(fā),將灰色聚類法引入高校內(nèi)部控制評價結(jié)果分析中,構(gòu)建基于灰色聚類法的高校內(nèi)部控制評價結(jié)果分析模型,通過例證揭示內(nèi)部控制薄弱環(huán)節(jié),利于政府主管部門切實(shí)推進(jìn)“以評促建”工作。
【關(guān)鍵詞】 灰色聚類法; 高校財務(wù); 內(nèi)部控制
【中圖分類號】 F239.66;G475? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937(2019)04-0122-04
一、研究問題的提出
2016年6月,財政部[1]印發(fā)《關(guān)于開展行政事業(yè)單位內(nèi)部控制基礎(chǔ)性評價工作的通知》(財會〔2016〕11號),旨在“以量化評價為導(dǎo)向,以評促建”,為高校實(shí)施內(nèi)部控制基礎(chǔ)性評價指明了方向。評價結(jié)果的分析是連通高校內(nèi)部控制“自我評價—結(jié)果分析—針對性完善”的中間環(huán)節(jié)和重要橋梁,只有全面分析高校的內(nèi)部控制評價結(jié)果,才能發(fā)現(xiàn)不足與差距,針對性地完善內(nèi)部控制,從整體上提高我國高校內(nèi)部控制水平,真正實(shí)現(xiàn)“以評促建”。然而,自2016年高校首次內(nèi)部控制基礎(chǔ)性評價之后,高校自評結(jié)果的分析并沒有受到應(yīng)有的重視。
學(xué)術(shù)界關(guān)于高校內(nèi)部控制評價的研究較為豐富。陸文斌等[2]借鑒《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引,探討了高校內(nèi)部控制評價體系的評價原則和評價方法等問題;王衛(wèi)星等[3]從高校內(nèi)部控制要素入手構(gòu)建高校內(nèi)部控制評價指標(biāo)體系,提出用模糊綜合評價模型來評價高校內(nèi)部控制狀況;劉威[4]和宜杰等[5]分別將模糊綜合評價模型運(yùn)用到了高校財務(wù)內(nèi)部控制評價與高校業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制評價中。但是現(xiàn)有研究大都集中于高校內(nèi)部控制的初次評價,沒有延伸到對高校整體內(nèi)部控制評價結(jié)果的分析。
因此,當(dāng)前急需探索一種新思路,對高校內(nèi)部控制評價結(jié)果進(jìn)行分析,全面把握高校內(nèi)部控制整體水平與薄弱環(huán)節(jié),挖掘和利用高校內(nèi)部控制基礎(chǔ)性評價結(jié)果的價值,真正發(fā)揮以評價促進(jìn)高校內(nèi)部控制建設(shè)的作用。
二、灰色聚類法的適用性及優(yōu)勢分析
根據(jù)現(xiàn)實(shí)需求與研究不足,本文從灰色系統(tǒng)理論出發(fā),認(rèn)為基于中心點(diǎn)混合三角白化權(quán)函數(shù)的灰色聚類法適用于高校內(nèi)部控制評價結(jié)果分析。
(一)適用性分析
當(dāng)前高校內(nèi)部控制基礎(chǔ)性評價只能反映高校個體內(nèi)部控制基本狀況,政府主管部門據(jù)此無法得知高校整體內(nèi)部控制水平,再加上建設(shè)初期信息披露等配套措施不完善,內(nèi)部控制數(shù)據(jù)具有一定不確定性、不穩(wěn)定性和不易獲取性,故高校內(nèi)部控制系統(tǒng)仍處于一個灰色狀態(tài),用灰色聚類法對高校內(nèi)部控制評價結(jié)果進(jìn)行再分析具有一定適用性。
(二)優(yōu)勢分析
1.灰色聚類法能全面客觀地反映高校內(nèi)部控制整體水平。面對高校內(nèi)部控制這樣的少數(shù)據(jù)、貧信息系統(tǒng),灰色聚類法可以使政府主管部門突破信息獲取瓶頸,對年度決算報表中關(guān)鍵的內(nèi)部控制自我評價結(jié)果進(jìn)行再分析與對比,更加全面客觀地掌握不同高校的內(nèi)部控制水平及控制弱項(xiàng)。
2.基于中心點(diǎn)混合三角白化權(quán)函數(shù)的灰色聚類法易于掌握,便于推廣。劉思峰等[6]提出此法適用于較易判斷最可能屬于各灰類的點(diǎn),但各灰類邊界不清晰的情形,能避免灰類結(jié)果多重交叉等錯誤,具有規(guī)范性。對高校內(nèi)部控制評價結(jié)果分析時,人們對于內(nèi)部控制各灰類等級中心的判斷通常比灰區(qū)間的把握更準(zhǔn)確,更加簡單,易于掌握,便于推廣應(yīng)用。
三、基于灰色聚類法的高校內(nèi)部控制評價結(jié)果分析模型構(gòu)建及例證
(一)基于灰色聚類法的高校內(nèi)部控制評價結(jié)果分析模型構(gòu)建
1.設(shè)計高校內(nèi)部控制灰色聚類評價指標(biāo)體系及權(quán)重
由于灰色聚類評價是按照少數(shù)關(guān)鍵指標(biāo)績效來衡量評價對象的灰類等級,所以本文同時堅持重要性原則與已知數(shù)據(jù)可獲取性原則對高校內(nèi)部控制基礎(chǔ)性評價指標(biāo)體系進(jìn)行整理和部分改進(jìn)。依據(jù)《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范(試行)》,結(jié)合高校內(nèi)部管理特點(diǎn),按重要性原則將高校內(nèi)部控制單位層面評價指標(biāo)擬定為組織結(jié)構(gòu)、工作機(jī)制、人力資源管理、財會機(jī)構(gòu)和信息系統(tǒng)五個方面,再參照高校2016年首次內(nèi)部控制基礎(chǔ)性評價評分表,依據(jù)數(shù)據(jù)可獲性原則確定2個評價層面、12個灰色聚類評價指標(biāo)。
如表1所示,單位層面評價指標(biāo)有單獨(dú)設(shè)置內(nèi)部控制職能部門或牽頭部門、建立“三重一大”議事決策機(jī)制、關(guān)鍵崗位人員資格與能力水平、建立健全財務(wù)會計部門、不相容崗位與職責(zé)分離控制情況、內(nèi)部控制管理信息系統(tǒng)功能覆蓋情況;業(yè)務(wù)層面評價指標(biāo)包括預(yù)算業(yè)務(wù)管理控制情況、收支業(yè)務(wù)管理控制情況、政府采購業(yè)務(wù)管理控制情況、資產(chǎn)管理控制情況、基建項(xiàng)目管理控制情況與合同管理控制情況。根據(jù)指標(biāo)體系劃分層次,聘請10位有較高資歷的高校財務(wù)管理與審計專家,按照評價指標(biāo)的重要程度,按九級標(biāo)度法進(jìn)行匿名評判,進(jìn)而利用Yaahp軟件確定表1中各評價層面和評價指標(biāo)的權(quán)重。
2.確定高校內(nèi)部控制評價灰類數(shù)、評價灰類的轉(zhuǎn)折點(diǎn)和中心點(diǎn)
灰類數(shù)用來衡量高校內(nèi)部控制及各指標(biāo)的績效類別,灰類數(shù)過多時聚類結(jié)果過于離散,無法達(dá)到聚類期望,過少時聚類結(jié)果過于集中,不能有效反映對象間的差異。據(jù)以往學(xué)者經(jīng)驗(yàn),確定評價灰類數(shù)為4,且k=1、k=2、k=3、k=4分別代表內(nèi)部控制績效處于低、中等、較高、高水平,亦將指標(biāo)劃分為低、中等、較高、高4個灰類等級。
(二)模型的例證分析
為證實(shí)模型的可行性與有效性,以山西高校為對象進(jìn)行例證分析。查閱《山西統(tǒng)計年鑒2016》,該省共80所普通高校,其中本科32所,???8所,分布在太原和晉中等11個城市。為增強(qiáng)樣本代表性,依據(jù)數(shù)據(jù)有效性、院校性質(zhì)、分布地域選定樣本32個(含21所本科和11所??疲?,用Ui(i∈{1,2,3,…,32})表示。將經(jīng)過百分制轉(zhuǎn)化后的數(shù)據(jù)依次代入式1至式6,結(jié)果見表2。
1.樣本高校內(nèi)部控制綜合績效的聚類結(jié)果分析
按院校性質(zhì)匯總表2,得到樣本高校內(nèi)部控制綜合績效等級劃分結(jié)果。
由表3可知,山西普通高校的內(nèi)部控制整體處于較高水平以上,內(nèi)部控制屬于高水平的本科院校成功率高達(dá)85.72%,遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于??圃盒5?4.55%,在較高水平、中等水平、低水平上,本科院校的成功率卻低于??圃盒#@一定程度上可以說明該省主管部門從整體上對高校內(nèi)部控制建設(shè)給予了高度重視與嚴(yán)格把控,但??圃盒T趯?shí)施內(nèi)部控制相關(guān)政策制度中存在打折扣現(xiàn)象。
2.樣本高校內(nèi)部控制指標(biāo)績效的聚類結(jié)果分析
為找出高校整體內(nèi)部控制弱項(xiàng),將樣本高校關(guān)于各指標(biāo)的績效灰類結(jié)果按較高及以上水平、中等及以下水平兩個程度合并統(tǒng)計,結(jié)果見表4。
(1)單位層面控制中,僅有指標(biāo)X6處于中等及以下水平的占比過半,表明大部分高校在內(nèi)部控制與信息化融合方面的實(shí)踐效果并不理想;指標(biāo)X1和指標(biāo)X3在中等及以下水平中的占比均為37.5%,雖然都低于較高及以上水平占比的62.5%,但高校一般由財務(wù)部門牽頭內(nèi)部控制建設(shè),單獨(dú)設(shè)置內(nèi)部控制職能部門進(jìn)行專門管理的較少,且短時間內(nèi)仍將主要精力放在豐富內(nèi)部控制手冊上,忽視對關(guān)鍵崗位人員任職資格的考核和能力的提升,仍存在一定弊端;指標(biāo)X5在中等及以下水平的占比也超過30%,說明高校的不相容崗位與職責(zé)分離控制也相對較弱;相比之下,指標(biāo)X2和指標(biāo)X4的績效結(jié)果最好,與我國高校長期實(shí)行黨委領(lǐng)導(dǎo)下的校長負(fù)責(zé)制有關(guān),“三重一大”議事決策機(jī)制逐漸完善,而高校財會部門一直是高校管理的重點(diǎn)部門,經(jīng)過長期實(shí)踐也相對健全。
(2)業(yè)務(wù)層面控制中,僅有指標(biāo)X7處于中等及以下水平的占比過半,表明作為在高校業(yè)務(wù)活動中居于統(tǒng)馭地位的預(yù)算業(yè)務(wù)管控效果還有待提升,這一結(jié)果與多數(shù)高校預(yù)算編制缺乏精細(xì)目標(biāo)導(dǎo)向、預(yù)算執(zhí)行缺乏差異分析與控制、忽視預(yù)算績效考評等存在一定關(guān)系;指標(biāo)X11和指標(biāo)X12處于較高及以上水平的占比分別為56.25%和65.63%,與處于中等及以下水平的43.75%和34.37%的差值不太大,說明高?;?xiàng)目管理和合同管理控制效果不佳,與近年高校處于擴(kuò)建期有關(guān),基礎(chǔ)建設(shè)工程項(xiàng)目繁多,給基建項(xiàng)目與合同管理造成了較大壓力;收支控制、政府采購控制和資產(chǎn)管理控制效果相對較好,且三者績效排序由高到低為政府采購控制、收支控制和資產(chǎn)管理控制。
基于上述分析,當(dāng)?shù)卣鞴懿块T應(yīng)加強(qiáng)對??圃盒?nèi)部控制的整改監(jiān)督,重點(diǎn)關(guān)注高校在內(nèi)部控制與信息化融合程度、單獨(dú)設(shè)置內(nèi)部控制職能部門、關(guān)鍵崗位人員資格與能力水平、不相容崗位與職責(zé)分離控制,以及預(yù)算控制、基建項(xiàng)目控制與合同控制方面的整改進(jìn)度與效果。
四、結(jié)論及建議
(一)結(jié)論
本文根據(jù)現(xiàn)實(shí)需求將灰色聚類評價法運(yùn)用到高校內(nèi)部控制評價結(jié)果分析中,構(gòu)建基于灰色聚類法的高校內(nèi)部控制評價結(jié)果分析模型,并進(jìn)行了例證分析,有助于政府主管部門切實(shí)推進(jìn)“以評促建”工作。
(二)建議
為使高校內(nèi)部控制評價結(jié)果分析常態(tài)化,仍需完善以下配套措施:
1.促進(jìn)評價結(jié)果分析制度化與專業(yè)化
目前,政府主管部門進(jìn)行內(nèi)部控制評價結(jié)果分析的主要依據(jù)是高校的自我評價,專業(yè)化和可信度較低,評價結(jié)果分析的持續(xù)性難以保證,所以政府主管部門應(yīng)逐步建立和完善評價結(jié)果分析制度,將評價結(jié)果分析工作制度化,結(jié)合會計師事務(wù)所等第三方中介機(jī)構(gòu)的專業(yè)化評價結(jié)果進(jìn)行宏觀分析與決策。
2.健全評價結(jié)果公開機(jī)制和獎懲機(jī)制
內(nèi)部控制評價結(jié)果分析是對高校內(nèi)部控制自我評價的一種外部再評價與監(jiān)督,為保證其監(jiān)督效力,政府主管部門應(yīng)建立健全評價結(jié)果公開機(jī)制與獎懲機(jī)制,通過高校網(wǎng)絡(luò)平臺公布分析結(jié)果,對控制效果較好的高校予以撥款政策傾斜,對控制效果較差的高校予以相應(yīng)懲罰,并重點(diǎn)跟蹤其整改情況。●
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