□吳心怡

一、房地產(chǎn)稅的界定

房地產(chǎn)稅，是以房地產(chǎn)或與房地產(chǎn)有關的經(jīng)濟行為為征收對象的一類稅收，涉及房地產(chǎn)的開發(fā)、流通、保有整個過程。

房地產(chǎn)稅不是一個獨立的稅種，它有廣義和狹義之分。從廣義上來說，在中國包括房地產(chǎn)業(yè)增值稅、印花稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅、房產(chǎn)稅、契稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅、耕地占用稅等。從狹義上來說，主要包括城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占有稅、房產(chǎn)稅、契稅和土地增值稅。

二、我國現(xiàn)行房地產(chǎn)稅收制度的現(xiàn)狀及存在的問題

（一）我國房地產(chǎn)稅收制度的現(xiàn)狀

“營改增”后，我國房地產(chǎn)稅的劃分見表1、表2。

表1 房地產(chǎn)稅按房地產(chǎn)的開發(fā)、流通、保有三個環(huán)節(jié)劃分

表2 房地產(chǎn)稅按照各類稅種的性質(zhì)劃分

（二）我國房地產(chǎn)稅收制度存在的問題

1.征稅范圍過于狹窄

目前我國的房地產(chǎn)稅，僅從房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅這兩個稅種來看，征稅范圍顯著狹窄。首先，從課稅范圍來看，這兩個稅種都局限在城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)。這種情況下，大量的農(nóng)村房地產(chǎn)就被摒除在外，征稅范圍過于狹小。此外，從免稅范圍來看，國家機關、人民團體等自用的房產(chǎn)、個人所有非營業(yè)用的房產(chǎn)等等，一系列特殊的房地產(chǎn)均被歸入免稅對象，由此來看免稅范圍較大。最終造成我國房地產(chǎn)稅的課稅范圍過窄，征稅基礎較為薄弱。

2.租、稅、費混亂不清

在我國房地產(chǎn)稅收實踐中，租、稅、費雜亂不清，這樣的現(xiàn)象長期存在。具體來說，地租是通過將土地所有權和使用權剝離，土地所有者從土地使用者那兒獲取的經(jīng)濟收入；稅收是國家為了滿足社會公共的需要，無償?shù)貙崿F(xiàn)財政收入的一種特殊的分配方式；收費是服務提供者向服務接受者收取的補償費用。我國房地產(chǎn)在開發(fā)、流通和保有的環(huán)節(jié)中，存在的各種各樣的收費達到十多種（表3）。

表3 房地產(chǎn)行業(yè)的收費項目

租、稅、費的混亂體現(xiàn)在：（1）以稅代費，從城市維護建設稅來看，它在課征時遵照“誰受益，誰負擔，受益有異，負擔有異”的原則，表明其具有對等性與補償性，而這點與“費”的概念非常相似。（2）以稅代租，為了協(xié)調(diào)在土地上產(chǎn)生的差異化利益，開征的城鎮(zhèn)土地使用稅，在這一點上它同樣揭示了土地所有者和使用者之間的經(jīng)濟關系，呈現(xiàn)出來的性質(zhì)與地租相似。（3）以費代稅，如土地閑置費，它與一般意義上的費相比有很大的特殊性，它完全具有稅收的“三性”，從本質(zhì)上看，其實是一種具有懲罰性質(zhì)的行為稅。此外，還有以費代租，費大于稅等局面的出現(xiàn)，愈發(fā)加重了房地產(chǎn)稅收制度的混亂。

3.計稅依據(jù)欠科學

我國的房地產(chǎn)稅中的絕大多數(shù)稅種的計稅依據(jù)，是土地的面積、房產(chǎn)原值或租金收入。如從價計征時，房產(chǎn)稅依照房產(chǎn)原值一次扣除10%－30%的費用后按1.2%的稅率計算繳納。房產(chǎn)原值指的是房地產(chǎn)交易當期的價格，然而經(jīng)濟發(fā)展、城市化和其他各種各樣的因素都會引起房地產(chǎn)價值的變動，可見房產(chǎn)原值難以反映房屋和土地的真實價值。從租計征時，計稅依據(jù)為租金收入，按12%計算繳納。房產(chǎn)稅隸屬財產(chǎn)稅，而租金在本質(zhì)上屬于房產(chǎn)所有人的所得，因此把租金作為計稅依據(jù)顯然欠科學性。從量課征時，以實際占有并使用的土地面積作為計稅依據(jù)，這種簡單的計征方式?jīng)]有考慮到土地資源的有限性，無法體現(xiàn)出土地價值的增長，從而使得稅源缺乏彈性。

4.稅種設置不合理

我國在房地產(chǎn)稅的稅種設置上，呈現(xiàn)出稅種交叉、重置與缺位的現(xiàn)象。（1）稅種的重復設置，如對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，取得利潤時既要繳納企業(yè)所得稅，還要就土地增值額繳納土地增值稅，而對于納稅人擁有的不動產(chǎn)，在交易市場上的價值既蘊含房產(chǎn)價值，又蘊含土地價值，那么在從價計征房產(chǎn)稅的同時，又從量計征土地使用稅，這就造成了重復征稅。在房地產(chǎn)的產(chǎn)權轉(zhuǎn)讓時，承受方在承擔印花稅的同時，還要承擔性質(zhì)類似的契稅，這兩種性質(zhì)相似的稅種顯然存在稅種的重復設置問題。（2）稅種缺位現(xiàn)象，目前我國在房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)對房屋轉(zhuǎn)讓的承受方只征收契稅，但對于無償轉(zhuǎn)讓或者是遺產(chǎn)繼承的環(huán)節(jié)，卻尚未開征遺產(chǎn)稅和贈與稅。

5.稅負結構不合理

我國目前房地產(chǎn)稅負結構過于側重流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，而疏忽了保有環(huán)節(jié)。在這兩個環(huán)節(jié)的設置布局見表4。

在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)一共包含9個稅種，而在保有環(huán)節(jié)卻只有2個稅種。此外保有環(huán)節(jié)的兩個稅種又存在大量的稅收優(yōu)惠的規(guī)定，使房地產(chǎn)稅在稅負結構上表現(xiàn)為“重流轉(zhuǎn)，輕保有”的格局。這種不合理的稅負結構對抑制房價的作用微乎其微，相反地會滋長房地產(chǎn)的投機行為，造成大批的土地和房產(chǎn)資源無法得到優(yōu)化配置。

6.稅率設置不科學

我國現(xiàn)行的房地產(chǎn)稅制在稅率的設置上存在很明顯的結構缺陷，在保有環(huán)節(jié)稅率普遍偏低。如從量計征的土地使用稅的單位稅額偏低，與我國不同地區(qū)間土地收益的現(xiàn)實差距不切合。對于從價計征的房產(chǎn)稅，無論房產(chǎn)之間是否存在差異，其稅率都是1.2%，稅率較低且固化。而房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)讓或者收益所得時的稅率過高，如對于土地增值稅，我國實行30%、40%、50%、60%的四級超率累進稅率，除此以外再加上房地產(chǎn)行業(yè)10%的增值稅和20%的企業(yè)所得稅，從稅率上來看，稅負明顯高于保有環(huán)節(jié)。此外所有的稅種稅率過于固化，缺乏彈性，使其無法與經(jīng)濟相適應，稅率設置不科學。

表4 目前我國房地產(chǎn)稅制的設置布局

三、房地產(chǎn)稅立法中的難點

（一）作為房地產(chǎn)稅開征基礎的不動產(chǎn)登記難以到位

目前，國務院國土資源部正在努力構建一個完善的房地產(chǎn)信息登記管理基礎平臺。然而在推進不動產(chǎn)統(tǒng)一登記工作中存在諸多困難，其中包括法律法規(guī)尚不完善，地方間基礎參差不齊，地方政府之間以及地方各部門之間難以協(xié)調(diào)配合，從事登記工作的專職人員的隊伍薄弱，機構、職責、監(jiān)管等等都難以到位。諸多困難都對推進該項工作造成了重重阻礙。

（二）房地產(chǎn)征收對象和范圍難以確定

在我國房產(chǎn)的種類繁多，包含商品房、回遷房、廉租房，經(jīng)濟適用房、平價房、已購公有住房和自住商品房等等。產(chǎn)權種類如此繁多，使得房地產(chǎn)稅的課稅對象難以界定。同時隨著我國城鎮(zhèn)化進程的不斷推進，城市和農(nóng)村的界線變得越來越難以區(qū)分，農(nóng)村的經(jīng)營性房地產(chǎn)也明顯開始增多，與此同時，農(nóng)村的這些房地產(chǎn)事實上與城市相同類型的房地產(chǎn)差別非常小，是否將農(nóng)村也列入房地產(chǎn)稅的征收范圍成為難點之一。

（三）房地產(chǎn)稅的稅率和稅基難以確定

房地產(chǎn)稅開征后其稅收負擔如何變化，是人們普遍關注的一個問題。因此，開征房地產(chǎn)稅需要斟酌哪些稅費可以向后轉(zhuǎn)移，哪些不可以向后轉(zhuǎn)移，哪些稅需要不動產(chǎn)所有者來負擔，哪些稅不需要其負擔，還要結合所得稅、增值稅、消費稅等，還要考慮事實上最終也會落到居民個人身上的其他稅種。由此，需要從整體上衡量稅負。整體稅負最終是否會超過居民個人的承受范圍。

從國外的計稅依據(jù)來看，國外普遍將房地產(chǎn)的評估值作為稅基，使得該稅具備增長彈性。這樣的做法目前已經(jīng)是主流，因此我國房地產(chǎn)稅也應當借鑒學習。但是，房地產(chǎn)作為不動產(chǎn)，其價值較大，受干擾因素太多，其稅基難以進行統(tǒng)一的確定。

（四）是否設置免征額

開征房地產(chǎn)稅，需要探究的另外一個難點就是免征額的設置。首先是否設置免征額，若設置免征額，如果按第一套住房免予征收，從第二套房開始征收，那么每戶的第一套房的面積、價值等會存在較大的差距。住房多的家庭不代表按成員數(shù)平攤下來的面積大、價值高。如果以每個家庭為單位，按照一定的面積為免征額，那么會因為房產(chǎn)的地段或者是建筑特征而出現(xiàn)差異，住房面積大不一定價值大。因此，是否有必要設置免征額，以何種標準設置免征額也是一個難點。

（五）土地公有制與房屋私有制

我國是實行土地公有制的國家，土地的所有權歸國家所有也就是全民所有。這一點與西方的很多國家大不相同。那么國家在收取了土地出讓金之后，政府再次征稅的依據(jù)是什么？房地產(chǎn)稅與土地出讓金這兩者之間存在著怎樣的關系？兩者同時存在是否會造成重復征收的問題？從房屋與土地價值的相關性來看，房屋無論是自住、出售或出租，房產(chǎn)所有人都可從土地增值中獲得資產(chǎn)增值收益。在這種情況下，盡管房產(chǎn)所有人并不擁有土地所有權，但事實上仍然享有私人財產(chǎn)所應當具備的一些特定的權利，如占有權、使用權和收益權等其他權利。這就為政府再次征稅提供了合理依據(jù)，那么開征房地產(chǎn)稅后，土地出讓金是取消還是繼續(xù)收取也是需要商榷的問題？

表5 不同國家稅制要素比較

四、國外房地產(chǎn)稅收制度的比較與借鑒

大多數(shù)國家和地區(qū)普遍開征了房地產(chǎn)稅，對于該稅種的稱謂不盡相同，一般有財產(chǎn)稅，不動產(chǎn)稅，物業(yè)稅，地方稅等等，但其內(nèi)涵是如出一轍，都是針對土地或者是建筑物，對其所有權或者使用權進行課征的稅收。一些發(fā)達國家的房地產(chǎn)稅收制度已經(jīng)相當成熟，國外先進的立法經(jīng)驗，對我國房地產(chǎn)稅立法有著很多借鑒意義。

（一）境外不同國家在稅制要素方面的區(qū)別

從表5可以看出，在世界范圍內(nèi)房地產(chǎn)稅無論從納稅人、課稅對象、征收范圍、計稅依據(jù)、稅率、稅收優(yōu)惠規(guī)定等等方面，各國的規(guī)定各有不同，有個性也有共性。總的來說：（1）課稅對象大多采用對土地和建筑物同時課征。（2）稅率傾向于設置差別比例稅率，并且絕大多數(shù)由中央制定范圍，地方選擇稅率。（3）評估依據(jù)更多地采用資本價值體系。（4）普遍設置稅收優(yōu)惠，按房產(chǎn)評估值或者面積設置免征額，對低收入的個人給予優(yōu)惠。（5）課稅范圍中絕大多數(shù)國家都把農(nóng)村列入其中，實現(xiàn)普遍課稅。

（二）國外房地產(chǎn)稅對我國的啟示與借鑒

通過對國外房地產(chǎn)稅的比較，可以獲得以下幾個方面的啟示與借鑒：（1）稅率由中央設定合理的范圍，地方可以因地制宜的選擇合適的稅率，且世界各地普遍設定較低的稅率。（2）房地產(chǎn)的市場評估價值作為計稅基礎，這已成為世界主流，其優(yōu)點是：稅負公平，伴隨著房地產(chǎn)市場價值的不斷提高，稅收收入也會具有增長的彈性。（3）普遍課稅，擴大征收范圍，應由城鎮(zhèn)延伸到農(nóng)村，由經(jīng)營性房產(chǎn)延伸到非經(jīng)營性房產(chǎn)，同時合理稅收優(yōu)惠政策也必須跟進。（4）簡化稅制，避免重復征稅。（5）建立完備的征管配套措施，保證高質(zhì)、高效征稅。

五、完善我國房地產(chǎn)稅立法的政策建議

（一）堅持“寬稅基、簡稅制、低稅率”的原則

1.“寬稅基”

“寬稅基”要求最大限度地把全部類型的房地產(chǎn)納入課稅范圍，實現(xiàn)普遍課稅。具體來說就是新房地產(chǎn)稅應該實行“見房即征、例外免征”。稅基范圍不僅包括城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)，還應包含農(nóng)村等全部地區(qū)，實現(xiàn)由企業(yè)擴展到個人或者家庭，由城市擴展到農(nóng)村，對所有的房地產(chǎn)（存量和增量）征收房地產(chǎn)稅。稅基范圍雖然全面覆蓋，并不意味著全面納稅，仍應設置相應的稅收優(yōu)惠，如免征額，考慮普通居民的利益，可以按家庭首套住房或者個人住房面積設定免征額。如減免規(guī)定，考慮到社會弱勢群體，比如低收入人群、經(jīng)濟適用房的納稅人、農(nóng)業(yè)用地和農(nóng)民自用房等等，以保證居民生存的需要。此外一些由公益組織所有的房產(chǎn)和為社會提供公共服務的機構的房產(chǎn)等，都出于非盈利的目的，都應當設置相應的減免規(guī)定。

2.“簡稅制”

“簡稅制”要求取消、合并部分稅種，彌補完善部分稅種，真正做到“有減、有并、有增”。具體來說。（1）重保有，輕流轉(zhuǎn)。由于我國房地產(chǎn)市場尚不完善，流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)課稅過重并不合適，應力圖將正常的房地產(chǎn)商業(yè)活動和投機行為劃分開，采取不同的方式監(jiān)管。課稅領域應該偏重在保有環(huán)節(jié)，在此環(huán)節(jié)中應當把房地產(chǎn)稅視作財產(chǎn)稅，同時把課稅范圍擴大到所有類型的房產(chǎn)，在普遍征稅之后，再對一些特殊的房產(chǎn)實行一些優(yōu)惠政策。（2）取消部分稅種，精簡重復稅種。歸并城鎮(zhèn)土地使用稅與房產(chǎn)稅，采取在保有環(huán)節(jié)統(tǒng)一課征的方式。取消土地增值稅，歸并印花稅與契稅，最后在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)只保留印花稅和轉(zhuǎn)讓所得稅。同時計稅依據(jù)應當是房地產(chǎn)評估值，而不是原來的房產(chǎn)原值或者租金收入。（3）彌補缺位稅種，開征遺產(chǎn)稅和贈與稅，彌補房地產(chǎn)稅收在遺贈環(huán)節(jié)調(diào)節(jié)作用缺失的缺陷，完善稅制。開設土地閑置稅，有助于土地資源的優(yōu)化配置，提升利用率。

3.“低稅率”

“低稅率”要求最大限度地降低納稅人在房地產(chǎn)稅收領域的整體稅收負擔。具體來說，（1）取消之前固定比例稅率的做法，改為幅度比例稅率，并下放一定的稅政管理權給地方政府，使各地區(qū)能夠根據(jù)本地區(qū)的情況和房屋性質(zhì)等，因地制宜地選擇稅率。（2）實行差別稅率，前提是能夠明確的區(qū)分各個房產(chǎn)的性質(zhì)，如對生產(chǎn)經(jīng)營用房和普通住宅應從低適用稅率，對于高檔住宅和別墅應從高適用稅率。

（二）調(diào)整稅費結構“正稅、清費、明租”

“正稅”，是指嚴格執(zhí)行我國稅法的規(guī)定，堅決按照法定的征管程序進行收繳稅收。

“明租”，是指在土地使用者在取得土地使用權時即向土地所有者交付的土地出讓金。

“清費”，是指最大限度減少一些不必要、不合理的收費項目。

在實際操作中，一是要堅持土地批租制原則，現(xiàn)行的土地出讓金實行50-70年一次性繳納的方式，這種做法很容易造成政府的短視行為，所以建議改為按年度收取年租金。二是清費改稅，兼并一切可以兼并的費用，撤除一切不合理的收費，房地產(chǎn)領域中的費用制必須透明化、規(guī)范化。

（三）建立健全配套制度

1.建立完備的房地產(chǎn)產(chǎn)權登記制度

開征房地產(chǎn)稅的前提條件就是建立完備的房地產(chǎn)產(chǎn)權登記制度，我國現(xiàn)行的登記制度顯然不夠規(guī)范，有很多需要改進的地方。大多數(shù)的房地產(chǎn)目前登記在冊的信息只有面積、地點、戶主等，信息非常匱乏，對于房地產(chǎn)的市場價值、使用年限、詳細構造等有用的信息卻記錄的較少，對監(jiān)控房地產(chǎn)的稅源沒有太大的作用。我國要加快對房地產(chǎn)登記制度的完善，詳細地記錄一切對監(jiān)控房地產(chǎn)稅源有關的相關信息。

2.建立科學的房地產(chǎn)價格評估制度

房地產(chǎn)稅的一個改革方向是以房地產(chǎn)的市場價值作為計稅依據(jù)。因此，建立科學的房地產(chǎn)價格評估制度是必要條件?，F(xiàn)在我國的房地產(chǎn)評估領域處于發(fā)展的初級階段，我國尚沒有明確的法律法規(guī)對房地產(chǎn)評估的規(guī)范流程及制度做出規(guī)定，也沒有出現(xiàn)一個合理統(tǒng)一的評估辦法。因此，我國亟待建立一套房地產(chǎn)評估制度，設置房地產(chǎn)評估的專門機構，制定房地產(chǎn)評估的原則、內(nèi)容、方法和程序。在此基礎上，還要注意專業(yè)評估人員的認證和培訓，提高專業(yè)人員的操作技能。同時，需要強化評估行業(yè)的自律建設，規(guī)范評估行業(yè)的收費制度。

3.建立房地產(chǎn)稅收信息共享機制

目前，由于體系和制度等各方面的原因，我國尚未在各行政部門之間實現(xiàn)信息共享?？紤]到房地產(chǎn)稅的征管特點，而今社會已經(jīng)全面進入信息化時代，必須加快創(chuàng)建房地產(chǎn)稅信息共享平臺：一是實現(xiàn)地稅部門與國稅、國土、住宅、工商、建設等多部門的計算機聯(lián)網(wǎng)和信息交換，以便于稅務部門更好的對房地產(chǎn)稅的稅源和征管進行監(jiān)管。二是稅務部門要強化與國土、住宅、租賃、公安、工商、物業(yè)、村委會、居委會之間的配合，建立房地產(chǎn)稅協(xié)稅、護稅工作機制和委托代征制，阻塞稅收漏洞，從而提高房地產(chǎn)稅征管效率，降低征管成本。