鄭然

摘 要：融資租賃是一種全新的租賃形式，屬于一種具有融資功能的新型信貸方式，因此具有非常特殊的交易結(jié)構(gòu)，其交易主體包含出租人、承租人以及供貨人，其中出租人在交易過程中發(fā)揮的是紐帶作用，其規(guī)范性的賬務(wù)處理對(duì)整個(gè)融資租賃活動(dòng)的正常開展至關(guān)重要。本文從融資租賃初始費(fèi)用的基本概念出發(fā)，幫助融資租賃企業(yè)的管理者首先理清初始費(fèi)用的發(fā)生階段，然后結(jié)合相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從宏觀及微觀層面分析當(dāng)前融資租賃出租人賬務(wù)處理存在的問題。最后給出相應(yīng)的改進(jìn)建議，希望能給予融資租賃企業(yè)的管理人員一定的借鑒與參考。

關(guān)鍵詞：融資租賃? 出租人? 初始費(fèi)用? 賬務(wù)處理

一、融資租賃初始費(fèi)用的基本概念

融資租賃初始費(fèi)用實(shí)際上就是租賃雙方為了達(dá)成交易而產(chǎn)生的各種費(fèi)用，在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)-租賃》中，并未對(duì)租賃初始費(fèi)用做出明確規(guī)定，只提到該項(xiàng)費(fèi)用發(fā)生在租賃談判及合同簽訂過程中，一般包括手續(xù)費(fèi)、差旅費(fèi)、律師費(fèi)等內(nèi)容。在概念的理解方面需要注意以下兩個(gè)問題：一是融資租賃初始費(fèi)用的內(nèi)容上有嚴(yán)格要求，該項(xiàng)費(fèi)用必須直接歸屬租賃項(xiàng)目，否則只能算企業(yè)的經(jīng)營(yíng)期間費(fèi)用。二是通過費(fèi)用發(fā)生時(shí)間認(rèn)定租賃初始費(fèi)用，一般來(lái)說，只有在租賃期開始前發(fā)生的費(fèi)用才能算租賃初始費(fèi)用，而在租賃期內(nèi)也就是租賃開始后發(fā)生的費(fèi)用，只能按照租賃履約成本計(jì)入租賃資產(chǎn)或者計(jì)入租賃當(dāng)期損益。如下圖，為租賃初始費(fèi)用發(fā)生時(shí)間理解示意圖。

二、融資租賃出租人初始費(fèi)用賬務(wù)處理存在的問題及改進(jìn)建議

（一）宏觀層面

1、問題分析

現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在融資租賃方面主要存在以下三個(gè)方面的問題：一是缺少針對(duì)租賃出租人初始費(fèi)用的明確定義，只給出了承租人關(guān)于初始費(fèi)用的列示說明，導(dǎo)致出租人在實(shí)務(wù)操作中缺乏借鑒，容易因理解偏差導(dǎo)致賬務(wù)處理不一致;二是準(zhǔn)則只對(duì)租賃期開始日之后的賬務(wù)處理進(jìn)行詳細(xì)說明，對(duì)這之前的初始費(fèi)用賬務(wù)處理流程沒有明確規(guī)定，導(dǎo)致初始費(fèi)用處理混亂，與實(shí)務(wù)脫節(jié);三是將租賃初始直接費(fèi)用計(jì)入應(yīng)收融資租賃款的資本化操作，與融資租賃合同矛盾，實(shí)際的可操作性也不強(qiáng)。而且出租人在洽談融資租賃合同時(shí)，在其租金以及融資收益中已經(jīng)考慮了融資初始費(fèi)用，其后期攤銷應(yīng)抵減融資收益，再將其確認(rèn)為資產(chǎn)，導(dǎo)致借貸不符。

2、改進(jìn)建議

針對(duì)存在的問題，提出以下改進(jìn)建議：一是從出租人與承租人綜合角度出發(fā)，將未達(dá)成租賃交易所產(chǎn)生的初始費(fèi)用均歸入租賃項(xiàng)目費(fèi)用，提高定義的普適性;二是按照概念論述明確區(qū)分租賃開始日前后的出租人初始費(fèi)用賬務(wù)處理，業(yè)務(wù)拓展費(fèi)計(jì)入期間損益，初始直接費(fèi)用予以資本化;三是改進(jìn)初始直接費(fèi)用的賬務(wù)處理，單獨(dú)設(shè)計(jì)資產(chǎn)類租賃初始直接費(fèi)用科目歸集相關(guān)費(fèi)用，從出租人視角，其具體分錄示例為：

借：租賃初始直接費(fèi)用（某項(xiàng)目）

貸：銀行存款

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款-應(yīng)收融資租賃款（某單位）

貸：融資租賃固定資產(chǎn)

未實(shí)現(xiàn)融資項(xiàng)目（某融資項(xiàng)目）

（二）微觀層面

1、問題分析

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，融資租賃出租人所計(jì)算的入賬價(jià)值為其初始費(fèi)用與最低租賃收入費(fèi)用之和初始費(fèi)用，而且為了避免無(wú)法通過收回出租資產(chǎn)的方式獲得未擔(dān)保余值，建議出租人在賬務(wù)處理時(shí)在借方將其記錄在內(nèi)，這一規(guī)定實(shí)際上就是實(shí)現(xiàn)其初始直接費(fèi)用的資本化，此時(shí)未實(shí)現(xiàn)融資收益=（最低租賃收款額+初始直接費(fèi)用+未擔(dān)保余值）-（最低租賃收款額現(xiàn)值+初始直接費(fèi)用現(xiàn)值+未擔(dān)保余值現(xiàn)值）。對(duì)出租人，由于其初始直接費(fèi)用未發(fā)生改變，因此該公式可簡(jiǎn)化為：未實(shí)現(xiàn)融資收益=（最低租賃收款額+未擔(dān)保余值）-（最低租賃收款額現(xiàn)值+未擔(dān)保余值現(xiàn)值）。根據(jù)租賃準(zhǔn)則中對(duì)于內(nèi)含利率的相關(guān)規(guī)定，租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與初始直接費(fèi)用=最低租賃收款現(xiàn)值+未擔(dān)保余額現(xiàn)值，代入上述公式，可得出：未實(shí)現(xiàn)融資收益=最低租賃收款額抵減融資租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值-初始直接費(fèi)用+未擔(dān)保余值。由該公式，我們可列出如下會(huì)計(jì)分錄（括號(hào)內(nèi)為列示內(nèi)容）：

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款-應(yīng)收融資租賃款（初始直接費(fèi)用+最低租賃收款）

未擔(dān)保余值

貸：融資租賃資產(chǎn)（租賃資產(chǎn)公允價(jià)值）

銀行存款（初始直接費(fèi)用）

未實(shí)現(xiàn)融資收益（最低租賃收款額抵減融資租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值-初始直接費(fèi)用+未擔(dān)保余值）

在目前關(guān)于租賃賬務(wù)處理的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，如果按照上述分錄計(jì)算未實(shí)現(xiàn)融資收益，會(huì)發(fā)現(xiàn)不符合“借貸必相等”原則，借方比貸方多了一個(gè)初始直接費(fèi)用。在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》中，為解決這個(gè)問題，對(duì)該部分的內(nèi)容進(jìn)行調(diào)整，指出在企業(yè)的租賃內(nèi)含利率中已經(jīng)包含初始直接費(fèi)用，因此還需添加如下分錄：

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益（初始直接費(fèi)用）

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款-應(yīng)收融資租賃款（初始直接費(fèi)用）

這樣做實(shí)際上不符合未實(shí)現(xiàn)融資收益與初始直接費(fèi)用的定義，在實(shí)踐操作中可能使融資租賃出租人賬務(wù)處理變得更加復(fù)雜和混亂。

2、改進(jìn)意見

在賬務(wù)處理過程中，如果出租人按照“應(yīng)收費(fèi)用-租賃費(fèi)用”計(jì)提初始費(fèi)用，承租人是將該筆費(fèi)用計(jì)提為長(zhǎng)期應(yīng)付款;但承租人的長(zhǎng)期應(yīng)付款中卻不包含初始費(fèi)用，因在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中是講最低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，而最低租賃付款額是指在一定的租賃時(shí)間期限內(nèi)，承租人可能被要求支付的款項(xiàng)或者應(yīng)當(dāng)支付的款項(xiàng)（不包括或有租金與履約成本），加上承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。

最低租賃收款額，是在最低租賃付款額的基礎(chǔ)上加上第三方對(duì)出租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值。 因此長(zhǎng)期應(yīng)收款中就不包括初始費(fèi)用，那么就產(chǎn)生了初始費(fèi)用無(wú)法回收的問題。從出租人角度上說，租賃交易行為的發(fā)生必然產(chǎn)生一定的支出，而且這種支出實(shí)際上屬于資本性支出。由于這種支出按照以上的計(jì)算方式無(wú)法從承租人獲得相應(yīng)補(bǔ)償，因此建議出租人通過調(diào)整內(nèi)含利率的計(jì)算方式將公允價(jià)值、現(xiàn)值等考慮在內(nèi)，在租賃過程中尋求一定的補(bǔ)償。出租人計(jì)算初始直接費(fèi)用時(shí)有兩種可能，一是長(zhǎng)期應(yīng)收款僅為最低租賃收款額，二是長(zhǎng)期應(yīng)收款=最低租賃收款額+初始直接費(fèi)用。按照上文所述，出租人在租賃過程中收取租金時(shí)將初始費(fèi)用考慮在內(nèi)，那么此時(shí)的應(yīng)收融資賬款總額相比融資租賃資產(chǎn)價(jià)值肯定更高，所高出的那部分金額就是出租人所得到的初始直接費(fèi)用補(bǔ)償。而根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，上文已分析了長(zhǎng)期應(yīng)收款中只反應(yīng)了最低租賃收款額，并無(wú)初始費(fèi)用。如果結(jié)合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及注會(huì)教材中的相關(guān)概念闡述按照租賃初始直接費(fèi)用計(jì)入應(yīng)收融資租賃款做賬，出租人初始費(fèi)用賬務(wù)處理必然出現(xiàn)混亂，因此此時(shí)以第一種方式進(jìn)行賬務(wù)處理才是符合理性經(jīng)濟(jì)人假設(shè)以及商業(yè)邏輯的。另外，需要注意的是，此時(shí)是通過資產(chǎn)科目反映出租資產(chǎn)的賬面價(jià)值，由損益科目反映公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額，這樣才符合融資租賃內(nèi)含利率的定義。簡(jiǎn)單來(lái)說，就是修改《CAS21-租賃》中關(guān)于”長(zhǎng)期應(yīng)收款-應(yīng)收融資租賃款”的相關(guān)規(guī)定，在賬務(wù)處理時(shí)使得長(zhǎng)期應(yīng)收款與最低租賃收款額相等。此時(shí)，出租人的現(xiàn)金流入=最低租賃收款額+未擔(dān)保余值，現(xiàn)金流出=初始直接費(fèi)用+租賃資產(chǎn)公允價(jià)值，使租賃內(nèi)含利率=現(xiàn)金出租人現(xiàn)金流入等于流出的折現(xiàn)率。這種計(jì)算方法就能與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則保持一致，而且修改的范圍相對(duì)較少，能最大程度上減輕出租人初始費(fèi)用賬務(wù)處理調(diào)整負(fù)擔(dān)，其會(huì)計(jì)分錄為：

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款-應(yīng)收融資租賃款

未擔(dān)保余值

貸：融資租賃資產(chǎn)

銀行存款

未實(shí)現(xiàn)融資收益

三、結(jié)束語(yǔ)

綜上所述，針對(duì)當(dāng)前融資租賃相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及政策規(guī)定存在的問題，筆者結(jié)合自身的工作實(shí)踐從宏觀及微觀視野深入分析問題產(chǎn)生的原因，并給出有效的改進(jìn)建議，為提高企業(yè)的財(cái)務(wù)管理效率進(jìn)行有益的探索，助力企業(yè)實(shí)現(xiàn)長(zhǎng)久的穩(wěn)定與發(fā)展！

參考文獻(xiàn)：

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[2]王慧君.試論融資租賃出租人會(huì)計(jì)處理方法[J].北方經(jīng)貿(mào)，2018.