杜成立

【摘 要】內(nèi)部控制經(jīng)歷一個(gè)很曲折的發(fā)展歷程，形成了一定的理論。為了使內(nèi)部控制理論具有更強(qiáng)的解釋能力，本文在借鑒系統(tǒng)論和新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)有關(guān)理論的基礎(chǔ)上，打破傳統(tǒng)的看法，對(duì)內(nèi)部控制的內(nèi)涵、控制權(quán)的分配及優(yōu)化、內(nèi)部控制的外部效應(yīng)、內(nèi)部控制與資本市場(chǎng)的關(guān)系等問題進(jìn)行了深入的探討，并結(jié)合我國的實(shí)際狀況，進(jìn)行了初步的評(píng)價(jià)。

【關(guān)鍵詞】內(nèi)部控制；經(jīng)濟(jì)學(xué)；系統(tǒng)

一、內(nèi)部控制理論由來已久

先后經(jīng)過了內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制整體框架四個(gè)階段，然而由于其研究主要是由審計(jì)人員為了提高審計(jì)效率、明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)時(shí)評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的責(zé)任而進(jìn)行的，不可避免地導(dǎo)致內(nèi)部控制研究的片面性。內(nèi)部控制從內(nèi)容側(cè)重點(diǎn)和形式上都打上了審計(jì)專業(yè)或行業(yè)的烙印，被定義在與財(cái)務(wù)審計(jì)密切相關(guān)的“保證和防護(hù)政策、程序、過程”這樣一個(gè)狹窄的范圍內(nèi)。那么，到底如何理解內(nèi)部控制，如何理解內(nèi)部控制與企業(yè)的關(guān)系，筆者認(rèn)為可從系統(tǒng)論和契約經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來探討這一問題。

把企業(yè)系統(tǒng)構(gòu)成要素之間為了達(dá)到企業(yè)目標(biāo)的相互作用、相互制約定義為企業(yè)的內(nèi)部控制；把環(huán)境對(duì)企業(yè)系統(tǒng)的影響稱為企業(yè)的外部控制也就是市場(chǎng)機(jī)制，主要包括產(chǎn)品市場(chǎng)、資本市場(chǎng)和勞動(dòng)市場(chǎng)等。根據(jù)控制機(jī)理的差異，還可以把這個(gè)意義上的企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)一步分為企業(yè)治理控制和企業(yè)管理控制兩個(gè)部分或子系統(tǒng)。這可視為企業(yè)內(nèi)部控制的表象。從實(shí)質(zhì)上來看，企業(yè)是一系列契約的組合，是個(gè)人之間交易產(chǎn)權(quán)的一種方式。就契約本身而言，企業(yè)與市場(chǎng)的區(qū)別主要在于契約的完備性程度不同。

盡管絕對(duì)完備的契約幾乎沒有，但是相對(duì)而言，市場(chǎng)可以說是一種完備的契約，而企業(yè)則是一種不完備的契約。企業(yè)是一個(gè)不完備的契約就意味著，當(dāng)不同類型的財(cái)產(chǎn)所有者企業(yè)工人是一種特殊財(cái)產(chǎn)的所有者作為參與人組成企業(yè)時(shí)，每個(gè)參與人在什么情況下干什么，得到什么，并沒有明確的說明。雖然存在這樣的缺陷，但是把交易從市場(chǎng)轉(zhuǎn)移到企業(yè)內(nèi)部可以減少交易成本，所以，企業(yè)的存在有其必然性，這種不完備性也就視為減少交易成本收益的一種代價(jià)或成本。為了在取得低交易成本收益的同時(shí)彌補(bǔ)企業(yè)契約的不完備性，就需要在企業(yè)內(nèi)部存在一個(gè)控制機(jī)制，來彌補(bǔ)企業(yè)契約的不完備性，以保證企業(yè)的正常運(yùn)作和發(fā)展。這可視為企業(yè)內(nèi)部控制的本質(zhì)。

會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真、管理者貪污腐化、員工消極怠工等現(xiàn)象。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行測(cè)試，認(rèn)為健全、有效后根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行審計(jì)仍然還要面臨很大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等等。筆者認(rèn)為，這些現(xiàn)象之所以存在，在一定意義上來說就是因?yàn)閭鹘y(tǒng)意義上的內(nèi)部控制局限在一個(gè)較小的范圍內(nèi)，其目標(biāo)沒有與企業(yè)的整體目標(biāo)結(jié)合起來，從而導(dǎo)致不能從企業(yè)整體的角度構(gòu)建內(nèi)部控制，流于形式，有其形，無其質(zhì)。

二、企業(yè)治理控制權(quán)分配的最優(yōu)解和優(yōu)化

企業(yè)治理控制權(quán)分配的最優(yōu)解從有效決策的角度來看，企業(yè)治理控制權(quán)分配的依據(jù)應(yīng)當(dāng)是知識(shí)和信息，從而它們之間的對(duì)應(yīng)成為企業(yè)組織專業(yè)化生產(chǎn)的前提和基礎(chǔ)。但從當(dāng)前經(jīng)濟(jì)和法律制度來看，企業(yè)治理控制權(quán)分配最原始和最直接的依據(jù)是財(cái)產(chǎn)所有權(quán)（包括人力資本和非人力資本所有權(quán)），兩個(gè)分配依據(jù)分別界定了企業(yè)治理控制權(quán)的法定擁有者和最有效率的擁有者。

從現(xiàn)實(shí)來看，企業(yè)治理控制權(quán)分配的兩種依據(jù)往往不一致，擁有財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的人不具備知識(shí)和信息，具備知識(shí)和信息的人往往又不具有財(cái)產(chǎn)所有權(quán)。所以，如何實(shí)現(xiàn)企業(yè)治理控制權(quán)和知識(shí)信息的對(duì)應(yīng)是提高企業(yè)效率所面臨的重要問題。從博奕論的角度來看，我們面臨兩種選擇：一種是財(cái)產(chǎn)所有者自己經(jīng)營企業(yè)；另一種是把控制權(quán)交于具備知識(shí)和信息的人管理。在第一種選擇下，財(cái)產(chǎn)所有者要承受兩方面成本：學(xué)習(xí)管理知識(shí)的學(xué)習(xí)成本；經(jīng)營不專業(yè)造成的損失，稱之為自理成本。

在第二種選擇下，財(cái)產(chǎn)所有者需要監(jiān)督代理人，從而發(fā)生代理成本主要指把控制權(quán)交于代理人發(fā)生的各種成本，如選擇代理人和設(shè)計(jì)、實(shí)施適當(dāng)?shù)募?lì)與控制制度的成本。隨著代理程度的增大也就是財(cái)產(chǎn)所有者控制程度的減少，自理成本減小，而代理成本增大。此時(shí)，我們就需要尋找企業(yè)治理控制權(quán)分配的最優(yōu)解。假定財(cái)產(chǎn)所有者是理性的，最終權(quán)衡比較的結(jié)果既不會(huì)是完全由所有者自己掌握控制權(quán)，也不會(huì)是由代理人完全掌握控制權(quán)，而是學(xué)習(xí)成本、自理成本和代理成本之和最小的一點(diǎn)，也就是企業(yè)控制權(quán)分配的最優(yōu)解。所以，企業(yè)治理控制權(quán)，既不能完全分配給經(jīng)營者，也不能完全分配給股東，最優(yōu)解應(yīng)當(dāng)是二者之間的一種動(dòng)態(tài)均衡。我國國有企業(yè)的發(fā)展足以證明這一點(diǎn)。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)條件下，國家統(tǒng)包一切。

經(jīng)營者自主權(quán)很小，國有企業(yè)長期處于一種大鍋飯的狀態(tài)，效率低下。而現(xiàn)在，經(jīng)營者的自主權(quán)越來越大，也開始利用國有企業(yè)大作自己腰包的文章，代理成本有大幅上升的趨勢(shì)，或者說代理成本沒有能夠達(dá)到應(yīng)有的水平而導(dǎo)致代理人選擇的低效和國有企業(yè)經(jīng)營的低效，信息嚴(yán)重失真，國有資產(chǎn)大量流失。可以說，我們走了兩個(gè)極端。所以，財(cái)產(chǎn)所有者和經(jīng)營者必須確實(shí)都能夠行使一定的控制權(quán)，從而形成一種動(dòng)態(tài)制衡，避免像我國的某些企業(yè)那樣，財(cái)產(chǎn)所有者的代理人和經(jīng)營者是一家，只有達(dá)到了企業(yè)治理控制權(quán)的最優(yōu)分配，企業(yè)才能有效運(yùn)作，實(shí)現(xiàn)股東利益、經(jīng)營者利益以及國家和社會(huì)利益的最大化。

企業(yè)治理控制權(quán)分配的優(yōu)化在現(xiàn)代企業(yè)中，委托人擁有財(cái)務(wù)資本，企業(yè)經(jīng)營決策人員擁有管理企業(yè)的知識(shí)和能力資本，工人擁有人力資本，可以說企業(yè)是各種生產(chǎn)要素所有者為了自身利益的最大化而達(dá)成的一種契約。同時(shí)，由于企業(yè)是一個(gè)不完備的契約，它不能消除每個(gè)要素所有者行為所具有的外部性，個(gè)人價(jià)值最優(yōu)化的選擇一般不等于從企業(yè)整體角度考慮的價(jià)值最優(yōu)化選擇。人是經(jīng)濟(jì)人，具有經(jīng)濟(jì)理性，因此，要想實(shí)現(xiàn)整體價(jià)值的最優(yōu)化，就必須盡可能的實(shí)現(xiàn)個(gè)體剩余索取權(quán)和剩余控制權(quán)的對(duì)應(yīng)，并一起與特定生產(chǎn)要素的所有權(quán)相對(duì)應(yīng)。

三、企業(yè)內(nèi)部控制是促進(jìn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益與社會(huì)效益共同提高的有效手段

企業(yè)內(nèi)部控制是企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部管理的重要方式。對(duì)學(xué)生來說，將管理學(xué)相關(guān)的內(nèi)部控制理論放在經(jīng)濟(jì)學(xué)的視域下來進(jìn)行思考，能夠讓其從不同的角度對(duì)相同的內(nèi)容產(chǎn)生多元化的認(rèn)識(shí)，鍛煉其思維能力，促進(jìn)認(rèn)識(shí)的不斷發(fā)展。同時(shí)也能在不同角度的思考中獲得感悟與理解，從而為以后的工作生活奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)，促進(jìn)自身的良好發(fā)展。

【參考文獻(xiàn)】

[1]崔海龍.關(guān)于內(nèi)部控制的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析[J]. 品牌（下半月），2015，12：141.

[2]紀(jì)峰.經(jīng)濟(jì)學(xué)視角下內(nèi)部控制制度的信用管理研究[J].中國商貿(mào)，2011（15）：86-87.

[3]崔海龍.關(guān)于內(nèi)部控制的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析[J].品牌，2015（12）：141.