阮海博

一、背景介紹

隨著國家“一帶一路”倡議的實施，越來越多的中企將國際市場視作了新的業(yè)務(wù)增長點，其中最為活躍的便是工程承包行業(yè)，中資企業(yè)所承接的項目規(guī)模不斷加大，工程總承包模式得到了廣泛的應(yīng)用。然而在保護主義盛行的今天，各國在爭取中國企業(yè)投資的同時加大了對相關(guān)領(lǐng)域的監(jiān)控和檢查，稅務(wù)監(jiān)管便是其中無法忽視的一部分。部分“走出去”企業(yè)由于經(jīng)驗不足，管理不到位，在工程所在國遇到了非常大的稅務(wù)困境，遭受了嚴厲的處罰，不僅沒有帶來利潤增長，反而成為了母公司投資失敗的典型案例。因此，企業(yè)只有在充分認清納稅籌劃的意義之后，才能在這方面做出最有效的改變。

二、國際工程業(yè)務(wù)的特點

首先，國際工程項目涉及的內(nèi)容十分廣泛，對企業(yè)的綜合實力要求較高。其中基礎(chǔ)的業(yè)務(wù)包括勘測、設(shè)計、施工、監(jiān)理、咨詢，后又逐漸增加了對外人員的培訓(xùn)和后期的經(jīng)營管理，不同項目所要求的范圍和資質(zhì)也各有不同，頗為繁雜。我國企業(yè)所承接的工程多在第三世界不發(fā)達地區(qū)，這些國家中的非傳統(tǒng)安全事件，如：政治動蕩、恐怖襲擊、綁架、疾病等發(fā)生較為頻繁，導(dǎo)致項目工期延長，可變因素增加，經(jīng)營風(fēng)險不斷增高，這些都更加考驗企業(yè)的國際綜合業(yè)務(wù)能力。很多企業(yè)在項目投標時都結(jié)成聯(lián)合體或與當(dāng)?shù)仄髽I(yè)合作以增強應(yīng)對風(fēng)險的能力，提高競爭力。

其次，國際市場環(huán)境日趨惡化，國際工程項目的毛利率呈逐年下降之勢。由于國際項目毛利較高、市場較廣，眾多中資企業(yè)紛紛涉足，有時同一個項目就有好幾個中資企業(yè)同時跟蹤，一些初涉國際業(yè)務(wù)的中資企業(yè)由于經(jīng)驗不足或出于戰(zhàn)略考慮，還會故意壓低報價，甚至存在惡意搶占市場的情況。不僅如此，原材料價格上漲、國內(nèi)人工成本升高、國際運輸費用增加、出口退稅率降低等因素帶來的影響也被中企間的無序競爭放大了。在貿(mào)易保護主義盛行的當(dāng)下，各國對項目東道國公司的優(yōu)惠與對外國公司的限制同時增加，許多國家的稅務(wù)部門還成立了大企業(yè)局，專門針對中資公司加強監(jiān)管。與此同時，國外業(yè)主的要求日漸嚴苛，開出了諸如要求一定規(guī)模的第三國EPC業(yè)績、帶資投標、延期付款等條件。

第三，項目所在國的稅務(wù)政策和外匯管制等諸多涉外事項使得營商環(huán)境較國內(nèi)更加復(fù)雜。很多不發(fā)達國家的所得稅、關(guān)稅、流轉(zhuǎn)稅高，除了對企業(yè)征收所得稅之外，還會征收預(yù)提稅、匯出稅等；一些國家的稅前抵扣規(guī)定嚴格，很多成本費用不能稅前抵扣，而一些境外已經(jīng)繳納的所得稅在中國不能抵免，企業(yè)還需補稅以完成繳稅義務(wù)；一些國家的外匯管制相當(dāng)嚴格，對于資本項下的外匯要求強制結(jié)匯，對于貿(mào)易項下的外匯資金也受到了來自央行的嚴格監(jiān)管，同時不允許企業(yè)隨意借入外幣融資。若是在一些貨幣尚不能自由兌換的發(fā)展中國家開展業(yè)務(wù)，企業(yè)還得承擔(dān)著最終形成的利潤無法匯回國內(nèi)的風(fēng)險。

通過以上幾點可以看出，國際工程項目難度大、風(fēng)險高，在如此困難的環(huán)境中，中國企業(yè)唯有提高自身的管理水平才能應(yīng)對出現(xiàn)的各種問題，而納稅籌劃作為其中重要的一環(huán)是應(yīng)該被拿出來進行學(xué)習(xí)和探討的。

三、國際工程項目中納稅籌劃的特性

國際工程項目的納稅籌劃工作十分復(fù)雜。國際工程的業(yè)務(wù)內(nèi)容由勘測、設(shè)計、咨詢、監(jiān)理、建安、設(shè)備出口與安裝、勞務(wù)輸出等組成，工期長，工程量大，組織實施復(fù)雜。國內(nèi)企業(yè)一般承擔(dān)著勘察設(shè)計和設(shè)備輸出的工作，與之對應(yīng)的稅務(wù)工作不僅涵蓋了技術(shù)與服務(wù)的稅收，貨物貿(mào)易的稅收，同時還要考慮國家與國家之間的稅收分配關(guān)系。由于國際工程項目的稅務(wù)籌劃涉及了不同國家的稅法，不同種類的稅法以及不同業(yè)務(wù)的稅法，其復(fù)雜性可想而知。

合法性是納稅籌劃工作的前提。納稅籌劃工作應(yīng)先于投標開始前進行，詳盡細致地了解當(dāng)?shù)囟愂照邉t是籌劃的重中之重。稅務(wù)籌劃不是偷稅漏稅，很多國內(nèi)企業(yè)由于不熟悉國外稅法或是對法律的解讀出現(xiàn)偏差，在國際項目中發(fā)生偷漏稅的行為，遭受處罰的同時也影響了在他國的聲譽。因此，承包國際業(yè)務(wù)的承包商必須遵守所在國的法律法規(guī)，依法納稅。只有在滿足了這一大前提下，才能利用各國稅法差異做出納稅方案的選擇，從而避免產(chǎn)生法定納稅義務(wù)之外的任何納稅成本。

納稅籌劃要從企業(yè)的全局利益出發(fā)。企業(yè)進行納稅籌劃的根本目的是在法律允許的范圍內(nèi)，最大程度地減輕稅收負擔(dān)，降低稅務(wù)成本，增加總體收益。但是又不能只單一地追求某一項業(yè)務(wù)的稅負最低，還應(yīng)看到企業(yè)經(jīng)營是個多方面的經(jīng)濟活動，要綜合全面地考慮企業(yè)的總體利益，綜合決策。

納稅籌劃需要有前瞻性。相對于經(jīng)濟行為而言，納稅行為具有滯后性。只有發(fā)生了某項經(jīng)濟行為，才需要繳納與之相關(guān)的稅款。而這種時間差異，就給企業(yè)提供了納稅籌劃的空間。一般各個國家為了吸引外國投資者，都會對外國納稅人提供各種優(yōu)惠條件。從事國際工程的企業(yè)必須在納稅義務(wù)產(chǎn)生之前，細致解讀當(dāng)?shù)囟悇?wù)政策，根據(jù)所在國稅收法律的差異性，對企業(yè)的經(jīng)營、投資活動事先進行籌劃安排，最大限度地減少應(yīng)稅行為的發(fā)生，降低企業(yè)稅負。

四、工程項目不同階段納稅籌劃重點

國際工程項目納稅籌劃的精髓是在母子機構(gòu)之間、總分機構(gòu)之間，利用各國稅法的差異以及各種優(yōu)惠政策，對其國際收入和費用進行全面的安排，實現(xiàn)集團利益的最大化。從工程立項之初，財務(wù)管理部就應(yīng)會同商務(wù)、國際、計劃、工程等多部門聯(lián)合制定工程方案，摒棄財務(wù)僅僅作為管理部門的舊思維，全過程參與工程的招標、談判、啟動、建設(shè)和結(jié)算，提出自己的專業(yè)意見，保護企業(yè)利益不受損失。

階段一：招投標階段

首先，要了解項目所在地的稅收政策，包括對專業(yè)術(shù)語的解釋，對稅種的劃分，對企業(yè)應(yīng)稅行為的認定等。世界各國對稅收管轄權(quán)的認定原則主要分為屬地主義、屬人主義或是屬地主義與屬人主義相結(jié)合。各國對勞務(wù)工程及個人提供勞務(wù)服務(wù)收入征收的流轉(zhuǎn)稅稅種主要有增值稅、商品或勞務(wù)稅、營業(yè)稅和勞務(wù)稅，不同國家會征收其中一種或幾種。在征收流轉(zhuǎn)稅的同時，還會征收企業(yè)所得稅或公司所得稅。各國國情不同，稅率的浮動空間十分巨大。如丹麥、比利時和瑞典，稅率一般高達50%以上，稅負很重，而如我國香港地區(qū)的稅率就很低。有的國家采用累進稅率，有的則采用比例稅率。各國有不同的稅收減免和優(yōu)惠政策，對費用的確認和分配、資產(chǎn)的計價等方面的規(guī)定也不盡相同。

其次，要了解項目所在地的相關(guān)稅收優(yōu)惠政策。各個國家為了吸引外國投資者，一般都會對外國納稅人提供各種優(yōu)惠條件。以所得稅為例，一般東南亞國家政府援建的項目或是政府貸款項目可能在當(dāng)?shù)孛庹魉枚?；不?gòu)成常設(shè)機構(gòu)，可不在當(dāng)?shù)乩U納所得稅。利用好這些優(yōu)惠條件，對稅收籌劃有著積極的作用。為了全面細致地了解項目所在國的相關(guān)稅務(wù)政策、法律法規(guī)，初涉企業(yè)應(yīng)及時聘請當(dāng)?shù)貢嫀?、稅?wù)師事務(wù)所或委托當(dāng)?shù)睾献骰锇檫M行相關(guān)業(yè)務(wù)咨詢，或者將納稅工作分包出去，以降低項目風(fēng)險。

第三，計算稅務(wù)成本。主要包括對當(dāng)?shù)氐牧鬓D(zhuǎn)稅、不能拿回國內(nèi)抵扣的所得稅、境內(nèi)流轉(zhuǎn)稅等稅費的估算。在招投標階段，若能夠?qū){稅成本有一個全面的、合理的估算，在報價時將所有稅費計入項目成本，便能對項目的盈利狀況做到心中有數(shù)，從而指導(dǎo)企業(yè)的投資決策。這些年來，有的企業(yè)急于拿到項目標的，不重視稅收籌劃，想當(dāng)然地估計稅費，導(dǎo)致在項目履約期間，無法按照當(dāng)?shù)囟惙ǖ囊笞泐~繳稅。在項目移交審計時被發(fā)現(xiàn)有偷稅漏稅的行為，不僅被追繳應(yīng)繳稅款，還被處以高額的罰款和滯納金，造成了項目的嚴重虧損，也損害了中資企業(yè)的形象。這些都是我們要引以為戒的。

第四，確定簽約主體。國際工程承包企業(yè)可以選擇在項目所在地設(shè)立分公司、子公司或是項目部，以這其中的任何一個作為簽約主體，所產(chǎn)生的納稅義務(wù)是不同的。子公司是法人主體，在項目所在國要獨立承擔(dān)法律責(zé)任，而分公司不是法人主體，因此無須在項目所在國繳納稅款，總公司才是最終承擔(dān)責(zé)任的法律主體。分公司在與總部的資本轉(zhuǎn)移和利潤匯回中通常不會被征稅。若是在允許境內(nèi)企業(yè)集團內(nèi)部公司之間盈虧互抵的國家開展業(yè)務(wù)，最好在當(dāng)?shù)卦O(shè)立子公司，可以納入集團的整體納稅范疇。同時，不一樣的業(yè)務(wù)承擔(dān)主體，所面臨的征稅方式也不一樣的。若企業(yè)在項目所在國設(shè)立的是項目部，則采用核定法征收所得稅；若設(shè)立的是項目公司，則會采用實際利潤法征收所得稅?？梢钥闯?，簽約主體的確定對稅收工作的影響是多方面的，所以企業(yè)要在投標伊始就做好取舍。

階段二：商業(yè)談判階段

在商業(yè)談判階段，要確定合同主體，確認免稅條款，同時要統(tǒng)一對相關(guān)稅務(wù)條款的解讀。不能想當(dāng)然地認為商務(wù)合同中約定了一些條款，如部分稅收減免，部分稅收由業(yè)主承擔(dān)，企業(yè)就可以不用再繳納相關(guān)的稅費了。若商務(wù)合同中的條款與稅法相背，則要以當(dāng)?shù)囟惙ǖ囊鬄闇省Ｈ羰且远嗥髽I(yè)聯(lián)合體的形式中標，則要明晰責(zé)任主體，杜絕因責(zé)任劃分不清產(chǎn)生法律問題，進而影響項目稅務(wù)籌劃的準確性。比如，在聯(lián)合體組成伊始對項目各部分納稅義務(wù)劃分模糊，導(dǎo)致企業(yè)承擔(dān)計劃外稅費，影響項目的實際盈利能力。

稅收籌劃的主體工作應(yīng)在這一階段結(jié)束之前完成，在保證項目收益的同時，還要具有前瞻性和全局觀，不能只顧某一時期稅負最低，而忽略了企業(yè)的長遠發(fā)展。

階段三：啟動階段

首先，嚴格把控外賬工作質(zhì)量。外賬是在境外進行稅務(wù)管理和依法納稅的基礎(chǔ)。因此，應(yīng)配備專門的財務(wù)人員，學(xué)習(xí)項目所在國的會計制度、稅收政策，按照當(dāng)?shù)卦试S的會計核算方法和制度進行會計核算。

其次，對分包商進行稅務(wù)管理。國際工程承包項目的合同額一般都非常大，通常會將采購、設(shè)計、咨詢服務(wù)、工程施工、監(jiān)理等分項分別分包給不同的承包商。由于承包商性質(zhì)不同，承包方式不同，對應(yīng)的稅法也不盡相同，合理的發(fā)包可以使總包企業(yè)分散經(jīng)營風(fēng)險，將工程拆分，變相調(diào)整了稅基，工程總承包商可以將低稅率、高利潤的這部分項目留給本方，規(guī)避了一個法人主體對應(yīng)多個稅務(wù)條目的問題。

階段四：履約階段

首先，做好納稅申報工作。在項目所在地，國際工程承包企業(yè)需要按照稅務(wù)部門的要求申報納稅，按月、季度或年度申報繳納所得稅、增值稅，并取得完稅證明；同時在我國，企業(yè)也需要按時申報繳納所得稅，年底匯算清繳時可抵免外國所得稅。涉及到設(shè)備和貨物進出口的項目，企業(yè)應(yīng)在設(shè)備和貨物進口時在項目所在國申報繳納關(guān)稅，在設(shè)備和貨物出口時在我國及時申報增值稅出口退稅，由于出口退稅是對外承包工程企業(yè)的一項特有而且重要的工作，及時足額的取得出口退稅有利于提高企業(yè)的效益、減輕資金壓力、增強企業(yè)在國際市場的競爭力。

第二，申請稅收優(yōu)惠。從所得稅的角度來看，若承包的項目屬于政府援助項目、重大基礎(chǔ)設(shè)施、國際金融組織貸款的項目，則可以申請稅收優(yōu)惠；在多數(shù)國家，若項目能為當(dāng)?shù)貏?chuàng)造大量的就業(yè)機會，投資地點屬于經(jīng)濟區(qū)，從事的項目屬于當(dāng)?shù)氐墓膭铐椖浚涂梢陨暾埗愂諆?yōu)惠。而對于流轉(zhuǎn)稅和關(guān)稅而言，若設(shè)備是暫時進口或租賃的，就可以免征增值稅。企業(yè)也可聘請當(dāng)?shù)貙I(yè)機構(gòu)，對具體稅收優(yōu)惠政策進行咨詢，在節(jié)稅過程中做到有法可依有據(jù)可循，保證納稅籌劃的合法性。

第三，員工管理及個人所得稅的繳納。我國稅法規(guī)定中國員工取得的境外收入均需申報繳納中國個人所得稅，但可以抵免在國外繳納的個人所得稅。因此，公司有義務(wù)提醒并幫助納稅人留存境外稅務(wù)機關(guān)填發(fā)的完稅憑證原件，以完成在國內(nèi)的納稅抵免。

第四，稅收成本的動態(tài)調(diào)整。伴隨著項目成本的發(fā)生和結(jié)算工作的進行，稅收成本不斷地累積，企業(yè)才產(chǎn)生了應(yīng)稅行為。及時分析稅收成本，調(diào)整項目成本的構(gòu)成和對完工部分的確認，都會對項目的盈利能力產(chǎn)生影響。

階段五：完工階段

國際工程承包項目在完工階段都會開展由項目所在地的稅務(wù)部門發(fā)起的稅務(wù)審計工作。此時為了避免因不必要的爭端而造成無法估量的損失，聘請當(dāng)?shù)氐臅嫀熓聞?wù)所或是稅務(wù)師事務(wù)所來代替企業(yè)進行業(yè)務(wù)對接是比較常見的做法。

五、小結(jié)

涉外工程企業(yè)應(yīng)該樹立正確的國際納稅籌劃意識，認清風(fēng)險與效益并存這一事實，建立風(fēng)險控制機制和稅務(wù)管理體系。在“一帶一路”政策實施的契機下，穩(wěn)健拓展海外市場的同時要注意相關(guān)人才的培養(yǎng)，財務(wù)部門應(yīng)成立專門的國際稅務(wù)小組，研究各國稅法，關(guān)注各國外匯政策，積極參與到國外項目的管理工作中去，積累經(jīng)驗。而伴隨著項目的開展，納稅籌劃工作應(yīng)延伸到項目管理的第一線，外派在當(dāng)?shù)氐呢攧?wù)、商務(wù)、計劃部門的工作人員要加強協(xié)作，靈活調(diào)整納稅籌劃細節(jié)，堅定執(zhí)行納稅籌劃方案，為工程建設(shè)保駕護航，實現(xiàn)經(jīng)濟效益最大化。