殷佩鉉

由于人類依靠生存的自然資源正面臨著無節(jié)制的破壞與污染，針對資源的約束趨緊，自然資源的計量能有效幫助我們了解自然資源的價值，黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》，也已明確提出“探索編制自然資源資產(chǎn)負債表，對領(lǐng)導(dǎo)干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計，建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制”。這使我國對自然資源的研究與實踐更加深入。合理地制定相應(yīng)的政策，使用正確的手段對資源進行進一步的開發(fā)，對受到污染和破環(huán)的自然資源進行有效的治理和保護。

當(dāng)前，我國的水資源供不應(yīng)求，水資源的應(yīng)用需更加高效。水資源資產(chǎn)有可再生性、隨機性和流動性不同于其他資源性資產(chǎn)的特性，使得水資源資產(chǎn)量的核算也有別于其他資源性資產(chǎn)?，F(xiàn)如今我們對于水資源資產(chǎn)的核算并沒有一個統(tǒng)一的核算方法，導(dǎo)致對于水資源的利用和保護不能有效地決策和實施。目前與我國自然資源資產(chǎn)負債表編制最接近的國際規(guī)范是由聯(lián)合國和世界銀行推出的綜合環(huán)境經(jīng)濟核算體系（SEEA2012），其包括礦產(chǎn)和能源資源、土地、土壤資源、木材資源、水生資源、其他生物資源（不包括木材資源和水生資源）及水資源組成的七大資產(chǎn)賬戶。在SEEA框架理論與方法指導(dǎo)下，我國積極探索資源和環(huán)境計量，并逐步開展試點工作。

一、水資源資產(chǎn)的定義及分類

（一）水資源資產(chǎn)的定義

水資源作為自然資源的重要一項一直以來面臨著人們的浪費和污染，直到人們面對水資源的急劇短缺和難以治理的嚴重污染，才使得人對于水資源的管理和控制重視起來，學(xué)術(shù)界也紛紛對于水資源資產(chǎn)的定義和水資源的范圍界定展開研究。根據(jù)上述會計學(xué)中資產(chǎn)的定義，結(jié)合國家的管理視角，可以概括水資源資產(chǎn)屬性，由特定主體擁有或控制，能帶來未來經(jīng)濟利益實際存在的水資源。

（二）水資源資產(chǎn)的分類

聯(lián)合國通過的水資源經(jīng)濟環(huán)境核算（SEEAW）認為，水資源資產(chǎn)是在一定期限內(nèi)為人們帶來直接惠益并能夠耗盡的水，屬于其領(lǐng)土內(nèi)的淡水、地表水和地下水范圍[1]。根據(jù)各類水資源的特征及開發(fā)利用程度，可將水資源資產(chǎn)進一步劃分為：可開發(fā)利用的水資源資產(chǎn)及不可開發(fā)利用的水資源資產(chǎn)?？砷_發(fā)利用的水資源資產(chǎn)指是符合水資源開發(fā)利用控制紅線要求，可在當(dāng)前經(jīng)濟技術(shù)條件下能夠開發(fā)利用。它主要是我國內(nèi)陸可更新淡水資源的一部分，還包括內(nèi)陸可利用的苦咸水資源。而有三種類型的水資源無法開發(fā)：

（1）目前沒有開發(fā)利用能力的水資源資產(chǎn)，如特大洪水；

（2）具有開發(fā)能力但從不允許從管理層面開發(fā)的水資源資產(chǎn)，如深層地下水、基本生態(tài)用水；

（3）受損并需要進行修復(fù)和償還的水資源資產(chǎn)，如污染的水資源等[2]。

二、水資源資產(chǎn)的計量

（一）水資源資產(chǎn)計量的依據(jù)

由于水資源資產(chǎn)與其他資產(chǎn)具有不同的特征，其估價基于以下四個方面。一是國家有關(guān)法律和法規(guī)。資源性資產(chǎn)的估價必須按照我國有關(guān)法律法規(guī)進行。目前，我國已頒布的《中華人民共和國水法》明確了水資源資產(chǎn)的范圍，是估價的基本法律依據(jù)。此外，已頒布的《取水許可制度實施辦法》、《中華人民共和國水污染防治法》，還有一些水行政部門的規(guī)章如《水文調(diào)查法規(guī)》、《水文巡測法規(guī)》等，以及國務(wù)院財政部和國家國有資產(chǎn)管理局所頒發(fā)的有關(guān)資產(chǎn)評估工作的具體業(yè)務(wù)管理與運行規(guī)范也應(yīng)作為我們水資源資產(chǎn)估價的重要依據(jù)。二是已經(jīng)界定的產(chǎn)權(quán)。水資源資產(chǎn)的估價應(yīng)以法律界定的產(chǎn)權(quán)為基礎(chǔ)，水資源屬于國家所有，法律規(guī)定的屬于集體所有的除外。水資源的產(chǎn)權(quán)可分解為開發(fā)權(quán)、使用權(quán)、經(jīng)營權(quán)和管理權(quán)。水資源資產(chǎn)只能轉(zhuǎn)讓開發(fā)權(quán)、使用權(quán)，而且這兩項權(quán)利要經(jīng)過國家批準(zhǔn)后才能發(fā)放許可證，所有權(quán)不得轉(zhuǎn)讓。三是相關(guān)的評估業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，例如歷年的統(tǒng)計與會計報表。四是有關(guān)水資源的市價目錄。

（二）水資源資產(chǎn)計量模式

水資源會計中存在著許多經(jīng)濟事項，無法用貨幣量化或者找到歷史成本。因此，水資源會計應(yīng)該同時采用實物和貨幣兩種計量形式。貨幣計量的形式多種多樣，如歷史成本、可變現(xiàn)凈值、重置成本、現(xiàn)行市價等。根據(jù)以水資源會計的核算要求結(jié)合水資源的實際情況，才能選擇可行的適合水資源的計量方法。

（三）水資源資產(chǎn)價值計量方法及分析

根據(jù)水資源資產(chǎn)特點，其計量的方法有成本法、收益現(xiàn)值法、市價法等自然資源資產(chǎn)計量的一般方法，還可采用影子價格法、等效替代法及其它方法。其中，成本法主要用于水資源開發(fā)企業(yè)建設(shè)水資源資產(chǎn)工程計價，水資源經(jīng)營企業(yè)可采用收益現(xiàn)值法、影子價格法、等效替代法等進行計價。

成本法是指在計量水資源資產(chǎn)價值時，從當(dāng)前水資源資產(chǎn)全部的重置成本費用中減去有形損耗和無形損耗，加上取得這些水資源資產(chǎn)所耗費的費用來確定被計量水資源資產(chǎn)價值的一種方法。從當(dāng)前的角度來看，中國目前城市水價、水利工程向城市供水價大多是基于成本法，對水資源資產(chǎn)價值的計量也更加易被人接受。

傳統(tǒng)的收益現(xiàn)值法的模型不考慮生態(tài)效益，那么水資源資產(chǎn)的價值應(yīng)包括未來經(jīng)濟收益價值和未來生態(tài)效益價值，以期建立可持續(xù)發(fā)展下的水資源資產(chǎn)收益現(xiàn)值計量模型。水資源帶來未來收益的貨幣表現(xiàn)是未來經(jīng)濟收益價值。如果我們考慮從發(fā)電角度增加利用可再生的清潔資源水資源，不僅可以延緩煤、石油、天然氣等不可再生資源的消耗，而且也不會對生態(tài)環(huán)境造成危害。未來生態(tài)效益價值包括間接和直接收益。間接收益可從替代資源角度量化，并且可以通過延緩不可再生資源的消耗量的價值來表示。直接收益是通過利用水資源改善生態(tài)環(huán)境受到政府獎勵收入等。因此，通過確定各部分價值，便能組合求出水資源資產(chǎn)的總值。

市場價格法是確定被計量對象相同或相似的水資源資產(chǎn)市場價值來比較出被計量水資源資產(chǎn)價值的評估方法，它取決于隨供求關(guān)系變化所耗費的社會必要勞動時間。由于我國的水市場只是一個虛擬市場，價格基本上由政府定價，因此采用這種方法仍然很困難。

影子價格法是反映社會勞動消耗、資源稀缺程度和對最終產(chǎn)品需求的產(chǎn)品及資源在某種最優(yōu)社會狀態(tài)下的價格，它指的是實際價格以外的價格，更能代表資源稀缺程度的社會價值。據(jù)影子價格的定義可知，水資源影子價格與生產(chǎn)價格和市場價格有很大差異，不能代替水資源本身的價值，只能反映水資源的稀缺程度和水資源與總體經(jīng)濟效益之間的關(guān)系。因此，影子價格確定的難度使得此方法使用不廣。

等效替代法是通過尋找與被計量水資源資產(chǎn)具有相同功能的替代資產(chǎn)，將其優(yōu)化價值或者被替代同量水資源資產(chǎn)的收益值來作為被評估水資源資產(chǎn)價值的一種方法。沈菊琴教授對水資源資產(chǎn)價值評估的替代法進行了詳細的研究，她將替代法分為功能替代和目標(biāo)替代，并分別建立模型進行了分析。該方法在實踐中很少見，其通過尋找替代資產(chǎn)進行價值計量，較為有效解決了水資源資產(chǎn)計量難題，為水資源資產(chǎn)計量提供了一個新的研究思路[3]。