鄭然

摘 要：融資租賃是一種全新的租賃形式，屬于一種具有融資功能的新型信貸方式，因此具有非常特殊的交易結(jié)構(gòu)，其交易主體包含出租人、承租人以及供貨人，其中出租人在交易過程中發(fā)揮的是紐帶作用，其規(guī)范性的賬務(wù)處理對整個融資租賃活動的正常開展至關(guān)重要。本文從融資租賃初始費用的基本概念出發(fā)，幫助融資租賃企業(yè)的管理者首先理清初始費用的發(fā)生階段，然后結(jié)合相關(guān)會計準(zhǔn)則從宏觀及微觀層面分析當(dāng)前融資租賃出租人賬務(wù)處理存在的問題。最后給出相應(yīng)的改進(jìn)建議，希望能給予融資租賃企業(yè)的管理人員一定的借鑒與參考。

關(guān)鍵詞：融資租賃? 出租人? 初始費用? 賬務(wù)處理

一、融資租賃初始費用的基本概念

融資租賃初始費用實際上就是租賃雙方為了達(dá)成交易而產(chǎn)生的各種費用，在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號-租賃》中，并未對租賃初始費用做出明確規(guī)定，只提到該項費用發(fā)生在租賃談判及合同簽訂過程中，一般包括手續(xù)費、差旅費、律師費等內(nèi)容。在概念的理解方面需要注意以下兩個問題：一是融資租賃初始費用的內(nèi)容上有嚴(yán)格要求，該項費用必須直接歸屬租賃項目，否則只能算企業(yè)的經(jīng)營期間費用。二是通過費用發(fā)生時間認(rèn)定租賃初始費用，一般來說，只有在租賃期開始前發(fā)生的費用才能算租賃初始費用，而在租賃期內(nèi)也就是租賃開始后發(fā)生的費用，只能按照租賃履約成本計入租賃資產(chǎn)或者計入租賃當(dāng)期損益。如下圖，為租賃初始費用發(fā)生時間理解示意圖。

二、融資租賃出租人初始費用賬務(wù)處理存在的問題及改進(jìn)建議

（一）宏觀層面

1、問題分析

現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則在融資租賃方面主要存在以下三個方面的問題：一是缺少針對租賃出租人初始費用的明確定義，只給出了承租人關(guān)于初始費用的列示說明，導(dǎo)致出租人在實務(wù)操作中缺乏借鑒，容易因理解偏差導(dǎo)致賬務(wù)處理不一致;二是準(zhǔn)則只對租賃期開始日之后的賬務(wù)處理進(jìn)行詳細(xì)說明，對這之前的初始費用賬務(wù)處理流程沒有明確規(guī)定，導(dǎo)致初始費用處理混亂，與實務(wù)脫節(jié);三是將租賃初始直接費用計入應(yīng)收融資租賃款的資本化操作，與融資租賃合同矛盾，實際的可操作性也不強(qiáng)。而且出租人在洽談融資租賃合同時，在其租金以及融資收益中已經(jīng)考慮了融資初始費用，其后期攤銷應(yīng)抵減融資收益，再將其確認(rèn)為資產(chǎn)，導(dǎo)致借貸不符。

2、改進(jìn)建議

針對存在的問題，提出以下改進(jìn)建議：一是從出租人與承租人綜合角度出發(fā)，將未達(dá)成租賃交易所產(chǎn)生的初始費用均歸入租賃項目費用，提高定義的普適性;二是按照概念論述明確區(qū)分租賃開始日前后的出租人初始費用賬務(wù)處理，業(yè)務(wù)拓展費計入期間損益，初始直接費用予以資本化;三是改進(jìn)初始直接費用的賬務(wù)處理，單獨設(shè)計資產(chǎn)類租賃初始直接費用科目歸集相關(guān)費用，從出租人視角，其具體分錄示例為：

借：租賃初始直接費用（某項目）

貸：銀行存款

借：長期應(yīng)收款-應(yīng)收融資租賃款（某單位）

貸：融資租賃固定資產(chǎn)

未實現(xiàn)融資項目（某融資項目）

（二）微觀層面

1、問題分析

新會計準(zhǔn)則規(guī)定，融資租賃出租人所計算的入賬價值為其初始費用與最低租賃收入費用之和初始費用，而且為了避免無法通過收回出租資產(chǎn)的方式獲得未擔(dān)保余值，建議出租人在賬務(wù)處理時在借方將其記錄在內(nèi)，這一規(guī)定實際上就是實現(xiàn)其初始直接費用的資本化，此時未實現(xiàn)融資收益=（最低租賃收款額+初始直接費用+未擔(dān)保余值）-（最低租賃收款額現(xiàn)值+初始直接費用現(xiàn)值+未擔(dān)保余值現(xiàn)值）。對出租人，由于其初始直接費用未發(fā)生改變，因此該公式可簡化為：未實現(xiàn)融資收益=（最低租賃收款額+未擔(dān)保余值）-（最低租賃收款額現(xiàn)值+未擔(dān)保余值現(xiàn)值）。根據(jù)租賃準(zhǔn)則中對于內(nèi)含利率的相關(guān)規(guī)定，租賃資產(chǎn)公允價值與初始直接費用=最低租賃收款現(xiàn)值+未擔(dān)保余額現(xiàn)值，代入上述公式，可得出：未實現(xiàn)融資收益=最低租賃收款額抵減融資租賃資產(chǎn)的公允價值-初始直接費用+未擔(dān)保余值。由該公式，我們可列出如下會計分錄（括號內(nèi)為列示內(nèi)容）：

借：長期應(yīng)收款-應(yīng)收融資租賃款（初始直接費用+最低租賃收款）

未擔(dān)保余值

貸：融資租賃資產(chǎn)（租賃資產(chǎn)公允價值）

銀行存款（初始直接費用）

未實現(xiàn)融資收益（最低租賃收款額抵減融資租賃資產(chǎn)的公允價值-初始直接費用+未擔(dān)保余值）

在目前關(guān)于租賃賬務(wù)處理的會計準(zhǔn)則下，如果按照上述分錄計算未實現(xiàn)融資收益，會發(fā)現(xiàn)不符合“借貸必相等”原則，借方比貸方多了一個初始直接費用。在《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010》中，為解決這個問題，對該部分的內(nèi)容進(jìn)行調(diào)整，指出在企業(yè)的租賃內(nèi)含利率中已經(jīng)包含初始直接費用，因此還需添加如下分錄：

借：未實現(xiàn)融資收益（初始直接費用）

貸：長期應(yīng)收款-應(yīng)收融資租賃款（初始直接費用）

這樣做實際上不符合未實現(xiàn)融資收益與初始直接費用的定義，在實踐操作中可能使融資租賃出租人賬務(wù)處理變得更加復(fù)雜和混亂。

2、改進(jìn)意見

在賬務(wù)處理過程中，如果出租人按照“應(yīng)收費用-租賃費用”計提初始費用，承租人是將該筆費用計提為長期應(yīng)付款;但承租人的長期應(yīng)付款中卻不包含初始費用，因在會計準(zhǔn)則中是講最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，而最低租賃付款額是指在一定的租賃時間期限內(nèi)，承租人可能被要求支付的款項或者應(yīng)當(dāng)支付的款項（不包括或有租金與履約成本），加上承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。

最低租賃收款額，是在最低租賃付款額的基礎(chǔ)上加上第三方對出租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值。 因此長期應(yīng)收款中就不包括初始費用，那么就產(chǎn)生了初始費用無法回收的問題。從出租人角度上說，租賃交易行為的發(fā)生必然產(chǎn)生一定的支出，而且這種支出實際上屬于資本性支出。由于這種支出按照以上的計算方式無法從承租人獲得相應(yīng)補(bǔ)償，因此建議出租人通過調(diào)整內(nèi)含利率的計算方式將公允價值、現(xiàn)值等考慮在內(nèi)，在租賃過程中尋求一定的補(bǔ)償。出租人計算初始直接費用時有兩種可能，一是長期應(yīng)收款僅為最低租賃收款額，二是長期應(yīng)收款=最低租賃收款額+初始直接費用。按照上文所述，出租人在租賃過程中收取租金時將初始費用考慮在內(nèi)，那么此時的應(yīng)收融資賬款總額相比融資租賃資產(chǎn)價值肯定更高，所高出的那部分金額就是出租人所得到的初始直接費用補(bǔ)償。而根據(jù)會計準(zhǔn)則，上文已分析了長期應(yīng)收款中只反應(yīng)了最低租賃收款額，并無初始費用。如果結(jié)合會計準(zhǔn)則以及注會教材中的相關(guān)概念闡述按照租賃初始直接費用計入應(yīng)收融資租賃款做賬，出租人初始費用賬務(wù)處理必然出現(xiàn)混亂，因此此時以第一種方式進(jìn)行賬務(wù)處理才是符合理性經(jīng)濟(jì)人假設(shè)以及商業(yè)邏輯的。另外，需要注意的是，此時是通過資產(chǎn)科目反映出租資產(chǎn)的賬面價值，由損益科目反映公允價值與賬面價值差額，這樣才符合融資租賃內(nèi)含利率的定義。簡單來說，就是修改《CAS21-租賃》中關(guān)于”長期應(yīng)收款-應(yīng)收融資租賃款”的相關(guān)規(guī)定，在賬務(wù)處理時使得長期應(yīng)收款與最低租賃收款額相等。此時，出租人的現(xiàn)金流入=最低租賃收款額+未擔(dān)保余值，現(xiàn)金流出=初始直接費用+租賃資產(chǎn)公允價值，使租賃內(nèi)含利率=現(xiàn)金出租人現(xiàn)金流入等于流出的折現(xiàn)率。這種計算方法就能與會計準(zhǔn)則保持一致，而且修改的范圍相對較少，能最大程度上減輕出租人初始費用賬務(wù)處理調(diào)整負(fù)擔(dān)，其會計分錄為：

借：長期應(yīng)收款-應(yīng)收融資租賃款

未擔(dān)保余值

貸：融資租賃資產(chǎn)

銀行存款

未實現(xiàn)融資收益

三、結(jié)束語

綜上所述，針對當(dāng)前融資租賃相關(guān)會計準(zhǔn)則及政策規(guī)定存在的問題，筆者結(jié)合自身的工作實踐從宏觀及微觀視野深入分析問題產(chǎn)生的原因，并給出有效的改進(jìn)建議，為提高企業(yè)的財務(wù)管理效率進(jìn)行有益的探索，助力企業(yè)實現(xiàn)長久的穩(wěn)定與發(fā)展！

參考文獻(xiàn)：

[1]劉子豪.融資租賃出租人初始直接費用處理措施[J].企業(yè)改革與管理，2017.

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