薄艷萍 首都經濟貿易大學

一、國際租賃準則修訂背景

國際會計租賃準則《租賃會計》，最早是于1982年由國際會計準則委員會（International Accounting Standards Com mittee，簡稱IASC）發(fā)布的。后經幾次修訂于1997年變更為《租賃》準則。此后在2003年再次修訂后成為現(xiàn)在執(zhí)行的《國際會計準則第17號―租賃》（IAS17），也是延續(xù)了此前的租賃準則會計處理方法。將租賃分為經營租賃和融資租賃兩種形式。依IAS17的準則，經營租賃的承租人不需要將該業(yè)務中涉及的權利和義務納入資產負債表中，經營租賃和融資租賃兩種類型的劃分和與之對應的財務報表、賬務處理的差異，致使經濟意義上相同交易會出現(xiàn)不同的財務報表列報處理。隨著租賃業(yè)務的快速發(fā)展，融資租賃業(yè)務會計核算逐步完善，而經營租賃的問題日益突出。

著名的“安然”、“世通”財務舞弊事件的發(fā)生引發(fā)人們對資產負債表表外融資的廣泛關注。為了改變現(xiàn)行準則的弊端，2002年9月國際會計準則理事會(IASB)和FASB聯(lián)合簽署諾沃克協(xié)議。2006年7月成立租賃準則聯(lián)合項目工作組，開始研究修改和統(tǒng)一租賃的會計準則。LASB和FASB以使用權模型為理論框架，于2009年3月聯(lián)合發(fā)布的修訂討論稿，在2010年8月和2013年5月發(fā)布兩個征求討論稿后，經過3年的討論與反復修訂，在2016年《國際財務報告準則第16號--租賃》（IFRS16）正式發(fā)布并于2019年起實施。

二、新租賃準則主要內容

（一）租賃的確認

租賃是指在一定期間內，讓渡一項資產的使用權以獲取對價。所以企業(yè)應在合同開始就需對合同進行評估，確定該合同是否是一項租賃或者包含一項租賃。如果一份合同在一段期間內，為換取對價而讓渡一項可識別資產使用的控制權，則該合同是一項租賃或包含一項租賃。為確定一份合同是否讓渡了可識別資產使用的控制權，企業(yè)要評估客戶是否在整個使用期間從可識別資產的使用中獲取幾乎所有的經濟利益及客戶是否能主導可識別資產的使用。再者，如果一個合同包含租賃與非租賃的內容，如果滿足以下條件：承租人能取得單獨的收益；取得的收益不是取決于其他成分或者與其高度相關時，企業(yè)需分拆租賃與服務。把兩者按各自的相對公允價值進行拆分并獨立核算。

（二）使用權資產

國際新租賃準則IFRS16將經營租賃和融資租賃“兩租合一”，對于經營租賃而提出了“使用權資產”，因為在現(xiàn)行的租賃準則中經營租賃資產的所有權與使用權不屬于同一會計主體，所以使經營租賃資產并未在承租人資產負債表中列示。為此新提出“使用權資產”，將在經營租賃業(yè)務中使用權屬于承租人的資產作為一項資產在資產負債表中列示。

1.使用權資產初始確認：承租人確認一項使用權資產和一項租賃負債，確認金額包括①與經營租賃相關的直接增量成本，②租賃開始日之前發(fā)生的所有租賃付款額減去租賃優(yōu)惠。

③承租人發(fā)生的所有初始直接成本，④承租人終止確認、移動、恢復資產至法律或租賃合同所要求的狀態(tài)而發(fā)生的預計成本（類似于固定資產中的棄置費用）。

2.使用權資產后續(xù)計量：承租人運用成本模式對使用權資產進行計量，金額包括：①承租方對使用權資產計提折舊（折舊期限為租賃開始日到資產使用壽命終止日與租賃合同結束日的較早者），②對于一些符合條件的使用權資產也可采用公允價值或充值成本進行計量，③使用權資產原值減去累計折舊、累計減值損失（成本模式）。

（三）新準則會計處理：

1.承租人會計處理

●租賃開始日：不區(qū)分經營租賃和融資租賃，而是確認一項使用權資產和租賃負債

借：使用權資產（租金現(xiàn)值之和）

貸：租賃負債（以租賃支付款項按租賃內含利率折現(xiàn)后的現(xiàn)值）

●后續(xù)計量：使用權資產：以直線法計提折舊，折舊計入損益。租賃負債：采用攤余成本基于實際利率法計算出每期發(fā)生的攤銷費用和利息費用，實際支付的租金金額減去減少利息費用的余額減少租賃負債的賬面價值。

●會計處理：

（1）租賃開始日：

借：固定資產/在建工作等

未確認融資費用

貸：長期應付款（最低租賃額）

銀行存款（初始直接費用）（新準則中最低租賃付款額中的擔保余值只確認預計能夠支付的部分，不是確認最大擔保余值）

（2）支付租金：借：長期應付款

貸：銀行存款

（3）分攤未確認融資費用：

借：財務費用

貸：未確認融資費用

(4)計提折舊（等同于自有資產提舊）：

借：管理費用/生產成本等

貸：累計折舊

●財務報表列報披露：

①資產負債表：企業(yè)所有的資產與負債都需要列示在資產負債表中（小于12個月的短期租賃和小于5000美元的低價值資產除外）將使用權資產和其他資產分別列報。

②利潤表：租賃負債的利息列入財務費用，并將租賃負債的利息費用與使用權資產的當期折舊分別列報。

③現(xiàn)金流量表：短期租賃、低價值租賃以及不包含在租賃負債中的可變租金屬于經營活動現(xiàn)金流出；支付租賃業(yè)務租金屬于籌資活動現(xiàn)金流出。租賃負債利息依據(jù)《國際會計準則-現(xiàn)金流量表》準則規(guī)定進行列報。（在財務報表報告日，承租人需依據(jù)準則重新評估使用權資產和租賃負債的價值，判斷是否減值）。

財務報表披露：新準則對披露信息進行詳細規(guī)定，承租人需披露租賃資產折舊費用、利息費用、轉租收入、租賃相關的總現(xiàn)金支出、租賃資產的增加、售后回租等發(fā)生的利得與損失、本期報告期末通過租賃標的資產而確認計量的使用權資產的資產凈值、及其他定性定量信息進行詳細披露。

2.出租人會計處理

出租人會計準則基本沿用了IAS17的會計處理，租賃開始日，出租人按照風險報酬是否轉移劃分為經營租賃和融資租賃。如資產的實際風險與報酬轉移給承租人則確認為融資租賃，出租人將其歸類為持有待售的固定資產。風險報酬未轉移的確認為經營租賃。但是加強了出租人的財務報表披露的要求。一是有關租賃收入表，IFRS16要求出租人披露在報告期內確認的租金收入的組成。二是關于剩余資產風險管理的信息，出租人需披露如何管理其所保留的租賃資產。三是關于資產用于經營租賃的信息，要求出租人按照《IAS16不動產，廠房和設備》的要求披露，將經營租賃資產與自由資產分開，并按照重要類別進行進一步的披露。

3.售后租回

IFRS16要求承租人和出租人將售后租回分拆為銷售交易和租賃交易進行會計核算。首先，依據(jù)IFRS15的收入準則判斷是否屬于銷售。其次，判斷資產轉讓類型之后的會計處理模式。IFRS16對售后租回業(yè)務不再采用經營性租回，將適用融資租賃政策，承租人需將售后租回業(yè)務計入資產負債表內，這樣使得公司的售后租回業(yè)務不能實現(xiàn)表外融資需求，售后租回失去表外融資的優(yōu)勢，將致使企業(yè)改變經營策略。

三、對新會計準則的評價

最新的國際租賃準則IFRS16引入“使用權資產”概念，對承租人“兩租合一”，將除去12個月以內的短期租賃和低價值租賃小于5000美元以外的所有租賃資產納入財務報表列報并進行披露，簡化了承租人租賃業(yè)務的會計處理。有效的遏制了承租人利用經營租賃進行表外融資的普遍現(xiàn)象，同時使企業(yè)的財務報表內容更加真實可靠，增強了財務報表的可比性。新會計準則對出租人的會計處理沒有太大變化，只是加強了財務報表的披露的要求。但是，承租人租賃準則的改變，出租人的業(yè)務必然也要調整，增加財務人員的工作量的同時，還需要企業(yè)運營銷售部門的共同參與。

新會計準則新國際租賃準則IFRS16對租賃的改革在一定程度上彌補了現(xiàn)在租賃準則的弊端，但是在以后的企業(yè)租賃業(yè)務實施中，可能會有新的問題產生。其一，承租人“兩租合一”但是出租人保持原來的經營租賃和融資租賃的會計劃分，在企業(yè)的租賃業(yè)務核算中，有可能會增加資產。再者，對承租人而言經營租賃的目的之一是加速經營周轉并降低企業(yè)的資產風險，增加本企業(yè)資產使用的靈活性，這在租賃業(yè)務統(tǒng)一資本化后便失去了這一優(yōu)勢，同時提高企業(yè)的資產負債率，使企業(yè)的信用等級等受影響，所以企業(yè)可能通過大量的轉租規(guī)避風險，增強標的資產的流動性和不穩(wěn)定性。以上對租賃公司的整個業(yè)務造成不小的影響，承租人可能的退租，更改合同并減少未來經營租賃業(yè)務，對租賃公司的挑戰(zhàn)不容小覷。受影響的行業(yè)眾多，比如交通運輸業(yè)、航空業(yè)，租賃店鋪的零售業(yè)等。而且企業(yè)租賃的規(guī)模越大，對關鍵報告指標的影響就越大。