許敬軒 張明 徐玲

摘要：為了解決績(jī)效考核指標(biāo)帶來的激勵(lì)扭曲問題，自黨的十八大以來，中央政府加強(qiáng)了對(duì)地方政府的環(huán)境治理績(jī)效考核重視程度。地方政府的環(huán)境治理政策可能會(huì)通過影響企業(yè)避稅的方式影響居民福利。地方環(huán)境治理政策力度的提高可能會(huì)改變企業(yè)避稅的邊際收益和邊際成本，從而增加企業(yè)的避稅程度。利用我國規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)數(shù)據(jù)庫，研究地級(jí)市環(huán)境治理政策對(duì)企業(yè)避稅程度的影響，發(fā)現(xiàn)地方政府環(huán)境治理程度的增加顯著提高了企業(yè)的避稅程度，降低了企業(yè)實(shí)際稅率。因此，在我國進(jìn)行官員績(jī)效考核改革時(shí)要充分考慮對(duì)地方政府和企業(yè)的影響。在增加環(huán)境治理程度時(shí)，應(yīng)加強(qiáng)對(duì)企業(yè)稅收征管的監(jiān)督力度，提高企業(yè)的納稅遵從度，降低對(duì)企業(yè)避稅和實(shí)際稅率的影響。

關(guān)鍵詞：政府競(jìng)爭(zhēng);環(huán)境治理;企業(yè)避稅;績(jī)效考核

中圖分類號(hào)：F812;X32? ?文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A? ?文章編號(hào)：1007-2101（2019）01-0060-08

一、引言與文獻(xiàn)綜述

中國式政府治理模式下的政府績(jī)效考核制度是中國巨大成就形成的重要原因之一，但是過于單一的績(jī)效考核也扭曲了地方政府的激勵(lì)，在一定程度上損害了居民的福利。自改革開放以來，中國高速發(fā)展已經(jīng)持續(xù)了40年，許多學(xué)者認(rèn)為在以GDP為主要指標(biāo)的績(jī)效考核體制安排下，中國式政府治理模式激發(fā)了地方政府的活力，使其“為增長(zhǎng)而競(jìng)爭(zhēng)”，從而為中國經(jīng)濟(jì)的飛速增長(zhǎng)做出了巨大的貢獻(xiàn)[1-7]。但不可否認(rèn)的是，由于績(jī)效考核目標(biāo)與居民福利偏好之間不可避免地存在一定的沖突，這種地方官員治理模式又是各種重大問題的重要原因。例如，過于單一的績(jī)效考核扭曲了地方政府的激勵(lì)，使其忽略了教育、醫(yī)療等民生方面的支出和建設(shè)[8-12];放松了環(huán)境治理，導(dǎo)致了環(huán)境污染的增加，在一定程度上損害了居民的福利。

為了解決績(jī)效考核指標(biāo)帶來的激勵(lì)扭曲問題，自黨的十八大以來，中央陸續(xù)出臺(tái)了許多改革官員績(jī)效考核體系的規(guī)范文件，以改革和完善干部考核評(píng)價(jià)制度，提高居民福利。黨的十八屆三中全會(huì)《關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》中明確指出：“完善發(fā)展成果考核評(píng)價(jià)體系，糾正單純以經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)速度評(píng)定政績(jī)的偏向，加大資源消耗、環(huán)境損害、生態(tài)效益、產(chǎn)能過剩、科技創(chuàng)新、安全生產(chǎn)、新增債務(wù)等指標(biāo)的權(quán)重，更加重視勞動(dòng)就業(yè)、居民收入、社會(huì)保障、人民健康狀況?！闭?jī)效考核對(duì)改善民生的重大意義，由此可見一斑。而隨著人民生活水平的提高，居民對(duì)環(huán)境質(zhì)量的要求越來越高，地方政府環(huán)境治理績(jī)效會(huì)直接影響居民的福利水平。

地方政府的環(huán)境治理政策可能會(huì)通過影響企業(yè)避稅的方式影響居民福利。中國的稅收立法權(quán)是高度集權(quán)和統(tǒng)一的，對(duì)稅收征管力度的控制是我國地方政府影響企業(yè)實(shí)際稅率的主要手段[13-16]。對(duì)稅收征管力度的控制是地方政府干預(yù)市場(chǎng)的重要手段之一，且會(huì)對(duì)地方的經(jīng)濟(jì)績(jī)效產(chǎn)生直接影響：一方面，地方政府通過控制稅收征管力度進(jìn)行稅收競(jìng)爭(zhēng)[17-19]，而稅收競(jìng)爭(zhēng)能夠有效激發(fā)地方政府發(fā)展經(jīng)濟(jì)的動(dòng)力;另一方面，稅收征管力度不同所導(dǎo)致的實(shí)際稅率差異也會(huì)影響資源配置與生產(chǎn)效率[14]。

我國企業(yè)主要是通過避稅等形式實(shí)現(xiàn)降低企業(yè)實(shí)際稅負(fù)的，而從理論上講，企業(yè)避稅程度的高低取決于企業(yè)避稅的邊際成本和邊際收益。一般認(rèn)為稅務(wù)部門稅收征管力度的加強(qiáng)會(huì)增加企業(yè)避稅的邊際成本，從而會(huì)降低企業(yè)的避稅程度[20]，提高企業(yè)實(shí)際稅率。因此，從理論上講，地方政府的環(huán)境治理政策也會(huì)對(duì)企業(yè)的避稅行為產(chǎn)生影響。這是因?yàn)?，政府的環(huán)境治理政策可能會(huì)影響企業(yè)避稅的邊際成本和邊際收益。具體地，地方環(huán)境治理政策可能會(huì)對(duì)企業(yè)避稅行為產(chǎn)生正負(fù)兩個(gè)方面的影響：第一，地方環(huán)境治理政策力度的提高可能會(huì)提高企業(yè)避稅的邊際收益，從而增加企業(yè)的避稅程度。當(dāng)政府提高環(huán)境治理政策力度時(shí)，企業(yè)為了降低排污量會(huì)增加環(huán)保投資，從而降低其利潤(rùn)率。這樣，企業(yè)避稅的邊際收益就會(huì)上升，從而使得企業(yè)增加避稅程度。第二，地方環(huán)境治理政策力度的提高可能會(huì)提高企業(yè)避稅的邊際成本，從而降低企業(yè)的避稅程度。當(dāng)?shù)胤秸畬?shí)施了較強(qiáng)的環(huán)境治理政策時(shí)，其可能需要更多的財(cái)政資金支持其環(huán)保政策的實(shí)施，從而使得地方政府加強(qiáng)稅收征管，提高企業(yè)避稅的邊際成本，降低企業(yè)的避稅程度。

本文利用我國規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)數(shù)據(jù)庫實(shí)證研究了地級(jí)市環(huán)境治理政策對(duì)企業(yè)避稅程度的影響，研究發(fā)現(xiàn)環(huán)境治理程度與企業(yè)實(shí)際稅率之間存在顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系，即地方政府環(huán)境治理程度的增加顯著提高了企業(yè)的避稅程度，降低了企業(yè)實(shí)際稅率。

（一）我國企業(yè)避稅的機(jī)制研究

經(jīng)典的地方政府間稅收競(jìng)爭(zhēng)理論認(rèn)為，為了追求利潤(rùn)最大化，流動(dòng)性資本會(huì)流向稅率更低的轄區(qū)，這會(huì)導(dǎo)致地方政府為吸引流動(dòng)性資本而競(jìng)相降低稅率，從而產(chǎn)生一種“競(jìng)次（raceto bottom）”的稅收競(jìng)爭(zhēng)[21][22]。從財(cái)政收入角度來看，降低稅收征管力度，促進(jìn)企業(yè)發(fā)展是地方政府官員促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的重要手段之一。從已有的研究可以發(fā)現(xiàn)，地方政府官員雖然無法直接改變法定稅率，但是能夠通過放松稅收征管力度來變更企業(yè)的實(shí)際稅率。地方政府通過稅收征管力度控制企業(yè)實(shí)際稅率的證據(jù)可以從研究中國地方政府間橫向稅收競(jìng)爭(zhēng)的文獻(xiàn)發(fā)現(xiàn)。謝貞發(fā)和范子英（2015）在研究中發(fā)現(xiàn)我國省級(jí)政府間存在稅收競(jìng)爭(zhēng)現(xiàn)象，且稅收征管權(quán)的集中會(huì)壓縮地方政府稅收競(jìng)爭(zhēng)的空間[18]。龍小寧等（2014）實(shí)證檢驗(yàn)了我國縣級(jí)政府間的稅收競(jìng)爭(zhēng)策略關(guān)系，發(fā)現(xiàn)我國縣級(jí)政府間的實(shí)際稅率也存在正向相依性[17]。

由于獨(dú)特的分權(quán)管理體制，中國地方政府間的稅收競(jìng)爭(zhēng)行為在激勵(lì)機(jī)制和競(jìng)爭(zhēng)手段方面并不完全符合傳統(tǒng)的稅收競(jìng)爭(zhēng)假說。

第一，中國地方政府間稅收競(jìng)爭(zhēng)的激勵(lì)機(jī)制與傳統(tǒng)的稅收競(jìng)爭(zhēng)假說有較大差異。關(guān)于稅收競(jìng)爭(zhēng)的激勵(lì)機(jī)制，國外傳統(tǒng)理論基于不同的地方政府行為目標(biāo)假設(shè)，提出了兩種理論假說。第一種假說假設(shè)地方政府是仁慈的政府，地方政府會(huì)因選民的“用手投票”和“用腳投票”機(jī)制而為了實(shí)現(xiàn)轄區(qū)居民福利進(jìn)行稅收競(jìng)爭(zhēng)[21][22]。第二種假說假設(shè)地方政府是自私的，地方政府會(huì)為了實(shí)現(xiàn)自身利益最大化而追求財(cái)政收入最大化，從而展開稅收競(jìng)爭(zhēng)[23]。而許多學(xué)者認(rèn)為，在中國財(cái)政分權(quán)體制和行政管理體制下，地方政府間競(jìng)爭(zhēng)的動(dòng)機(jī)源于兩種獨(dú)特的地方政府激勵(lì)制度，即財(cái)政激勵(lì)制度和晉升激勵(lì)制度。通過“財(cái)政激勵(lì)”制度安排，中央政府賦予地方與中央分享財(cái)政收入的權(quán)利，并硬化地方政府預(yù)算約束，從而使得地方政府有積極性去維護(hù)市場(chǎng)，為推動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)而展開稅收競(jìng)爭(zhēng)。通過“晉升激勵(lì)”制度安排，中央政府將地方政府官員的仕途升遷與當(dāng)?shù)氐慕?jīng)濟(jì)增長(zhǎng)相掛鉤，從而會(huì)提高地方政府官員為吸引資本流入而展開稅收競(jìng)爭(zhēng)的積極性。

第二，中國地方政府間稅收競(jìng)爭(zhēng)的手段與聯(lián)邦制國家也有所不同。在聯(lián)邦制國家，地方政府可以將法定稅率作為稅收競(jìng)爭(zhēng)的手段。然而，中國的稅收立法權(quán)是高度集權(quán)和統(tǒng)一的，地方政府無法通過降低法定稅率來進(jìn)行稅收競(jìng)爭(zhēng)。我國地方政府事實(shí)上一直將實(shí)際稅率作為稅收競(jìng)爭(zhēng)的工具。龍小寧等（2014）認(rèn)為中國地方政府在稅收競(jìng)爭(zhēng)中會(huì)通過稅收優(yōu)惠和“先征后返”等手段降低企業(yè)的實(shí)際稅率[17]。范子英和田彬彬（2013）及謝貞發(fā)和范子英（2015）則強(qiáng)調(diào)放松稅收征管在稅收競(jìng)爭(zhēng)中的作用，這是因?yàn)樗麄儼l(fā)現(xiàn)稅收的減免和可扣除項(xiàng)目由中央統(tǒng)一管理，而國務(wù)院在2000年發(fā)文強(qiáng)制取消了地方自行制定的“先征后返”政策，從而使得地方政府通過稅收優(yōu)惠或“先征后返”降低企業(yè)實(shí)際稅率的方式變得難以施行[13][18]。本文也認(rèn)為，單純的稅收減免和“先征后返”難以滿足地方政府稅收競(jìng)爭(zhēng)的需求，且放松對(duì)企業(yè)稅收征管力度的方式更為隱蔽，也更難被上級(jí)政府監(jiān)督，因此對(duì)稅收征管力度的控制便成為中國地方政府最主要的稅收競(jìng)爭(zhēng)手段。

從地方政府治理的角度講，財(cái)政激勵(lì)和晉升激勵(lì)是影響地方政府官員稅收征管行為的主要原因。在財(cái)政激勵(lì)方面，財(cái)政分權(quán)制度安排賦予了地方與中央分享財(cái)政收入的權(quán)利，使得地方政府官員會(huì)為稅收收入改變稅收征管力度。許多學(xué)者對(duì)這一影響機(jī)制進(jìn)行了檢驗(yàn)：王小龍和方金金（2015）的研究發(fā)現(xiàn)財(cái)政“省直管縣”改革增加了縣級(jí)政府的財(cái)政收入，使其放松了對(duì)企業(yè)的稅收征管力度[12];陳曉光（2016）利用2005年農(nóng)業(yè)稅改革的外生沖擊，研究發(fā)現(xiàn)財(cái)政壓力的增加使地方政府加強(qiáng)了稅收征管力度，提高了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)[14];呂冰洋等（2016）則直接研究了稅收分成比例對(duì)企業(yè)實(shí)際稅率的影響，研究發(fā)現(xiàn)市縣級(jí)政府面臨的企業(yè)所得稅和增值稅分成比例上升會(huì)加強(qiáng)地方政府稅收征管的意愿，從而導(dǎo)致企業(yè)避稅減少和實(shí)際稅率上升[15]。

在晉升激勵(lì)方面，中央政府將地方政府官員的仕途升遷與當(dāng)?shù)氐慕?jīng)濟(jì)績(jī)效相掛鉤，使得地方政府官員會(huì)為晉升改變稅收征管力度。不過，學(xué)者關(guān)于中國地方政府官員的晉升考核指標(biāo)存在一定的爭(zhēng)議，從而對(duì)晉升激勵(lì)與稅收征管的關(guān)系產(chǎn)生了分歧。一些學(xué)者認(rèn)為，GDP是中國地方政府官員的主要考核指標(biāo)，地方政府會(huì)為增長(zhǎng)而競(jìng)爭(zhēng)，因此晉升激勵(lì)的加強(qiáng)會(huì)使得地方政府放松稅收征管，以吸引流動(dòng)資本，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng);而另一些學(xué)者則認(rèn)為稅收收入是相比GDP更為重要的考核指標(biāo)[24]，地方政府為政績(jī)與升遷可能展開稅收標(biāo)尺競(jìng)爭(zhēng)，晉升激勵(lì)的加強(qiáng)則會(huì)使得地方政府在任期內(nèi)加強(qiáng)稅收征管，增加當(dāng)期稅收收入。不過，從中國地方政府治理的現(xiàn)實(shí)來看，雖然在地方政府治理的現(xiàn)實(shí)中也存在多考核指標(biāo)并行的情況，但GDP是官員最主要和基礎(chǔ)的晉升考核指標(biāo)。謝貞發(fā)和范子英（2015）對(duì)其原因進(jìn)行了透徹的分析：第一，中國的首要目標(biāo)是發(fā)展經(jīng)濟(jì)，若以稅收收入作為主要考核指標(biāo)，容易產(chǎn)生“竭澤而漁”的現(xiàn)象，不利于經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)。第二，稅收標(biāo)尺存在向下偏向的扭曲性問題，無論是發(fā)達(dá)地區(qū)還是欠發(fā)達(dá)地區(qū)在面臨稅基流動(dòng)約束時(shí)都沒有動(dòng)機(jī)加強(qiáng)稅收征管，因此稅收收入考核指標(biāo)難以發(fā)揮作用。第三，財(cái)政包干制下“稅收標(biāo)尺競(jìng)爭(zhēng)”的效果并不理想，中央政府的稅收收入增長(zhǎng)并不明顯，這使得中央政府難以信任稅收考核指標(biāo)的有效性。第四，1994年以來中央不斷推進(jìn)的稅收征管權(quán)集中改革的現(xiàn)實(shí)也從側(cè)面說明了稅收考核指標(biāo)無法發(fā)揮激勵(lì)地方政府努力征稅的目的[18]?？傊?，晉升激勵(lì)的加強(qiáng)會(huì)促使地方政府放松稅收征管。

（二）企業(yè)避稅的影響因素研究

許多學(xué)者研究了我國企業(yè)避稅對(duì)企業(yè)的作用及其影響因素。劉行和呂長(zhǎng)江（2018）通過研究避稅對(duì)企業(yè)產(chǎn)品市場(chǎng)績(jī)效的影響，研究了企業(yè)避稅的戰(zhàn)略效應(yīng)，研究發(fā)現(xiàn)企業(yè)避稅程度的增加能夠顯著提高企業(yè)的行業(yè)市場(chǎng)份額[25]。陳德球等（2016）研究了政策不確定性對(duì)企業(yè)避稅的影響，研究發(fā)現(xiàn)核心官員變更導(dǎo)致的不確定性會(huì)增加企業(yè)的稅收規(guī)避行為[26]。陳冬等（2016）研究了經(jīng)濟(jì)周期對(duì)國企避稅的影響，研究發(fā)現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)下行期，國企的避稅程度降低[27]。蔡宏標(biāo)和饒品貴（2015）研究了機(jī)構(gòu)投資者特征對(duì)企業(yè)避稅的影響，發(fā)現(xiàn)機(jī)構(gòu)投資者對(duì)企業(yè)避稅具有顯著的抑制作用[28]。王永培和晏維龍（2014）研究了產(chǎn)業(yè)集聚的避稅效應(yīng)，研究發(fā)現(xiàn)制造業(yè)的地理集聚提高了企業(yè)的避稅強(qiáng)度[29]。李維安和徐業(yè)坤（2013）研究了企業(yè)政治身份對(duì)企業(yè)避稅的影響，研究發(fā)現(xiàn)擁有政治身份的企業(yè)避稅行為更嚴(yán)重[30]。范子英和田彬彬（2013）研究了稅收征管機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)避稅行為的影響，研究發(fā)現(xiàn)國稅局征管相比地稅局征管會(huì)顯著降低地方企業(yè)的避稅行為[13]。羅黨論和魏翥（2012）研究了政治關(guān)聯(lián)與民企避稅的關(guān)系，研究發(fā)現(xiàn)政治關(guān)聯(lián)程度越高的企業(yè)會(huì)有更大程度的避稅行為[31]。馬光榮和李力行（2012）的研究發(fā)現(xiàn)政府規(guī)模擴(kuò)大會(huì)增加企業(yè)的避稅行為[32]。

二、研究設(shè)計(jì)

（一）計(jì)量模型

本文使用Cai & Liu（2009）的企業(yè)避稅模型估計(jì)地方環(huán)境治理政策對(duì)企業(yè)避稅的影響。由于工業(yè)企業(yè)數(shù)據(jù)庫中沒有報(bào)告企業(yè)的賬面利潤(rùn)數(shù)據(jù)，我們無法直接使用賬面利潤(rùn)和應(yīng)稅所得之間的差距來對(duì)企業(yè)的避稅行為進(jìn)行估計(jì)[33]。他們利用工業(yè)企業(yè)數(shù)據(jù)庫估計(jì)了企業(yè)的推算利潤(rùn)，通過使用計(jì)量模型估計(jì)關(guān)鍵變量對(duì)報(bào)告利潤(rùn)（report profit）和推算利潤(rùn)（imputed profit）的相關(guān)性來估計(jì)關(guān)鍵變量對(duì)企業(yè)避稅行為的影響。根據(jù)工業(yè)企業(yè)數(shù)據(jù)庫，我們可以計(jì)算出根據(jù)國民收入核算準(zhǔn)則計(jì)算的企業(yè)推算利潤(rùn)，即推算利潤(rùn)=工業(yè)總產(chǎn)出-中間品投入-財(cái)務(wù)費(fèi)用-工資總額-當(dāng)期折舊和增值稅。利用這一推算利潤(rùn)可以構(gòu)建如下避稅模型（1）：

其中RPROi，t為企業(yè)報(bào)告利潤(rùn)，PROi，t為企業(yè)的推算利潤(rùn)，envp，t為企業(yè)i所處p地級(jí)市在第t年時(shí)環(huán)境治理程度，Xi，t為企業(yè)自身的特征變量，Ddummy為虛擬變量，包括年份固定效應(yīng)、地級(jí)市固定效應(yīng)、省份與年份虛擬變量的交乘項(xiàng)。式（1）中企業(yè)自身特征變量（Xi，t）均包括企業(yè)獲取貸款的能力、企業(yè)人員規(guī)模、銷售額與產(chǎn)出之比、企業(yè)年齡和產(chǎn)權(quán)性質(zhì)虛擬變量。根據(jù)馬光榮和李力行（2012）、Cai & Liu（2009）的研究，獲取貸款能力的增加會(huì)降低企業(yè)實(shí)際稅率，企業(yè)規(guī)模的增加一方面可能因稅務(wù)局將納稅大戶作為稽查重點(diǎn)，導(dǎo)致企業(yè)避稅的機(jī)會(huì)成本增加，從而使其減少避稅，增加實(shí)際稅率;而另一方面，由于避稅具有規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)，規(guī)模更大的企業(yè)避稅成本可能更低，避稅程度更大，實(shí)際稅率更低。銷售額與產(chǎn)出之比反應(yīng)了兩種核算利潤(rùn)的差異，該值越大，推算利潤(rùn)和報(bào)告利潤(rùn)應(yīng)該越接近。企業(yè)的年齡也會(huì)對(duì)企業(yè)的避稅程度產(chǎn)生正負(fù)兩個(gè)方面的影響，一方面，新注冊(cè)的企業(yè)受到的稅務(wù)稽查力度可能更小，從而導(dǎo)致新企業(yè)的避稅程度更嚴(yán)重，其實(shí)際稅率更低;另一方面，成立時(shí)間越久的企業(yè)其經(jīng)驗(yàn)越豐富，稅收籌劃能力可能越強(qiáng)，從而導(dǎo)致老企業(yè)的避稅程度更嚴(yán)重，其實(shí)際稅率更低。產(chǎn)權(quán)性質(zhì)也可能會(huì)影響企業(yè)的避稅程度，國有企業(yè)相比其他所有制企業(yè)可能擁有更多的政治關(guān)系，稅務(wù)部門對(duì)國有企業(yè)的稽查力度更弱，從而導(dǎo)致其低報(bào)利潤(rùn)的情況更嚴(yán)重，其實(shí)際稅率更低[32][33]。0為截距項(xiàng)，1、χ、d、0、1、χ、d為對(duì)應(yīng)變量的回歸系數(shù)，i，t為誤差項(xiàng)。1和χ反映了地方環(huán)境治理程度、企業(yè)特征和地區(qū)固定特征對(duì)對(duì)企業(yè)避稅程度的影響。1是本文的核心解釋變量，根據(jù)理論，我們可以推測(cè)地級(jí)市環(huán)境治理程度對(duì)企業(yè)避稅的影響，如果？茁1顯著大于0，則說明環(huán)境治理程度加強(qiáng)增加了推算利潤(rùn)和報(bào)告利潤(rùn)之間的相關(guān)性，降低了避稅程度，反之，則說明環(huán)境治理程度的加強(qiáng)增加了避稅程度。

此外，穩(wěn)健性檢驗(yàn)中我們直接研究了地方環(huán)境治理對(duì)企業(yè)實(shí)際稅率的影響，其回歸模型如下：

模型（2）中TAXi，t為企業(yè)的實(shí)際稅率，包括企業(yè)所得稅實(shí)際稅率（CIT）和增值稅實(shí)際稅率（VAT）。其他變量與模型（1）相同。

（二）變量與數(shù)據(jù)來源

本文實(shí)證分析中使用的數(shù)據(jù)來源為1998—2013年中國規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)數(shù)據(jù);地級(jí)市經(jīng)濟(jì)、社會(huì)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)、環(huán)境治理程度變量來自2000—2014年的《中國區(qū)域經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計(jì)年鑒》。在進(jìn)行數(shù)據(jù)分析前，本文進(jìn)行了以下處理：（1）按照Brandt et al.（2012）的方法對(duì)規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)數(shù)據(jù)中的企業(yè)進(jìn)行了匹配，刪除了重要指標(biāo)缺失和不符合邏輯的樣本。（2）剔除了直轄市的樣本和西藏自治區(qū)的樣本，剔除了重要指標(biāo)缺失的樣本。（3）所有名義值調(diào)整為實(shí)際值。（4）按照各指標(biāo)上下1%分位數(shù)刪除了極端值樣本。表1給出了各變量的定義及統(tǒng)計(jì)描述。

被解釋變量包括企業(yè)的報(bào)告利潤(rùn)（RPRO）、所得稅實(shí)際稅率（CIT）和增值稅實(shí)際稅率（VAT），所有指標(biāo)均使用總資產(chǎn)進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化處理。主要解釋變量為推算利潤(rùn)（PRO）、環(huán)境綜合治理率。環(huán)境綜合治理率使用污水處理率、二氧化硫處理率、煙塵處理率均值進(jìn)行衡量，其中污水處理率=污水處理量/污水排放量、二氧化硫處理率=二氧化硫處理量/二氧化硫排放量、煙塵處理率=煙塵處理量/煙塵排放量。企業(yè)特征變量包括獲取貸款能力、人員規(guī)模、銷售額/總產(chǎn)值、企業(yè)年齡、銷售利潤(rùn)率、資產(chǎn)負(fù)債率和企業(yè)產(chǎn)權(quán)性質(zhì)虛擬變量。其他控制變量包括人均GDP對(duì)數(shù)值、第二產(chǎn)業(yè)產(chǎn)值占比、第三產(chǎn)業(yè)產(chǎn)值占比和財(cái)政自給率。

三、實(shí)證研究結(jié)果

（一）基本回歸結(jié)果

表2匯報(bào)了企業(yè)避稅的回歸結(jié)果，表2中第（1）列僅控制了年份固定效應(yīng)、地級(jí)市固定效應(yīng)、省份乘時(shí)間固定效應(yīng)及其與PRO的交乘項(xiàng)。第（2）列在第（1）列的基礎(chǔ)上控制了企業(yè)產(chǎn)權(quán)性質(zhì)虛擬變量及其與PRO的交乘項(xiàng)。第（3）列在第（2）列的基礎(chǔ)上控制了獲取貸款能力、企業(yè)人員規(guī)模、銷售額/總產(chǎn)值、企業(yè)年齡及其與PRO的交乘項(xiàng)。第（4）列在第（3）列的基礎(chǔ)上控制了人均GDP對(duì)數(shù)、第二產(chǎn)業(yè)占比、第三產(chǎn)業(yè)占比、財(cái)政自給率及其與PRO的交乘項(xiàng)。表2中僅匯報(bào)了各變量與PRO交乘項(xiàng)的系數(shù)。所有標(biāo)準(zhǔn)誤使用穩(wěn)健標(biāo)準(zhǔn)誤。

從表2的回歸結(jié)果中可以看出，環(huán)境綜合治理率與PRO交乘項(xiàng)的系數(shù)顯著小于0，說明環(huán)境綜合治理率增加時(shí)，企業(yè)的避稅程度有所增加，這表明環(huán)境治理程度的增加顯著提高了企業(yè)避稅的邊際收益，從而增加了企業(yè)的避稅程度?；貧w中企業(yè)控制變量也服務(wù)理論預(yù)期。

（二）異質(zhì)性檢驗(yàn)與穩(wěn)健性檢驗(yàn)

國有企業(yè)和集體企業(yè)很難流動(dòng)到其他地區(qū);私營(yíng)企業(yè)、混合所有制企業(yè)、港澳臺(tái)資企業(yè)和外商投資企業(yè)的流動(dòng)性較強(qiáng)，較易流動(dòng)至稅收征管力度更小、實(shí)際稅率更低的地區(qū)。流動(dòng)性強(qiáng)的企業(yè)受征管水平的影響程度更大。因此，私營(yíng)企業(yè)、混合所有制企業(yè)、港澳臺(tái)資企業(yè)和外商投資企業(yè)可能對(duì)環(huán)境治理政策反應(yīng)程度更大。

表3為按照企業(yè)產(chǎn)權(quán)性質(zhì)分組的回歸結(jié)果，表3第（1）列為國有和集體企業(yè)的回歸結(jié)果、第（2）列為私營(yíng)和混合企業(yè)的回歸結(jié)果、第（3）列為港澳臺(tái)和外資企業(yè)的回歸結(jié)果?；貧w結(jié)果顯示：環(huán)境綜合治理率對(duì)私營(yíng)和混合企業(yè)的避稅程度具有顯著的正向影響。

表4和表5為企業(yè)所得稅實(shí)際稅率和增值稅實(shí)際稅率的回歸結(jié)果。表4和表5第（1）列僅控制了年份固定效應(yīng)、地級(jí)市固定效應(yīng)、省份乘時(shí)間固定效應(yīng)。第（2）列在第（1）列的基礎(chǔ)上控制了企業(yè)產(chǎn)權(quán)性質(zhì)虛擬變量。第（3）列在第（2）列的基礎(chǔ)上控制了獲取貸款能力、企業(yè)人員規(guī)模、銷售額/總產(chǎn)值、企業(yè)年齡。第（4）列在第（3）列的基礎(chǔ)上控制了人均GDP對(duì)數(shù)、第二產(chǎn)業(yè)占比、第三產(chǎn)業(yè)占比、財(cái)政自給率。

表4和表5的回歸結(jié)果顯示，環(huán)境治理程度與企業(yè)實(shí)際稅率之間存在顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系，這一結(jié)果與企業(yè)避稅的回歸結(jié)果保持一致。各控制變量的回歸系數(shù)也符合本文的理論推斷。總之，根據(jù)本文的基本回歸結(jié)果和穩(wěn)健性檢驗(yàn)結(jié)果，我們可以發(fā)現(xiàn)，地方政府環(huán)境治理程度的增加顯著提高了企業(yè)的避稅程度，降低了企業(yè)實(shí)際稅率。

四、結(jié)論與政策建議

地方環(huán)境治理政策可能會(huì)對(duì)企業(yè)避稅行為產(chǎn)生正負(fù)兩個(gè)方面的影響：第一，地方環(huán)境治理政策力度的提高可能會(huì)提高企業(yè)避稅的邊際收益，從而增加企業(yè)的避稅程度。當(dāng)政府提高環(huán)境治理政策力度時(shí)，企業(yè)為了降低排污量會(huì)增加環(huán)保投資，從而降低其利潤(rùn)率。這樣，企業(yè)避稅的邊際收益就會(huì)上升，從而使得企業(yè)增加避稅程度。第二，地方環(huán)境治理政策力度的提高可能會(huì)提高企業(yè)避稅的邊際成本，從而降低企業(yè)的避稅程度。當(dāng)?shù)胤秸畬?shí)施了較強(qiáng)的環(huán)境治理政策時(shí)，其可能需要更多的財(cái)政資金支持其環(huán)保政策的實(shí)施，從而使得地方政府加強(qiáng)稅收征管，提高企業(yè)避稅的邊際成本，降低企業(yè)的避稅程度。本文利用我國規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)數(shù)據(jù)庫實(shí)證研究了地級(jí)市環(huán)境治理政策對(duì)企業(yè)避稅程度的影響，研究發(fā)現(xiàn)：

1. 環(huán)境綜合治理率與PRO交乘項(xiàng)的系數(shù)顯著小于0，說明環(huán)境綜合治理率增加時(shí)，企業(yè)的避稅程度有所增加，這表明環(huán)境治理程度的增加顯著提高了企業(yè)避稅的邊際收益，從而增加了企業(yè)的避稅程度。

2. 私營(yíng)企業(yè)、混合所有制企業(yè)、港澳臺(tái)資企業(yè)和外商投資企業(yè)的流動(dòng)性較強(qiáng)，較易流動(dòng)至稅收征管力度更小、實(shí)際稅率更低的地區(qū)。流動(dòng)性強(qiáng)的企業(yè)受征管水平的影響程度更大?；貧w結(jié)果顯示，環(huán)境綜合治理率對(duì)私營(yíng)和混合企業(yè)的避稅程度具有顯著的正向影響。

3. 環(huán)境治理程度與企業(yè)實(shí)際稅率之間存在顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系，即地方政府環(huán)境治理程度的增加顯著提高了企業(yè)的避稅程度，降低了企業(yè)實(shí)際稅率。

根據(jù)本文的研究結(jié)論，筆者認(rèn)為在我國官員績(jī)效考核改革時(shí)要充分考慮這一改革對(duì)地方政府和企業(yè)的影響。在增加環(huán)境治理程度時(shí)，加強(qiáng)對(duì)企業(yè)稅收征管的監(jiān)督力度，提高企業(yè)的納稅遵從度，降低對(duì)企業(yè)避稅和實(shí)際稅率的影響。

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