余 灝 侯劍平

在中世紀時才有了商譽概念，但是進入會計學者們的視野中已經(jīng)到了世紀末期，經(jīng)過一個多世紀，在全球經(jīng)濟繁榮、大量企業(yè)并購的背景下，最終確認了商譽一詞。企業(yè)合并的普遍出現(xiàn)，商譽問題也變成了在會計研究學者之間熱議的話題之一，針對商譽的討論意見不一。即使到了現(xiàn)在，在具體處理商譽的后續(xù)計量問題時持有差異。在商譽暴雷頻頻爆出的基礎上，本文對商譽的后續(xù)計量問題進行研究，有一定理論和實踐意義。

一、商譽的本質

現(xiàn)代總結商譽本質有三種不同的思路。第一是沿襲早期法庭的認識思路，凡是對企業(yè)有利的都為商譽，通過這思路，產(chǎn)生了“無形資源觀”、“好感價值論”和“協(xié)同效應觀”。

第二是由商譽超額盈利能力，判斷商譽用直接計量的方法，所有超額收益的貼現(xiàn)值總額，認為商譽是有超額盈利的能力，共有“超額盈利現(xiàn)值觀”、“超額盈利能力資源觀”的兩種觀點。以上思想是本文想重點探討的思想。

第三則是從側面的角度來對商譽進行定位，產(chǎn)生了差額計量觀，認為商譽的價值在于其各個組成部分的價值，逐步形成了“剩余價值觀”。

二、商譽后續(xù)計量屬性

1.系統(tǒng)攤銷法

系統(tǒng)攤銷法主張在一定的時間內(nèi)，對長期資產(chǎn)和商譽進行攤銷，表示為損益，攤銷往往需要通過直線法來完成。在國外大多使用這種方法，企業(yè)使用這種方法對合并商譽進行計量具有以下優(yōu)點：第一，作為一項長期資產(chǎn)，合并商譽可以為企業(yè)在一定時間內(nèi)帶來超額盈利，又需要預支，因此，每到一定的期限點企業(yè)就需要攤銷，且要達到企業(yè)對此而獲取的最大利益，這需穩(wěn)定健康的發(fā)展以及符合權責發(fā)生制，否則就會出現(xiàn)表面增加但又不存在的利潤；第二，合并商譽收益的時間不能確定。就普通企業(yè)的歷史來看，在變化中的經(jīng)營環(huán)境下，對于企業(yè)未來的收益，商譽的影響是未知的，這就需要對企業(yè)商譽進行估計，來完成系統(tǒng)攤銷。會計估計是廣泛存在的，所以不能因為無法確定有效年限而選擇不予攤銷。

在使用這種方法時，許多國家都會強調(diào)一種狀況，即當確定商譽的價值出現(xiàn)一直減少時，下降的價值必須立即沖減。

2.減值測試法

對于大多數(shù)的公司來說，商譽減值方法最為合適，只要能采取一定的設定，消除商譽減值中原有的缺陷，就可以較為準確地把握商譽減值金額。目前，對后續(xù)計量的處理方法只有商譽減值，但是這種合不合適的討論爭議不斷。

目前，對這種方法存在疑惑的原因主要有兩方面，分別是管理者的自主性和復雜的流程。管理者的自主因素為用戶帶來滿意確認商譽減值中內(nèi)容的真實和適當性，管理層在商譽分配到資產(chǎn)組和估算可收回金額時都需要來判斷。針對復雜的流程，每年年底都需要對商譽進行減值測試和預估分配資產(chǎn)組可回收金額，對此計量分別采用兩種不同屬性，為此會產(chǎn)生大量成本。

在進行商譽減值時，將分配資產(chǎn)組的可收回資金與賬面金額進行比較，就會發(fā)現(xiàn)它們每年的外部環(huán)境是不同的。這時就需要判斷目前的外部環(huán)境與最初合并的外部環(huán)境是否有所不同，當出現(xiàn)可回收金額價值高、賬面價值低的情況下，就不需要進行商譽減值，這就會高估了商譽賬面減值。所以，這也是目前只用這種方法的一個風險。

從該方法的適應條件看，因為成本較高，所以并不適合對報表沒大的要求，沒有兼并現(xiàn)象出現(xiàn)的企業(yè)。所以，國際上都不要求對商譽進行減值，而是選擇使用商譽攤銷的方法。此外，大部分的公司還是采用商譽減值的方法。如果能有效地解決商譽減值中存在的缺陷，準確把握商譽減值的金額，那么，商譽減值就是最適合不過的方法了。

三、企業(yè)合并商譽后續(xù)計量面臨的主要問題

1.合并商譽在資產(chǎn)組中的分攤問題

減值測試對其回收金額的確認不能少。減值測試，需要對相關收益資產(chǎn)組的商譽進行分攤，然后對新的資產(chǎn)組分別按照賬面的價值與可回收的金額高低比較來確定是否減值。

企業(yè)的合并為資產(chǎn)組帶來利潤，離不開原有的無形資源觀和現(xiàn)有兼并后的協(xié)同效應觀。對賬面價值進行分攤的條件為各部分資產(chǎn)組的公允價值占公允價值的比例來進行，而又難以計算各資產(chǎn)組公允價值的數(shù)據(jù)，導致結果的準確性，所以我們也可以試著采用計算資產(chǎn)組賬面價值的方式。即使運用分攤也很難反映出與資產(chǎn)組相關的商譽價值與在資產(chǎn)組之間收益的貢獻。

2.資產(chǎn)組的確認上存在的缺陷

《企業(yè)會計準則第8號—資產(chǎn)減值》規(guī)定企業(yè)在減值測試時，對企業(yè)合并中的商譽賬面價值，需要從購買日起使用合理的方法，將其分攤到相關資產(chǎn)組中來完成減值測試。

依據(jù)條款說明，相關資產(chǎn)組或資產(chǎn)組合的確認是本環(huán)節(jié)存在的主要難點。首先資產(chǎn)組作為企業(yè)中認定的最小資產(chǎn)組合，資產(chǎn)組的認定不僅要求現(xiàn)金流入要與其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入進行區(qū)分開來，還需要考慮企業(yè)管理經(jīng)營活動方式、資產(chǎn)的持續(xù)使用或處置等相關因素。這些條款符合較原則化的認知條件，由此在實務具有很大的自主性。

其次，出現(xiàn)商譽分配時，當商譽不能分配到資產(chǎn)組中，我們就轉移到資產(chǎn)組組合中。但是，分配范圍和組成難度較大，當出現(xiàn)認定分配范圍大的情況，由于資產(chǎn)組組合內(nèi)部每項資產(chǎn)都會變化，從而使得整體保持不變，這種情況下就不需要計提商譽減值，這樣就難以達到商譽減值測試的目的。另外，如果再對商譽分配的構成進行測算，就會需要較大的成本，不符合成本效益原則。

那么，應該如何應對具體實務呢？將東方航空2014年報、華僑城2013年年報、聚光科技2013年年報的數(shù)據(jù)進行分析后發(fā)現(xiàn)，在具體實務當中，由于存在判定條件的不同，每個公司在資產(chǎn)減值測試中對資產(chǎn)組（資產(chǎn)組組合）使用的不同，最終必會影響減值結果。

3.企業(yè)合并商譽減值測試方法面臨的問題

我國《企業(yè)會計準則第8號—資產(chǎn)減值》規(guī)定，企業(yè)的合并商譽，要在每年年終前完成減值測試，這說明我國對商譽的減值測試不只在年終進行，還可能在年中進行減值測試。商譽的減值測試需要有一系列數(shù)據(jù)的測算，可以肯定的是在特殊規(guī)定和約束時，很少有企業(yè)會在年度中間來對商譽完成減值測試。因此準則中有選擇性的進行只是空話，從而為企業(yè)會計準則的權威帶來影響。

合并商譽減值測試的完成，需要大量的信息支撐。由于資產(chǎn)組的復雜以及目前我國經(jīng)濟發(fā)展的情況，很難滿足在資產(chǎn)組或組合的基礎上的新準則下進行減值測試，所以導致合并商譽的計量出現(xiàn)誤差。這為企業(yè)的實際超控帶來大的挑戰(zhàn)，同時也說明準則對于估算價值要更加清晰，需要工作人員在核算問題上要用更多的時間來面對困難，來為廣大使用者提供更為準確的會計信息。

四、企業(yè)合并商譽后續(xù)計量模式的完善措施

1.進行減值測試的時點的選擇

最好在每個會計年度都要進行減值測試，這樣做對企業(yè)是有益的，既可以降低企業(yè)的成本，又有利于更多地了解企業(yè)會計相關信息。通常情況下，企業(yè)是不大愿意去進行合并商譽減值測試的，投資者也不會從中獲取更多的相關信息。

2.提高會計從業(yè)人員的專業(yè)知識素養(yǎng)

要想獲得最準確的商譽計量結果，當然，僅僅實施上面的措施是不夠的，也必須從會計專業(yè)人員抓起，通過提高會計專業(yè)人員的知識素養(yǎng)從而更好地完善企業(yè)的合并商譽減值測試工作，具體體現(xiàn)為以下幾點：

（1）會計人員要相當熟悉企業(yè)的盈利情況，比如生產(chǎn)情況、銷售情況以及在進行銷售時使用的相關策略等會計人員都有必要了解其情況；

（2）在進行企業(yè)合并商譽減值測試時，會計人員也要參與進來了解相關情況，并且根據(jù)自己對企業(yè)的了解情況，提出自己的相關建議供企業(yè)參考；

（3）會計人員要不斷學習相關知識，提高自己的業(yè)務水平，提高自己對企業(yè)現(xiàn)金流量進行精確預算的能力，在折現(xiàn)率操作時，會計人員要運用自己相關知識進行準確判定，降低企業(yè)的風險；

（4）在確定后續(xù)期的增長率時，會計人員不僅要熟悉本企業(yè)的情況，而且對國內(nèi)外的相關行業(yè)都要進行了解，便于本企業(yè)更好地發(fā)展。

3.可以使用分部報告作為資產(chǎn)的測試單元

相比資產(chǎn)組，選擇在分部報告單元來進行企業(yè)的合并商譽減值測試更有利，主要體現(xiàn)在以下兩個方面：

一方面，分部報告單元更易操作，它與成本效益原則保持一致。通過查看FASB和IASB的相關規(guī)定，可以得出分部報告單元實施起來更加便利和準確，而且可以省去一些不必要的花銷。

另一方面，在分部報告單元進行測試更加可靠，而且便利。因為分布報告呈現(xiàn)了企業(yè)的相關費用，因此，相比較資產(chǎn)組來說，在分部單元進行測試更加便利，而且省時省力。

五、結論

商譽話題，在會計界一直保持著爭論。對于合并商譽的定義、確認、后續(xù)計量方法和建議，學者們意見不一、各有看法，難以形成一致。我國新會計準則對于合并商譽中的相關內(nèi)容進行了修改，借鑒了國外的方式，實現(xiàn)了與國際準則的大致相同。通過對我國新準則下的合并商譽的深層次研究，基本達到了預期的目的，得出了以下的結論：（1）不同合并方式下合并商譽的判定存在差別。（2）商譽減值測試法已經(jīng)是一種趨勢。（3）實施減值測試法，對我國研究來說才剛剛開始，需要我國在國外的研究基礎上繼續(xù)探索。